0234/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A celebração de contratos promessa de compra e venda de imóvel no período de três anos subsequente à aquisição, ainda que acompanhado da tradição do bem e que dê lugar ao pagamento de IMT, não obsta à caducidade da isenção da Sisa, a qual apenas subsiste com a celebração do contrato de compra e venda.

II- A interpretação do artigo 2.º, §1.º 2.º do CIMSISD no sentido da sujeição a imposto do contrato promessa com tradição conjugado com a sua irrelevância para efeitos de caducidade da isenção de sisa (art. 16.º 1.º do CIMSISD) não viola os artigos 13.º, 103.º e 104.º n.º 3 da Constituição de República Portuguesa.

III- Verificando-se a caducidade da isenção de sisa prevista no artigo 16.º 1.º do CIMSID, deve o imposto ser liquidado pela taxa que vigorava à data da transmissão (artigo 45.º do CIMSISD).

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório-

1- A…, Lda, com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 23 de Janeiro de 2008, que julgou improcedente a impugnação deduzida do indeferimento tácito de reclamação graciosa do acto de liquidação de SISA em que pedira a sua anulação parcial , apresentando as seguintes conclusões:

A) Como resulta dos factos provados, dentro do prazo de três anos após a aquisição do prédio, três fracções autónomas (“F”, “H” e “I”) foram objecto de contrato promessa de compra e venda com tradição dos imóveis.

B) Em consequência da celebração dos referidos contratos promessa e da tradição dos imóveis para os promitentes-compradores, foi liquidado e pago o respectivo IMT: € 11.392,00 por cada fracção.

C) ao terem sido celebrados os referidos contratos promessa de compra e venda com tradição (com a consequente liquidação e pagamento do IMT) no prazo de três anos após a aquisição do prédio, é necessário concluir que as mesmas foram objecto de revenda, pelo que em relação a elas não caducou o seu direito à isenção do pagamento de SISA.

D) tal entendimento não prejudica o controlo e fiscalização da isenção do pagamento da SISA, nem facilita a fuga aos impostos.

E) A recorrente não pretende beneficiar de uma aquisição com isenção de SISA sem ter efectuado qualquer aquisição titulada por escritura no ano anterior (questão diversa apreciada no douto acórdão do TCA Sul de 23/05/2006 – processo 2957/00, referido no (sic) pela AT na sua contestação

F) A recorrente apenas pretende que se considere não ter caducado a isenção de IMT porque existiu transmissão (revenda) ao ter celebrado três contratos promessa com tradição com pagamento do IMT.

G) Nenhuma razão existe para fazer cessar a presunção de que a aquisição foi efectuada para revenda e considerar que passou a destinar-se a uso ou fruição da recorrente (sic).

H) quando é celebrado um contrato-promessa com tradição, verifica-se uma “transmissão” do imóvel, independentemente de vir ou não a ser celebrada uma escritura de compra e venda.

I) Ao ter liquidado o imposto de IMT aos promitentes-compradores, reconhecendo a existência de transmissão (revenda), a administração tributária não pode agora actuar de forma diferente e considerar que afinal não existiu transmissão das fracções fazendo cessar a caducidade;

J) A interpretação do art. 2.º n.º 2 do CIMSISD (actualmente artigo 2.º n.º 2 a) do CIMT) no sentido de que, com a celebração de um contrato promessa com tradição, existe transmissão para efeitos de liquidar o IMT aos promitentes-compradores, mas já não existe transmissão para considerar ter ocorrido a caducidade da isenção do pagamento da SISA, é inconstitucional por violação dos artigos 13.º, 103.º e 104.º n.º 3 da CRP.

K) cálculo a adoptar deveria ser diferente, porquanto deveria ter sido liquidado o imposto por cada fracção autónoma não revendida.

L) Deve ser determinada a permilagem de cada uma das fracções autónomas não revendidas. Depois, para se encontrar o valor de incidência do imposto, deve multiplicar-se o valor da permilagem de cada fracção pelo valor total de compra do prédio. Após obter o valor de incidência de cada fracção autónoma, deve ser aplicada a taxa respectiva.

M) E relevante a constituição da propriedade horizontal e que deve ser feita a distinção entre habitação e comércio.

N) se foi tida em conta a permilagem das fracções que não foram vendidas correspondentes a 669/1000 avos é também necessário determinar qual a sua utilização (habitação/comércio).

