IIIO DIREITO
O âmbito do recurso é delimitado pelas conclusões extraídas pelo recorrente da respetiva motivação, sendo apenas as questões aí sumariadas as que o tribunal de recurso tem de apreciar[1], sem prejuízo das de conhecimento oficioso.
Das conclusões de recurso é possível extrair a ilação de que os recorrentes delimitam o respetivo objeto à questão de saber se a decisão que determina a suspensão do processo, por estar pendente impugnação judicial tributária deduzida pela arguida B…, SA. é extensiva aos recorrentes, que ali não figuram como impugnantes, ou se o processo deveria prosseguir quanto a eles com a abertura de instrução com a necessária extração de certidão para processo autónomo, sob pena de violação do direito que lhes assiste de obtenção de uma decisão em prazo razoável.
Vejamos:
Sob a epígrafe "suspensão do processo penal tributário", dispõe o artº 47º do RGIT: «1. Se estiver a correr processo de impugnação judicial ou tiver lugar oposição à execução, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, em que se discuta situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos imputados, o processo penal tributário suspende-se até que transitem em julgado as respetivas sentenças.
2. Se o processo penal tributário for suspenso, nos termos do número anterior, o processo que deu causa à suspensão tem prioridade sobre todos os outros da mesma espécie.»
Como tem sido salientado pela jurisprudência e pela doutrina, este preceito consagra um desvio ao princípio da suficiência da ação penal, que está consagrado no artº 7º do C.P.Penal, onde se estipula que “O processo penal é promovido independentemente de qualquer outro e nele se resolvem todas as questões que interessarem à decisão da causa”.
O direito a um processo justo, pressupondo a obtenção de decisão em prazo razoável, com garantia constitucional no art. 20 n.º 4 da Constituição da República Portuguesa e eco no art. 6 §1º da CEDH, adquire especial intensidade em matéria criminal, seja pela necessidade de o acusado ver reposta a integridade do seu comportamento em comunidade, seja pela necessidade de reação de proteção a eventuais bens jurídicos que tenham sido violados, de molde a combater a sensação quer de injustiça quer de impunidade.
Daí a prevalência do princípio da continuidade do processo penal, com repercussão no art. 7º do C. P. Penal, que consagra o princípio da suficiência estatuindo, no n.º 1, que “o processo penal é promovido independentemente de qualquer outro e nele se resolvem todas as questões que interessarem à decisão da causa”, admitindo no n.º 2 a possibilidade de suspensão unicamente a título excecional e submetida a requisitos e prazos muito apertados (n.º 3 e 4), com vista a obviar a constantes interrupções determinadas por questões acessórias, com o consequente protelamento da decisão da questão penal. Quer dizer, o princípio da suficiência tutela as exigências de concentração e continuidade processual, obviando-se à sua dilação ou paralisação, perante a existência ou a criação “artificial” de obstáculos ao exercício da ação penal e do jus puniendi do Estado.
Em anotação ao artº 47º nº 1 do RGIT, Alfredo de Sousa[2] refere precisamente que “Não vale aqui o princípio da suficiência da ação penal consagrado no Código Processo Penal …”.
A referida necessidade de devolução aos tribunais tributários justifica-se por razões emergentes, desde logo, da distinta natureza dos tribunais tributários e como forma de evitar a usurpação de jurisdição de tribunais de ordem diversa da dos tribunais judiciais e por não haver no processo-crime os elementos disponíveis que permitam uma eficaz clarificação da situação tributária de cuja definição dependa a qualificação jurídico-penal dos factos.
Como referem Jorge Lopes de Sousa e Simas Santos[3] "Infere-se do regime previsto neste artigo uma opção legislativa no sentido da primazia da jurisdição fiscal para apreciação de questões tributárias, o que tem plena justificação no carácter especializado das questões desta natureza, que está subjacente à atribuição constitucional de competência para o seu conhecimento a uma jurisdição especializada (artº 212º nº 3 da CRP) e não à jurisdição comum, em que se inserem os tribunais criminais."
Contudo, não basta a existência de um qualquer processo tributário para dar lugar à suspensão do processo penal fiscal ou tributário. É ainda necessário que a questão nele suscitada seja "prejudicial" em relação ao objeto desse processo. Isso mesmo se extrai do artº 47º nº 1 do RGIT quando alude à "situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos imputados".
É sabido que, em geral, se entende que «uma causa depende do julgamento de outra quando na causa prejudicial se esteja a apreciar uma questão cuja resolução por si só possa modificar uma situação jurídica que tem de ser considerada para a decisão de outro pleito»[4].
