- 1.1“A… Lda” vem interpor recurso da sentença do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Coimbra que julgou improcedente a presente impugnação judicial contra «as liquidações adicionais e respectivos juros compensatórios, do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, dos exercícios de 1994, 1995 e 1996, que resultam da fixação da matéria colectável nos montantes de 15.858.094$00, 57.976.075$00 e 22.811.500$00».
- 1.2.Em alegação, a recorrente formula as seguintes conclusões.
- 1)A douta sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada sofre de duplo erro de julgamento em matéria de direito;
- 2)Por um lado, considerando como parte integrante da fundamentação do acto tributário elementos para os quais aquela deliberação não remeteu por qualquer forma;
- 3)É que as liquidações impugnadas estribam-se sobre o lucro tributável fixado pela Comissão de Revisão nos termos do nº 1 do art.º 87.º do Código de Processo Tributário, sendo nessa decisão que há que procurar a sua fundamentação, sendo na respectiva acta que consubstancia a deliberação da Comissão e não em quaisquer outros elementos, dada a inexistência de uma fundamentação por remissão para qualquer parecer, informação ou proposta anterior (mas que, em tal hipótese, tem de ser expressa e inequívoca a referência aos elementos apropriados) que há que procurar a sua fundamentação e não como o Senhor Juiz a quo julgou chamando à colação outros elementos não mencionados expressamente naquela acta;
- 4)A deliberação em causa não cumpre as legais exigências de fundamentação, pelo que incorreu o M.º Juiz a quo no outro erro de julgamento em matéria de direito.
- 5)A ideia de fundamentação, como legitimação concreta, impõe uma exteriorização das razões de facto, a cargo do seu autor, que deve, constar do mesmo Instrumento de externação, devendo ser-lhe contemporânea, não permitindo a lei fundamentações implícitas;
- 6)A própria decisão recorrida acaba por referir, ainda que em abono de uma perspectiva errada, como aludido (que foi a de considerar outros elementos para os quais a deliberação não remeteu), a necessidade de compaginar o teor da acta com outros elementos evidenciados nos autos, o que demonstra bem a insuficiência da fundamentação empregue na mesma;
- 7)“A fundamentação de uma decisão há-de ser “fatalmente justificante”, num enunciado que vise e seja apto a exprimir a pertinência material do acto à função exercida», ao mesmo tempo que «diz apenas respeito à exteriorização dos pontos de sustentação da decisão e não ao que eles são como realidade ontológica intra decisória, “ valendo isto por dizer que a fundamentação sendo um imperativo legal, tem que estar sempre presente no suporte dos actos administrativos, ainda que por remissão, constituindo a sua omissão - mesmo que o respectivo destinatário por “palpite”, intuição ou qualquer outra circunstância alheia, logre reagir de forma adequada à decisão - uma preterição de formalidade legal conducente à eliminação do acto decisório, da ordem jurídica” - David Duarte, Procedimentação, Participação e Fundamentação: Para Uma Concretização do Princípio Da Imparcialidade Administrativa Como Parâmetro Decisório, Almedina, 1996;
- 8)Ou então como referido no Processo 1434/02 de 11.12.2002 em que foi Relator o Senhor Juiz conselheiro Brandão de Pinho: A fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão. Podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que, neste caso, constituirão parte Integrante do respectivo acto (fundamentação por adesão ou remissão). Pelo que, em tal caso, o despacho integra nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma. Por outro lado, é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça, concreta, ente, a motivação do acto;
- 9)A violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação Judicial da correspondente liquidação - art°s. 89° e 120° al. c) do CPT - Cfr. Alfredo de Sousa e J. Paixão, CPT Anotado 2 edição, pág. 165”;
- 10)O acto de fixação da matéria colectável, que esteve na base das liquidações Impugnadas, padece de vício de forma por falta de fundamentação, o que constitui preterição de formalidade legal, que importa a sua anulação e, consequentemente, das subsequentes liquidações, pelo que, ao decidir em sentido contrário, a douta sentença recorrida errou no Julgamento da matéria de direito.
Termos em que se requer que Vª. Exªs se dignem conceder provimento ao recurso e, consequentemente, revogar a douta sentença recorrida e bem assim decretar a anulação total dos actos tributários impugnados e a restituição dos impostos que houverem sido pagos em seu cumprimento, acrescidos de juros legais.
- 1.3.Não houve contra-alegação.
- 1.4.O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que «deve ser proferido acórdão que aprecie o recurso interposto mediante requerimento apresentado em 30.03.2004 (fls. 64), com observância da doutrina consagrada no acórdão STA proferido em 6.06.2007 (fls. 231/232)».
- 1.5Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.
No acórdão referido pelo Ministério Público no ponto 1.4, proferido pelo Pleno nos presentes autos, acordou-se «em conceder provimento ao presente recurso e revogar o acórdão recorrido, baixando os autos à Secção deste STA para ser proferida nova decisão, respeitando o ora julgado», tendo-se acordado ainda que «não poderá deixar de se concluir, como se concluiu no aresto tido por fundamento, que, “não só à face da lei ordinária, mas também numa leitura compatível com a Constituição, as normas dos arts. 84.º, n.º 3, 89.º, n.º 2, 120.º, alínea a), e 136.º, n.º 1, do C.P.T. não podem deixar de ser interpretadas como não impedindo o direito de impugnação contenciosa”».
Como assim, e em face ainda do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão essencial que aqui se coloca é a de saber se sim ou não, consoante diz a ora recorrente, «o acto de fixação da matéria colectável, que esteve na base das liquidações impugnadas, padece de vício de forma por falta de fundamentação».
2.1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte.