O) imposto em causa incide sobre o património actual, pelo que é necessário saber qual a utilização para aplicar a respectiva taxa.

P) tendo em conta que estamos perante uma caducidade da isenção, a taxa a considerar na liquidação será a vigente à data da liquidação – artigo 18.º n.º 2 do CIMT.

Termos em que deve ser revogada a douta decisão recorrida, julgando-se procedente a impugnação apresentada pela ora recorrente, fazendo-se assim JUSTIÇA!

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos:

Objecto do recurso: sentença declaratória da improcedência de impugnação judicial deduzida contra acto de indeferimento tácito de reclamação graciosa, tendo por objecto liquidação de Sisa no montante de € 133 800,00

Fundamentação

Sufragamos a solução jurídica das duas questões submetidas ao veredicto do tribunal de 1.º instância, pela convincência das respectivas fundamentações:

1ª Questão

A celebração de contratos promessa de compra e venda (ainda que acompanhados da tradição) no período de 3 anos subsequente à aquisição do prédio urbano não obsta à caducidade da isenção da Sisa, a qual apenas subsiste com a celebração do contrato de compra e venda (arts. 11.º, n.º 3 e 16.º, n.º 1 CIMSISD / acórdãos STA SCT Pleno 16.06.1972 processo n.º 1981; 8.11.2006 SCT processo n.º 642/06 / Pinto Fernandes CIMSISD anotado e comentado 4.ª edição p. 291).

2.ª Questão

Na liquidação do imposto resultante da caducidade da isenção deve aplicar-se a taxa de 10% vigente na data da transmissão inicial isenta (no caso «sub judicio» 24.07.2002) e não a taxa em vigor na data em que a caducidade se operou (arts. 33.º, n.º 1 e 45.º CIMSISD)

Conclusão

O recurso não merece provimento.

A sentença impugnada deve ser confirmada.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

4- Questões a decidir

São duas as questões a decidir.

A primeira consiste em saber se a celebração de um contrato promessa de compra e venda acompanhado da tradição do bem realizado dentro do prazo de três, e que deu lugar ao pagamento de IMT nos termos do artigo 2.º, n.º 2, alínea a) do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), constitui “revenda” para o efeito de obstar à caducidade da isenção de sisa de um imóvel adquirido para revenda nos termos dos artigos 11.º, n.º 3, 13.º-A e 16.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD). Há ainda que considerar, caso se conclua no sentido de que a celebração de tal contrato promessa não obsta à caducidade da referida isenção, se a interpretação dos artigos 2.º, n.º 2 do CIMSISD no sentido da sujeição a imposto do contrato promessa com tradição e a sua irrelevância para efeitos de caducidade da isenção de sisa afronta os artigos 13.º, 103.º e 104.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.

A segunda questão consiste em saber se a liquidação de sisa efectuada pela Administração tributária está correcta ou se devia antes ter liquidado o imposto por cada fracção autónoma não revendida, distinguindo as que se destinem a habitação das que se destinam ao comércio.

5- Matéria de facto

Na sentença do Tribunal Tributário de Lisboa objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos:

1- No dia 24 de Julho de 2002 foi celebrado um contrato de compra e venda, com hipoteca, nos termos do qual a ora impugnante adquiriu, pelo valor de 2 milhões de euros, o prédio urbano, sito na Av. …, n.ºs 52, 52 A, 52 B, 52 C e 52 D e AV. …, n.ºs 36 e 36 A, freguesia de S. Sebastião da Pedreira, em Lisboa, descrito na 8ª CRP de Lisboa sob o n.º 6002 e inscrito na matriz predial da freguesia de Nossa Senhora de Fátima sob o artigo 1262 (cfr. cópia da escritura, junta a fls. 39 a 44 do PAT);

2- Da escritura de compra e venda outorgada consta que o prédio adquirido se encontrava, naquela data, arrendado (cfr. cópia da escritura, junta a fls. 39 a 44 do PAT);

3- Da escritura de compra e venda outorgada consta que a aquisição do imóvel em causa se destinou à revenda, aí se mencionando a isenção de SISA, prevista nos artigos 11.º n.º 3 e 13.º-A do CIMSISD (cfr. cópia da escritura, junta a fls. 39 a 44 do PAT);

4- Por escritura celebrada em 14/10/04, foi o prédio m.i. em 1) submetido ao regime da propriedade horizontal, composto por 17 fracções autónomas, sendo as fracções “E” a “R” de habitação, e as fracções “A” a “D” destinadas a lojas (cfr. cópia da escritura de fls. 20 a 26 dos autos);