A definição do que seja "questão prejudicial" em processo penal não é fornecida pela lei, mas tem sido considerada na doutrina como a questão que «(...) possuindo objeto - ou até natureza - diferente da questão principal do processo em que surge, e sendo suscetível de constituir objeto de um processo autónomo, é de resolução prévia indispensável para se conhecer em definitivo da questão principal, dependendo o sentido deste conhecimento da solução que lhe for dada»[5].
No que respeita à questão que nos ocupa, vem decidindo esta Relação do Porto que «a suspensão do processo penal fiscal (47.º, n.º 1 do RGIT) em consequência de uma impugnação judicial só reveste carácter obrigatório se a mesma for absolutamente necessária para a decisão da questão prejudicada (crime fiscal ou tributário), de modo que se lhe apresente como um antecedente lógico-jurídico, com carácter autónomo e condicionante do conhecimento da questão principal»[6].
Como salienta Jorge dos Reis Bravo[7] «A suspensão do processo penal fiscal e a devolução de questões prejudiciais tributárias à esfera de jurisdição competente e, muitas vezes, fundamental, pois que o montante do imposto discutido na impugnação judicial ou na oposição à execução fiscal é decisivo, desde logo, quer para a definição da própria existência ou qualificação dos crimes de burla tributária ou de fraude fiscal (artigos 87º e 103º do RGIT), quer para a determinação da medida da pena (artº 13º do RGIT), quer para o preenchimento das definições de "valor elevado" e "valor consideravelmente elevado" (artº 11º al. d) do RGIT), quer ainda para condicionar a suspensão da execução da pena de prisão (artº 14º nº 1 do RGIT)».
No Ac. desta Relação do Porto de 01.02.2006[8] decidiu-se que «a suspensão do processo penal fiscal, em consequência de uma impugnação judicial só reveste carácter obrigatório se a mesma for absolutamente necessária para a decisão da questão prejudicada (crime fiscal ou tributário), de modo que se lhe apresente como um antecedente lógico-jurídico, com carácter autónomo e condicionante do conhecimento da questão principal, o que só sucede quando:
1.º) a questão aí versada revista de carácter estritamente tributário, na medida em que vise a tutela judicial dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria fiscal relacionada com a conduta imputada aos arguidos, independentemente destes serem ou não partes naquele processo tributário.
2.º) tal questão tenha, concomitantemente, natureza substantiva e esteja conexionada com o ato tributário cujo tipo legal fiscal, imputado ou suscetível de imputar aos arguidos, se vise tutelar, sendo, por isso, determinante, na sua qualificação ou então na escolha ou determinação da pena a aplicar».
No caso em apreço, analisando a acusação deduzida nestes autos, verifica-se que o Ministério Público imputa aos arguidos a prática de crimes de fraude fiscal qualificada p. e p. nos artºs. 103º nº 1 als. a) e c) e 104º nº 1 als. a), d) e e) e nº 2 als. a) e b) do RGIT, alegando em suma que:
- "31.A sociedade comercial arguida B…, SA. (representada pelos seus administradores F…, C…, D… e E…, estes três últimos ora recorrentes) na execução da resolução referenciada nos pontos 13 até 15 do libelo acusatório, ao inscrever e discriminar todas as facturas supra identificadas (emitidas pelos restantes arguidos) na contabilidade e nas declarações de IRC, referentes aos anos de 2010, 2011 e 2012, obteve uma vantagem patrimonial em sede de IRC, no valor global de € 759.556,31, correspondente ao lucro tributável real, tendo em conta o montante global das facturas supra identificadas que se cifra em € 3.050.724,23 (...);
- 32.Por outro lado, na execução da resolução referenciada nos pontos 13 até 15 do libelo acusatório, ao inscrever e discriminar tais facturas na contabilidade e nas declarações de IVA, a sociedade comercial arguida B…, SA. obteve ainda uma vantagem patrimonial em sede de IVA, no valor de € 694.037,47, correspondente ao montante global do IVA indevidamente deduzido com base nas faturas falsas supra identificadas (...)".
Por outro lado, como resulta da certidão de fls. 250 a 274 do presente recurso em separado, a sociedade B…, SA. deduziu impugnação dos atos tributários de liquidação de IRC[9] referente ao período de 01.01.2010 a 31.12.2010 e ao período de 01.01.2011 a 31.12.2011, peticionando a anulação, por verificação de vícios formais, das referidas liquidações.
Como muito bem se afirma na decisão recorrida "impugnando judicialmente a liquidação adicional de IVA e IRC, por via das quais se peticiona a exclusão dos aludidos valores constantes das ditas faturas e cujos montantes alegadamente serviram para diminuir o lucro tributável a entregar ao Estado, a sociedade arguida, manifestamente colocou em causa a substantiva relação jurídica tributária, havendo toda a probabilidade de, a ter êxito essa sua pretensão, tal poder vir a refletir-se na apreciação do crime de fraude fiscal imputado a todos os arguidos nos autos principais" (negrito nosso).
Ou seja, o trânsito em julgado da decisão final a proferir nos referidos processos tributários pendentes, ainda em fase de recurso, mostra-se decisivo para a definição da existência de fraude fiscal e sua qualificação, por ser necessário apreciar a legalidade da liquidação dos impostos em causa (IVA e IRC), razão por que é essencial a obrigatoriedade da suspensão do processo penal fiscal.
Com efeito, a dedução das aludidas impugnações judiciais colocou em causa, pelo menos provisoriamente, a substantiva relação jurídica tributária, com manifesta incidência negativa na possibilidade de afirmação do crime de fraude fiscal imputado aos arguidos, podendo a decisão definitiva que ali venha a ser proferida vir a afetar efetivamente o objeto do processo penal, pois que o apuramento da situação tributária e a concretização da vantagem indevidamente obtida são necessários para a qualificação dos factos como crime. No limite, caso a impugnação judicial venha a ser julgada procedente, necessário será concluir que nada é devido ao erário público ou que não é devido o que a Administração Tributária pretendera, ficando demonstrada, respetivamente a inexistência de qualquer comportamento penalmente censurável ou a eventual persistência dos pressupostos da responsabilidade penal em moldes diversos dos afirmados na liquidação impugnada, até porque está em causa uma imputação em regime de coautoria.
Determinada a obrigatoriedade de suspensão do processo penal fiscal, nos termos do artº 47º nº 1 do RGIT, o que importa agora apurar é se as impugnações judiciais que a arguida B…, SA. deduziu no Tribunal Tributário de Penafiel às liquidações baseadas na indevida obtenção de vantagens em sede de IVA e IRC pela emissão de facturas falsas (1) suspendem "o processo" penal tributário, ainda que as referidas impugnações assentem, como é o caso, em vícios meramente formais dos atos de liquidação em causa ou se, ao invés, (2) apenas suspendem o processo penal relativamente à arguida impugnante, determinando o prosseguimento do processo penal quanto aos restantes arguidos, como pretendem os recorrentes.
Para a resposta a esta questão mostra-se relevante determinar se as decisões que vierem a ser proferidas nas impugnações judiciais apenas se repercutem na esfera jurídica da impugnante ou se a força do caso julgado se pode vir a repercutir, não só na esfera jurídica dos respetivos administradores, mas também na esfera jurídica dos arguidos que, segundo a acusação, emitiram as facturas falsas que vieram a ser utilizadas pela impugnante B…, SA.
A lei não nos fornece uma resposta imediata, razão por que a jurisprudência tem expressado entendimentos divergentes sobre esta questão.
É sabido que o elemento base de toda a interpretação, simultaneamente ponto de partida e limite da interpretação, é a letra, o texto da norma.
A apreensão literal do texto é já interpretação, mas a interpretação não fica ainda completa; será sempre necessária uma tarefa de interligação e valoração que escapa ao domínio literal.
Na tarefa de interligação e valoração que acompanha a apreensão do sentido literal, intervêm elementos lógicos - de ordem sistemática, histórica e racional ou teleológica.
O elemento sistemático compreende a consideração de outras disposições que formam o complexo normativo do instituto em que se integra a norma a interpretar, isto é, que regulam a mesma matéria (contexto da lei), assim como a consideração de disposições legais que regulam problemas normativos paralelos ou institutos afins (lugares paralelos). Compreende ainda o ‘lugar sistemático’ que compete no ordenamento global à norma a interpretar, assim como a sua consonância com o espírito ou unidade intrínseca de todo o ordenamento jurídico.
O elemento histórico compreende todas as matérias relacionadas com a história do preceito, a evolução do instituto e do tratamento normativo-material da mesma ou de idêntica questão, as fontes da lei e os trabalhos preparatórios.
O elemento racional ou teleológico consiste na razão de ser da norma (ratio legis), no fim visado pelo legislador ao editar a norma, nas soluções que teve em vista e que pretende realizar[10].
Estes princípios são válidos também para a interpretação do direito penal. O marco fundamental deve ser delimitado pelo sentido literal possível na linguagem corrente do texto da lei, mas o juiz, dentro deste limite, deve interpretar a norma considerando o significado literal mais próximo, a concepção histórica do legislador, o contexto normativo-sistemático e o fim da lei[11].