5- A fls. 27 a 29 dos autos constam as cópias de três documentos de liquidação de IMT, respeitante ao imposto pago, em 04/7/05 (num caso) e em 22/7/05 (noutros dois casos), relativo às fracções autónomas “F”, “H” e “I” do prédio m.i. em 1 supra, no montante de € 11.392,00 cada;

6- De acordo com as declarações da impugnante (cfr. p.i.), corroboradas pela AT (cfr. PAT), tal liquidação e pagamento de imposto decorreu da celebração de três contratos-promessa de compra e venda, com tradição da fracção, celebrados entre a ora impugnante e os três promitentes compradores identificados nos documentos de fls. 27 a 29 dos autos;

7- Conforme consta do documento de fls. 36 e 37 do PAT, até 25 de Agosto de 2005, a impugnante não havia celebrado os contratos definitivos a que respeitam os contratos-promessa m.i. em 6;

8- Conforme consta do requerimento apresentado pela ora impugnante à AT, em 25/08/05, foi solicitada a liquidação do IMT devido relativamente às fracções “não escrituradas no prazo de três anos, do prédio sito na Av. … nºs 52, 52 A, 52 B, 52 C e 52 D e Av. …, nºs 36 e 36 A, inscrito na matriz predial da freguesia de Nossa Senhora de Fátima sob o artigo 1262”, entre as quais se encontram identificadas as fracções “F”, “H” e “I” (cfr. fls 36 e 37 dos autos);

9- Através do ofício nº 11890, de 9/9/05, do serviço de Finanças de Lisboa 8, foi a ora impugnante notificada, em 13/09/05, para, de acordo com o disposto no artigo 115º do CIMSISD, no prazo de 30 dias, solicitar guias de pagamento do imposto municipal de SISA, no montante de € 133.800,00, relativo à aquisição, em 24/7/02, de “669/1000 avos indivisos do prédio urbano sito na Av. …, 52 a 52 D e Av. …, 36 a 36 A, em Lisboa, (…) com o valor patrimonial de € 535.195,97, adquirido para revenda com isenção de sisa nos termos do nº 3 do artº 11 do CIMSISD, não tendo aquela parte sido revendida dentro do prazo de três anos, tendo perdido assim, em 24/7/05, nos termos do n.º 1 do art. 16º do CIMSISD, a isenção de que havia beneficiado.

Serviu de base à liquidação o valor correspondente à parte não vendida, que é de € 1.338.000,00” – cfr. fls. 86 e 87 do PAT;

10- Por não ter sido efectuado o pagamento da liquidação de SISA acima identificada, dentro do prazo de pagamento voluntário, foi elaborado, no SF de Lisboa 8, em 13/10/05, o termo de declaração constante de fls. 88 do PAT e, consequentemente, ordenada a emissão de certidão de dívida para efeitos de instauração de execução fiscal;

11- Não se conformando com parte da liquidação de SISA, objecto dos presentes autos, em 11/10/05, a aqui impugnante apresentou reclamação graciosa (cfr. fls. 2 do PAT, na parte correspondente ao processo de reclamação);

12- Conforme resulta da análise do PAT, a reclamação graciosa não foi objecto de decisão expressa no prazo de seis meses a contar da sua apresentação (cfr. PAT).

6- Apreciando.

6.1. Da questão de saber se a celebração de um contrato promessa de compra e venda acompanhado da tradição do bem realizado dentro do prazo de três, e que deu lugar ao pagamento de IMT nos termos do artigo 2.º, n.º 2, alínea a) do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), constitui “revenda” para o efeito de obstar à caducidade da isenção de sisa de um imóvel adquirido para revenda nos termos dos artigos 11.º, n.º 3, 13.º-A e 16.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD).

O Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações adopta expressamente na definição da incidência do imposto um conceito de transmissão a título oneroso de propriedade imobiliária mais amplo que o seu conceito civilístico (cfr. o art. 2.º, §1.º do CIMSISD), considerando, para o efeito da incidência real da sisa, como transmissão a título oneroso da propriedade imobiliária, designadamente, as promessas de compra e venda ou troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens (cfr. o n.º 2.º, do §1.º do art. 2.º do CIMSISD).