Como resulta do artº 9º do Código Civil a interpretação não deve cingir-se à letra da lei (elemento literal), mas reconstituir o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada (nº 1), não podendo, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (nº 2); na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (nº 3).
Ora, o artº 47º do RGIT, de que nos vimos ocupando, dispõe que: "1. Se estiver a correr processo de impugnação judicial ou tiver lugar oposição à execução, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, em que se discuta situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos imputados, o processo penal tributário suspende-se até que transitem em julgado as respetivas sentenças".
O legislador refere-se apenas "ao processo", sem especificar se a suspensão é total ou meramente parcial, ou seja, se fica suspenso todo o processo ou apenas a parte dele que possa vir a ser objetivamente afetada com a decisão prejudicial ou se respeita apenas ao impugnante ou abrange subjetivamente todos os arguidos.
Partindo do princípio de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados e de que a letra da lei é o limite e ponto de partida de toda a interpretação, somos levados a concluir que a suspensão atinge o processo (todo o processo, independentemente de a imputação objetiva efetuada na acusação integrar apenas crimes fiscais ou, em concurso efetivo, outros ilícitos penais) e todos os que nele sejam arguidos relativamente aos factos que lhes são imputados em comparticipação - ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus.
Recorrendo ao elemento histórico da interpretação, verificamos que a disposição legal que antecedeu o artº 47º do RGIT, o art. 50º n.º 1 do RGIFNA (DL 20-A/90, de 15/1, na redação do DL 394/93, de 24/11), tinha o seguinte teor: «Se tiver a correr processo de impugnação judicial ou tiver lugar oposição de executado, nos termos do Código de Processo Tributário, o processo penal fiscal suspende-se até que transitem em julgado as respectivas sentenças», redação esta que se manteve inalterada com a entrada em vigor do RGIT através da Lei nº 15/2001 de 05.06 e até à alteração que lhe foi introduzida pela Lei nº 53-A/2006 de 29.12.2006 (Lei do Orçamento de Estado para 2007).
O alcance normativo de ambos os preceitos é substancialmente idêntico, sendo certo, aliás, que a redação original do art. 47.º do RGIT também não continha, tal como a do aludido art. 50º do RGIFNA, qualquer alusão à relação de prejudicialidade (dependência) entre o processo tributário e o processo penal fiscal, como limite ao sobrestar obrigatório deste último processo, a qual apenas foi explicitamente introduzida pelo aditamento acima referido da Lei 53-A/2006.
Pronunciando-se então sobre o referido artº 50º do RGIFNA, o Supremo Tribunal de Justiça no AFJ nº 3/2007 de 12.10.2006[12] concluiu que «a suspensão do procedimento penal por crime fiscal em virtude de impugnação fiscal constitui um imperativo legal»; «(…) se o conhecimento de matéria penal fiscal depender da prévia apreciação de impugnação judicial tributária, esta constitui uma questão prejudicial ope legis ao conhecimento penal e, por isso, suspende o processo penal fiscal até que transite em julgado a decisão proferida em sede fiscal quanto à respetiva impugnação …»
E embora nessa ocasião não se colocasse a questão de saber se a suspensão abrangia "todo o processo" e "todos os arguidos", ou apenas parte dele/s, o certo é que, tendo o STJ concluído que a suspensão do processo penal fiscal não depende de prévio despacho, é óbvio que entendeu que a suspensão respeitava a todo o processo, pois só a prolação de despacho judicial poderia restringir a aplicação objetiva e/ou subjetiva do regime de suspensão.
No que respeita ao elemento sistemático de interpretação, dir-se-á que:
Em princípio, é ao sujeito passivo do respetivo imposto que a lei reconhece legitimidade para deduzir reclamação ou impugnação contra atos de liquidação praticados pela autoridade tributária. Contudo, no que respeita ao IVA e ao IRC, a lei também reconhece legitimidade para esse efeito às pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto - artsº. 97º nº 1 do CIVA e 137º nº 1 do CIRC. Não se trata, porém, de uma situação de litisconsórcio necessário, pelo que a decisão que vier a ser proferida sobre a (in)validade da liquidação tributária, vincula o sujeito passivo, bem como as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis.
Refira-se, aliás, que independentemente de o agente que praticou o crime (ainda que por intermédio de outrem) ser o sujeito passivo do imposto, uma vez que a norma prevista no artº 47º do RGIT resulta da necessidade de garantir uma boa decisão da causa em matéria fiscal (daí que a lei devolva ao TAF a competência para decidir a questão prejudicial) deverá o processo penal tributário aguardar o desfecho do processo de impugnação tributária em que o facto tributário se encontra em discussão.
Não parece, assim, defensável que a suspensão (integral) do processo penal tributário esteja dependente da impugnação da liquidação ou oposição à execução também por parte dos solidária ou subsidiariamente responsáveis, quando contra estes tenha sido igualmente deduzida acusação. Aliás, o nº 1 do artº 47º do RGIT[13] ao aludir a "respetivas sentenças" não pressupõe a instauração de diferentes ações judiciais (por parte do sujeito passivo e de todos aqueles que atuaram em comparticipação com aquele), referindo-se antes aos dois meios processuais aludidos na 1ª parte do preceito: a "impugnação judicial e/ou a oposição à execução".
Não ignoramos que existe uma parte significativa da jurisprudência (em especial desta Relação do Porto), na qual se apoiam os recorrentes, que defende ter "a impugnação judicial carácter individual e pessoal, pelo que apenas pode condicionar os efeitos da sua ação em relação ao impugnante e não em relação a quem não é parte na impugnação, nem nela interveio, pelo que a suspensão do processo penal tributário só poderá ser aplicável aos subscritores da impugnação e não a quaisquer outros que com eles possam ter tido uma ligação, ainda que incidental, como sejam os que lhes forneceram as facturas"[14].
Entendemos, porém, que não é possível afirmar perentoriamente que a impugnação judicial tem sempre "carácter individual e pessoal".
Como se sabe o contencioso tributário é um contencioso de jurisdição, sendo o cerne do litígio a relação tributária, tendo a impugnação judicial como fundamento os vícios, formais ou substanciais, do ato impugnado suscetíveis de gerar a respetiva anulação/nulidade/inexistência.
Sobre o conceito de liquidação refere Casalta Nabais[15] que «a liquidação latu sensu, ou seja, enquanto conjunto de todas as operações destinadas a apurar o montante do imposto, compreende: 1) o lançamento subjetivo destinado a determinar ou identificar o contribuinte ou sujeito passivo da relação jurídico-fiscal, 2) o lançamento objetivo através do qual se determina a matéria colectável ou tributável do imposto e, bem assim, se determina a taxa a aplicar, no caso de pluralidade de taxas, 3) a liquidação (stricto sensu) traduzida na determinação da colecta através da aplicação da taxa à matéria colectável ou tributável, e 4) as (eventuais) deduções à colecta».
Ora, a efetiva pretensão tributária é parte integrante do elemento objetivo do tipo criminal e é sobre ela que assenta em grande medida a acusação por crime de fraude fiscal.
Em caso de procedência da impugnação tributária, ainda que por vícios meramente formais - como no caso sub judice -, com a anulação da liquidação tudo se passa como se nada fosse devido ao erário público, ficando demonstrada a inexistência de qualquer comportamento penalmente censurável, uma vez que é posta em causa a substantiva relação jurídica tributária, com manifesta incidência negativa na possibilidade de afirmação do crime de fraude fiscal imputado aos arguidos, na medida em que a anulação da liquidação tributária faz cessar a obrigação tributária dela decorrente.
Como muito bem se refere no Ac. da Relação de Guimarães de 27.05.2019[16] "a fixação definitiva obtida em tais impugnações da situação tributária e da determinação da colecta entra diretamente, como premissa, no silogismo em que se consubstancia o elemento lógico da sentença penal, para o apuramento da responsabilidade dos recorrentes pelo crime de fraude fiscal. Com efeito, no apontado contexto, o apuramento da situação tributária e a concretização da vantagem indevidamente obtida eram necessários para a qualificação dos factos como crime: o resultado das impugnações judiciais instauradas poderia afetar, tanto a qualificação jurídica dos factos – era o caso dos autos porque se pugnava pela veracidade das facturas que sustentam aqui a imputação da coautoria do crime também aos recorrentes –, como, pelo menos, o objeto do processo penal (...)".
Ora, estando em causa, como no caso em apreço, a anulação dos atos de liquidação adicional de IVA e IRC referentes aos anos de 2010, 2011 e 2012, como se salienta na decisão recorrida, em caso de procedência da impugnação deduzida pelo sujeito passivo B…, SA. há toda a probabilidade de tal poder vir a refletir-se na apreciação do crime de fraude fiscal imputado a todos os arguidos nos autos principais.
E é precisamente essa suscetibilidade de afetação da posição jurídico-processual-penal de todos os arguidos que justifica a suspensão integral do processo penal tributário e não apenas relativamente à arguida que deduziu a impugnação tributária. Não suspender TODO o processo nos termos do artº 47º nº 1 do RGIT seria esquecer a situação de conflitualidade que a pendência da impugnação tributária encerra e a prejudicialidade ope legis da questão que constitui seu objeto.