A razão de ser desta extensão do conceito civilístico de transmissão para efeitos de incidência do imposto encontra-se, como ensina SOARES MARTÍNEZ (Direito Fiscal, 7.ª ed., Coimbra, Almedina, 1993, p. 67) no receio do legislador de que, a fim de evitar o pagamento do imposto de sisa, o promitente comprador não viesse a celebrar o respectivo contrato de compra e venda, contentando-se com uma transmissão de facto.

A referida extensão do conceito civilístico de transmissão resulta de norma expressa nesse sentido que, a não existir, implicaria que o conceito de transmissão onerosa da propriedade imobiliária, originário do direito civil, valesse em princípio para efeitos fiscais com o mesmo sentido com que vale no ramo de direito de que é originário (cfr. o n.º 2 do artigo 18.º da LGT).

Cabe agora perguntar se também o conceito de “revenda” utilizado no artigo 16.º do CIMSISD deve merecer idêntica “deformação funcional”, permitindo considerar como revenda um contrato promessa de compra e venda acompanhado da tradição da coisa (e que deu lugar ao pagamento de IMT).

Partindo da letra da lei, pode desde logo verificar-se que falha neste caso, ao contrário do que se verifica para a definição da incidência do imposto (art. 2.º, n.º 2 do CIMSISD), uma intenção expressa do legislador em operar qualquer extensão do conceito, daí que em princípio o termo “revenda” deva valer para efeitos tributários com o mesmo sentido com que vale no direito comum (art. 11.º, n.º 2 da LGT), para o qual não basta para operar a transmissão do bem a celebração de um contrato promessa de compra e venda acompanhado da tradição do bem. E olhando agora à ratio do preceito, à mesma conclusão somos conduzidos: se é verdade que a “deformação funcional” do conceito de transmissão para efeitos de incidência real de imposto de sisa acautela o receio do legislador na não celebração dos contratos definitivos de compra e venda de imóveis tendo em vista a evitação fiscal, a ratio da caducidade da isenção de imposto nas aquisições de prédios para revenda findos os três anos sem que o prédio tenha sido revendido (art. 16.º, 1.º do CIMISID), parece ser somente a circunstância de ter sido ultrapassado o prazo tido pelo legislador como razoável para efectuar a revenda do bem, cessando a partir daí o desagravamento fiscal estrutural concedido atendendo à natureza empresarial da actividade exercida pelo adquirente para revenda, cujo enquadramento se insere no

âmbito da tributação do rendimento e que tem como fim último apenas o de afastar elevados encargos financeiros que, não obstante serem custos dedutíveis para efeitos de determinação do rendimento sujeito a imposto, tenderiam a repercutir-se no preço final da venda dos bens imóveis (Cfr. Reavaliação dos Benefícios Fiscais, Relatório do Grupo de Trabalho criado por Despacho de 1 de Maio de 2005 do Ministro do Estado e das Finanças, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 198, CEF, 2005, pp. 121/122 e J. Silvério Mateus /L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património. O Imposto do Selo: Anotados e Comentados, Lisboa, Engifisco, 2005, p. 385).

No sentido de que o conceito de revenda utilizado no art. 16.º 1.º do CIMSISD deve ser entendida em sentido técnico-jurídico, concretizando a celebração de um contrato de compra e venda, não se bastando com a celebração de um contrato promessa mesmo que acompanhado da tradição da coisa vejam-se os Acórdãos deste Tribunal de 4/11/1970 (rec. n.º 16201), de 16/6/1972 (rec. n.º 1981), de 11/3/1981 (rec. n.º 1462), de 10/11/1982 (Pleno, rec. n.º 1462), de 6/3/1985 (rec. n.º 2732) e de 8/11/2006 (rec. n.º 642/06).

Não tem, pois, razão a recorrente ao pretender uma equiparação, que a lei não faz nem se justifica, entre a “revenda” exigida pela lei e a celebração de contrato promessa de compra e venda acompanhada da tradição do imóvel, mesmo que tenha dado lugar ao pagamento de IMT por parte dos promitentes-adquirentes.

A sentença recorrida, concluindo deste modo, não merece pois qualquer censura.

6.1.1. Da alegada inconstitucionalidade, por violação dos artigos arts. 13.º, 103.º e 104.º n.º 3 da Constituição de República Portuguesa (CRP), da interpretação dos artigos 2.º, n.º 2 do CIMSISD no sentido da sujeição a imposto do contrato promessa com tradição e a sua irrelevância para efeitos de caducidade da isenção de sisa.