Não faria, aliás, qualquer sentido no plano fiscal eliminar o ato tributário (a liquidação adicional) da ordem jurídica e no âmbito penal condenar alguém com base num pressuposto que deixou de existir, precisamente o ato de liquidação adicional que foi anulado ou declarado inexistente. Por outro lado, caso não se estendesse a suspensão a todos os arguidos, uma eventual separação de processos dai decorrente, poderia conduzir a julgados contraditórios.
A impugnação tributária deduzida tem natureza objetiva (tendo por objeto o próprio ato de liquidação), da qual depende a subsistência da própria obrigação tributária, o que, só por si, justifica que a decisão que venha a ser proferida sobre a questão prejudicial se estenda aos restantes arguidos não impugnantes. Conclusão diversa se retiraria caso estivesse em causa impugnação de carácter subjetivo, em que se questionasse, designadamente, a possibilidade de reversão do processo de execução fiscal contra os gerentes ou administradores da pessoa coletiva, sujeito passivo da obrigação tributária. Nesse caso, a impugnação teria necessariamente carácter individual e pessoal, apenas condicionando os efeitos da ação em relação ao impugnante.
No caso em apreço, atento o fundamento da impugnação tributária deduzida pela B…, SA., por maioria de razão, a decisão a proferir estende-se aos arguidos ora recorrentes, justificando-se por isso, também quanto a eles, a suspensão do processo penal tributário. É que, segundo a acusação, "em data não concretamente apurada, mas necessariamente antes de Junho de 2010, os arguidos F…, C…, D… e E…, agindo como administradores de facto e de direito da sociedade comercial arguida B…, SA., decidiram de comum acordo e em conjugação de esforços, intentos e vontades, obter vantagens fiscais indevidas para aquela sociedade, através da utilização, na contabilidade desta sociedade comercial arguida, de facturas emitidas pelas sociedades Em nome do G…, Lda, H…, Lda. e I…, Lda., sociedades estas geridas pelos restantes arguidos (pessoas singulares), sem que tais facturas correspondessem efetivamente a verdadeiras aquisições de bens e/ou serviços prestados por esses emitentes", tendo aquela B…, SA. obtido uma vantagem patrimonial ilegítima no valor global de € 1.453.593,78.
Tendo os arguidos, ora recorrentes, segundo a acusação, agido em representação e no interesse da pessoa coletiva, de que eram administradores de facto e de direito, agiram em comparticipação (entre si), sendo ainda a sua responsabilidade criminal cumulativa com a da pessoa coletiva representada por atuação funcional, prevista no artº 7º nº 3 do RGIT, segundo o qual «A responsabilidade criminal das entidades referidas no n.º 1 não exclui a responsabilidade individual dos respetivos agentes».
Como refere Germano Marques da Silva[17] "Pelos crimes praticados pelos gestores no exercício das suas funções e que responsabilizam criminalmente as sociedades, a lei comina a responsabilidade cumulativa. A responsabilidade cumulativa da sociedade e dos gestores significa que pelos crimes perpetrados pelo gestor em nome e no interesse da sociedade respondem criminalmente um e outra". E mais adiante[18], escreve: "Como em todos crimes tributários, exceção do crime de associação criminosa por falta de previsão da sanção aplicável às pessoas coletivas, a fraude fiscal praticada pelas pessoas que na sociedade ocupam posições de liderança em nome e no interesse da sociedade responsabilizam a pessoa física que pratica a fraude e cumulativamente a sociedade; é o que se denomina de «responsabilidade cumulativa».
Ora, a responsabilidade cumulativa dos gestores de facto é moldada na responsabilidade criminal da sociedade representada, na medida em que ajam em nome e no interesse desta.
Assim sendo, a autoridade do caso julgado decorrente da decisão prejudicial tributária não pode deixar de se repercutir, de idêntica forma, sobre o representante e sobre a representada, independentemente daquele que tiver deduzido a impugnação tributária (sendo certo que a ambos a lei reconhece legitimidade ativa para o efeito, como referimos acima).
Nestes termos, necessário se torna concluir que a suspensão do processo penal tributário ao abrigo do disposto no artº 47º nº 1 do RGIT, abrange igualmente os recorrentes, enquanto administradores de facto da impugnante.
Entender o contrário seria admitir ou que o processo penal fiscal pudesse ter um desfecho apesar da impugnação tributária e sem conhecimento desta, o que poderia retirar qualquer utilidade à suspensão daquele processo, caso tal impugnação fosse parcial ou integralmente deferida, ou que no processo penal fiscal se conhecesse da impugnação fiscal, com o risco de uma contradição de julgados e numa perspetiva assistemática contrária à especificidade dos planos pretendida pelo legislador.
Nestes termos, a coerência sistemática supõe que a impugnação fiscal determine a suspensão total do processo por crime fiscal até ao desfecho da impugnação.
E não se diga que a circunstância de o artigo 48º do RGIT estabelecer que "A sentença proferida em processo de impugnação judicial e a que tenha decidido da oposição de executado, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez transitadas, constituem caso julgado para o processo penal tributário apenas relativamente às questões nelas decididas e nos precisos termos em que o foram", só pode entender-se como referindo-se apenas aos impugnantes perante os quais faz caso julgado e não perante quaisquer outros eventuais interessados/arguidos que nesse processo não intervieram, que não ficam por isso abrangidos pelo caso julgado.
Este raciocínio confunde, com o devido respeito, o caso julgado como exceção, com a autoridade do caso julgado.
Recorrendo aos ensinamentos de Miguel Teixeira de Sousa[19], dir-se-á que «a exceção do caso julgado visa evitar que o órgão jurisdicional, duplicando as decisões sobre idêntico objeto processual, contrarie na decisão posterior o sentido da decisão anterior ou repita na decisão posterior o conteúdo da decisão anterior: a exceção do caso julgado garante não apenas a impossibilidade de o Tribunal decidir sobre o mesmo objeto duas vezes de maneira diferente (...), mas também a inviabilidade do Tribunal decidir sobre o mesmo objeto duas vezes de maneira idêntica (...).
Quando vigora como autoridade do caso julgado, o caso julgado material manifesta-se no seu aspecto positivo de proibição de contradição da decisão transitada: a autoridade do caso julgado é o comando de ação ou a proibição de omissão respeitante à vinculação subjetiva a repetição no processo subsequente do conteúdo da decisão anterior e à não contradição no processo posterior do conteúdo da decisão antecedente».
A autoridade de caso julgado importa a aceitação de uma decisão proferida em ação anterior, que se insere, quanto ao seu objeto, no objeto da segunda, visando obstar a que a relação ou situação jurídica material definida por uma sentença possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença, por elementares razões de certeza e segurança jurídica, não sendo exigível a coexistência da tríplice identidade prevista no art 498º do CPC.
Segundo Alberto dos Reis[20], «O caso julgado formado sobre uma determinada relação jurídica só deve fazer sentir a sua influência sobre outras relações jurídicas quando estas estejam para com aquela num nexo de dependência tal que seja logicamente inevitável a repercussão. E para se caracterizar esta dependência parece-nos aceitável o critério de Allorio – o critério da prejudicialidade. Se a relação coberta pelo caso julgado entra na formação doutras relações, como pressuposto ou como elemento necessário, tem de admitir-se a projeção reflexa do caso julgado sobre essas relações, na medida em que ele fixou e definiu a relação prejudicial».
Volvendo ao caso que nos ocupa e atentos os ensinamentos supra referidos, conclui-se que nos termos do 48º do RGIT o objeto da impugnação tributária constitui questão prejudicial no presente processo penal tributário, como pressuposto necessário da decisão de mérito que nesta há-de ser proferida e, assim sendo, tem de admitir-se a projeção reflexa do caso julgado formado naquela primeira ação (a tributária), na medida em que ela fixou e definiu a relação prejudicial.
Na verdade, estamos perante relações jurídicas com um nexo de dependência tal que é, logicamente, inevitável a repercussão.
É este o sentido que, em nossa opinião, se deve extrair do disposto no artº 48º do RGIT. A autoridade do caso julgado da sentença proferida no processo de impugnação judicial nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, impõe-se à segunda decisão (do processo penal tributário) como sendo seu pressuposto indiscutível, subjacente a uma relação de prejudicialidade entre o objeto de ambas as decisões, ainda que os sujeitos deste último processo não tenham tido intervenção naquele.
Conclui-se assim que, verificada a relação de prejudicialidade prevista no artº 47º nº 1 do RGIT, entre o processo penal tributário e a impugnação judicial deduzida nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a suspensão deve ser determinada relativamente a TODO o processo e a TODOS os arguidos.
Alegam os recorrentes que a interpretação efetuada na decisão recorrida (de suspender o processo penal também relativamente aos arguidos não impugnantes) viola o seu direito a serem julgados no mais curto prazo compatível com as garantias de defesa, bem como o princípio do Estado de Direito democrático e ainda os princípios de direito comunitário, tendo como consequência a indefinida suspensão do processo penal.