O recorrente alega ainda que “a interpretação do art. 2.º n.º 2 do CIMSISD (actualmente artigo 2.º n.º 2 a) do CIMT) no sentido de que, com a celebração de um contrato promessa com tradição, existe transmissão para efeitos de liquidar o IMT aos promitentes-compradores, mas já não existe transmissão para considerar ter ocorrido a caducidade da isenção do pagamento da SISA, é inconstitucional por violação dos artigos 13.º, 103.º e 104.º n.º 3 da CRP”.

O recorrente alega a inconstitucionalidade, invocando as normas que considera violadas pela interpretação adoptada, mas sem fundamentar qual a razão e em que segmento resultam violados com a interpretação adoptada o princípio da igualdade (art. 13.º da CRP), a norma relativa ao sistema fiscal (art. 103.º da CRP) e a norma constitucional que dispõe que “a tributação do património deve contribuir para a igualdade dos cidadãos” (art. 104.º, n.º 3 da CRP).

O Tribunal não descortina qualquer violação do princípio da igualdade ou de qualquer outra norma ou princípio constitucional ínsito nas normas alegadamente infringidas com a interpretação adoptada, tanto mais que no caso estavam em causa liquidações de impostos diferentes (Sisa e IMT) efectuadas a sujeitos passivos diversos (o adquirente para revenda e cada um dos três promitentes-adquirentes), por factos tributários que não se confundem (a primitiva aquisição para revenda, na parte não revendida e as promessas de aquisição das fracções autónomas objecto de tradição).

Improcede, pois, a alegação de inconstitucionalidade do recorrente.

6.2. Da correcção da liquidação de sisa efectuada pela Administração tributária

O recorrente contesta finalmente a correcção da liquidação de sisa que lhe foi feita pela Administração fiscal, considerando que o imposto devia ter sido liquidado sobre as fracções autónomas não revendidas, às taxas vigentes à data da liquidação e distinguindo consoante a fracção se destinasse a habitação ou ao comércio, e não, como foi feito, aplicando a taxa de 10% sobre a parte do prédio não revendida.

Entendemos, contudo, que não lhe assiste razão e que bem julgou a primeira instância na decisão recorrida.

Vejamos.

Diga-se desde já que o artigo 18.º, n.º 2 do Código do IMT, que o recorrente invoca nas suas alegações de recurso para sustentar a pretensão de lhe ser aplicada a taxa de imposto vigente à data em que a isenção de sisa caducou, é inaplicável ao caso. Trata-se de disposição relativa ao IMT que não à sisa, como bem decidiu a sentença recorrida, sendo além disso disposição inovadora em face da lei anterior (assim, J. Silvério Mateus/L. Corvelo de Freitas, op. cit., pp. 452/453).

A norma aplicável ao caso é antes o artigo 45.º do CIMSISD, que dispunha que “a sisa e o imposto sobre as sucessões e doações serão liquidados pelas taxas em vigor ao tempo da transmissão dos bens”, sendo essa taxa ao tempo de 10% (art. 33.º 1.º do CIMSISD). A isenção de sisa dos prédios para revenda tem características de uma isenção sob condição resolutiva (embora condição imprópria, pois a condição não resulta de estipulação contratual mas da existência de requisitos essenciais para a produção dos seus efeitos – cfr. Pires de Lima/Antunes Varela, Código Civil Anotado, Vol. I, Coimbra, 1987, p. 250, nota 2 ao art. 270.º do CC), e como é próprio do regime jurídico destas, a verificação da condição tem em regra eficácia retroactiva (art. 276.º do CC). Assim, como tem sido decidido por este Tribunal – cfr. o Ac. de 28/1/2009 (rec. n.º 642/08) e jurisprudência aí citada -, “tudo se passa como a liquidação tivesse ficado suspensa no momento da transmissão já que a esta data se deve reportar a não consolidação da referida isenção”.

Não tem, pois, razão a recorrente ao pretender que lhe seja aplicada a taxa de imposto vigente à data da liquidação e a sua incidência real sobre as fracções autónomas não revendidas.

A sentença recorrida não merece também aqui qualquer censura.

O recurso não merece provimento.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam o juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida.

Custas pelo recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 13 de Maio de 2009. – Isabel Marques da Silva (relatora) - Pimenta do Vale - Miranda de Pacheco.