A este respeito já se pronunciou o Ac. do Tribunal Constitucional nº 321/2006 de 17.05.2006, salientando que "a decisão da questão prejudicial pelo tribunal administrativo ou fiscal não significa, em si mesma considerada, um necessário retardamento do processo principal: é que, não tendo o tribunal onde corre o processo principal competência especial – e, por isso, preparação especial – para o julgamento de questões administrativas e fiscais, a suspensão do processo principal até ao trânsito em julgado da decisão da questão prejudicial e o cometimento da decisão desta questão ao tribunal especialmente competente pode até significar o meio mais célere de resolver a questão prejudicial e, por esta via, o meio mais célere de resolver a questão principal.
Em segundo lugar, a lei prevê um mecanismo que, de algum modo, procura obstar a um indesejável protelamento da decisão da questão prejudicial: nos termos do artigo 47º, n.º 2, do RGIT – “se o processo penal tributário for suspenso, nos termos do número anterior, o processo que deu causa à suspensão tem prioridade sobre todos os outros da mesma espécie”.
Ora, tendo o processo que deu causa à suspensão uma prioridade relativa, não pode afirmar-se que a decisão da questão prejudicial aí proferida ocorrerá, em regra, mais tardiamente do que uma correspondente decisão no processo principal.
É claro que tal prioridade não significa a existência de um prazo máximo de suspensão do processo principal. Mas também cumpre salientar que a existência de um prazo máximo de suspensão não garante, por si só, que a decisão sobre a questão prejudicial seja proferida em prazo razoável: basta pensar que, devolvida a questão prejudicial ao tribunal da causa principal, este tribunal pode eventualmente demorar a decidi-la.
Deste modo, não pode, da inexistência de um prazo de suspensão no processo penal tributário, nos casos previstos no artigo 47º, n.º 1, do RGIT, inferir-se a violação do direito ao julgamento no mais curto prazo compatível com as garantias da defesa e, assim, a violação dos artigos 2º e 32º, n.º 2, da Constituição, como pretende o recorrente".
Fazendo nossos os argumentos expendidos pelo Tribunal Constitucional, também nós entendemos que a suspensão do processo penal também relativamente aos ora recorrentes não viola as suas garantias de defesa, designadamente, o direito a serem julgados em prazo razoável, não só face ao mecanismo previsto no artº 47º nº 2 do RGIT, mas essencialmente porque, como resulta dos autos, no processo de impugnação tributária deduzida pela arguida B…, SA. já foi proferida sentença final, aguardando-se apenas a decisão de recurso do TCANorte.
Improcede, assim, mais este fundamento do recurso.
Alegam ainda os recorrentes que deveria ter sido ordenada a separação de processos, à luz do artº 30º nº 1 als. a), b) e c) do C.P.Penal, seguindo-se a tramitação subsequente da instrução por eles requerida.
Antes de mais, impõe-se referir que a pretendida separação de processos ficou prejudicada pelo entendimento que sufragamos no sentido de que o processo penal se encontra suspenso relativamente a todos os arguidos.
Por outro lado, ainda que assim não fosse, a situação em apreço não se enquadra em nenhuma das previsões do artº 30º do C.P.Penal, pois que, mesmo relativamente à al. c) - "A conexão puder retardar excessivamente o julgamento de qualquer dos arguidos", como vimos, não se pode afirmar que a suspensão do processo por pendência de causa prejudicial pode retardar excessivamente o julgamento dos arguidos não impugnantes.
Acresce que, não obstante a instrução, como fase facultativa, possa ser requerida apenas por um dos arguidos, o certo é que nos termos do artº 307º do C. P. Penal, “A circunstância de ter sido requerida apenas por um dos arguidos não prejudica o dever de o juiz retirar da instrução as consequências legalmente impostas a todos os arguidos.”
Com efeito, não podemos esquecer que, sendo a acusação deduzida contra vários sujeitos, existe conexão entre os ilícitos imputados, para efeitos processuais.
Assim, em princípio, a decisão instrutória que vier a ser proferida deve abranger todos os arguidos contra os quais foi deduzida acusação, ainda que a instrução tenha sido requerida por algum ou alguns deles, por não haver lugar, neste caso, à aplicação posterior do n.º 2 do art. 311º do Código de Processo Penal.
Ora, caso o tribunal procedesse à separação de processos para efeitos de instrução, ver-se-ia obrigado a cindir a acusação e, em caso de pronúncia dos arguidos/recorrentes ordenar o prosseguimento dos autos para julgamento, correndo o risco de decisões finais contraditórias, consoante se aplicasse apenas a alguns dos arguidos a decisão da questão prejudicial proferida pelo tribunal tributário.
De qualquer modo, a questão da separação de processos nem sequer se coloca, na medida em que como acima se decidiu, a suspensão do processos penal abrange os ora recorrentes.