Da proposta de tributação de p. 26 verso consta que as vendas de fracções rigorosamente iguais efectuadas a clientes que não necessitam de recorrer ao crédito, encontravam-se registadas na contabilidade por um valor inferior, relativamente àquelas que são efectuadas a clientes que recorram ao crédito à habitação;
Emissão de recibos com numeração posterior e data anterior, não respeitando a ordem cronológica;
Os empréstimos contraídos pelos clientes no acto de celebração da escritura são entregues ao construtor.
Celebração de escrituras e respectiva contabilização das vendas por valores inferiores aos efectivos recebidos;
Os critérios utilizados e quantificados de valores para a “determinação do lucro tributável por métodos indiciários” encontram-se expressos a fls. 26v. a 30 dos autos;
Onde expressamente se refere o recurso às Portarias n°s 1103-C/, de /, editadas pelo Ministério das Obras Públicas, Transportes e Comunicações (em anexo);
Que indicam os valores unitários por metro quadrado... a que se refere o nº 1 do artigo 7° do Dec. Lei nº 13/86, de 23 de Julho;
Com alusão a que “as referidas portarias fixam os preços do custo por metro quadrado para os anos de 1994 e 1995, respectivamente”;
Com utilização dos “valores inscritos nas mencionadas portarias não como preço de custo, mas sim como preço de venda”,
O ora impugnante exerce a actividade de “compra de prédios para revenda, pelo qual está tributado em IRS pela repartição de finanças da Lousã;
Em relação aos apartamentos, estacionamentos e estabelecimentos, o preço considerado - como se expressa - foi em 10%, “em virtude de o seu preço de convenção” ser inferior;
Na acta da Comissão de Revisão, de p. 8, consagra-se que “tendo surgido dúvidas quanto ao processo seguido na informação que serviu de base à fixação do que concerne à obtenção de empréstimos concedidos por credores bancários por unidades bancárias, decidiu-se utilizar os valores unitários por metro quadrado do preço de construção a que se refere o nº 1 do artigo 7° do Dec. Lei nº 13/86, de 23 de Julho, corrigidos para menos, nos casos de arrumos, terraços, sótãos e garagens, neste último caso por serem transaccionados em conjunto com os apartamentos”;
Determinando o lucro tributável pela forma expressa na representação gráfica de p. 9.
2.2 O direito à fundamentação, e o correspectivo dever da Administração, decorre do imperativo constitucional do n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa, que obteve claro acolhimento no Código de Procedimento Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91 de 15/11, e nos códigos tributários, sobretudo na Lei Geral Tributária (entrada em vigor em 1-1-1999).
Sob a epígrafe “Fundamentação e eficácia”, o artigo 77.º da Lei Geral Tributária preceitua que «A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» (n.º 1); e que «A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo» (n.º 2).
O regime jurídico da fundamentação dos actos administrativos visa claramente, entre outros objectivos, o do perfeito esclarecimento dos administrados em ordem a permitir-lhes a sua impugnação, ou sequer uma opção consciente entre a aceitação da sua legalidade e a justificação de um recurso contencioso.
É para se conseguir esse esclarecimento que a lei traça os requisitos de que deve revestir-se a fundamentação. A fundamentação, de facto e de direito, tem de ser expressa e sucinta, clara, suficiente e congruente. Expressa, no sentido de explícita, concretamente cognoscível, ainda que por remissão inequívoca para algum elemento do processo, do qual, aí sim, directamente conste. Sucinta, no sentido de não prolixa. Todavia, não vaga nem truncada, isto é, só parcialmente explícita, porque tem também de ser suficiente. Clara no sentido de indicar ou revelar precisamente os factos e o direito, com base nos quais se decidiu, o que implica a rejeição de expressões vagas, genéricas, quer de facto quer de direito. Na verdade, tais expressões serão obscuras, incapazes de dar a perceber os motivos que afinal levaram o autor do acto a decidir-se por ele. É equivalente à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, nomeadamente por obscuridade, não esclareçam a motivação do acto. Suficientes têm de ser os fundamentos no sentido de aptos a dar a perceber o processo lógico e jurídico que levou à decisão consubstanciada no acto concretamente praticado. Daí que se deve ter como insuficiente a fundamentação só de facto ou só de direito, ou meramente conclusiva ou vagamente qualificativa de factos não expressamente indicados. Congruentes, ou não contraditórios, significa que, relacionados com a concreta decisão tomada, a deduzir deles, os elementos fundamentadores se mostram logicamente aptos a que a decisão deles se extraia. O que importa é que a fundamentação, sem deixar de ser sucinta, se apresente com a indispensável clareza, suficiência e congruência. Imprescindível é, porém, que se dêem a conhecer aos interessados os motivos por que se decidiu no sentido adoptado no acto, e não em outro sentido. A adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto é equivalente à falta de fundamentação.
Fundamentar um acto consiste – como sublinha Marcelo Caetano, apud Esteves de Oliveira, Direito Administrativo, I, p. 470 e seguintes – em deduzir das premissas indicadas a decisão tomada ou juízo formulado, como se de um silogismo se tratasse, indicando-se quais os motivos, as razões por que se pratica um acto.
Para tanto, impõe-se adoptar um critério prático, consistente na questão de saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo, constante do acto em causa, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, o que, aliás, se coaduna com o princípio geral que se pode até extrair, nomeadamente, do disposto no artigo 236.º do Código Civil. Trata-se, em suma, de exigir motivação adequadamente compreensível – cf., por todos neste sentido, por exemplo, o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 27-4-2005, proferido no recurso n.º 7/05.
Esta necessidade de fundamentação radica-se, concomitantemente, em razões endógenas (garantia de que os agentes ponderaram de forma cuidada toda a problemática envolvente, incluindo as próprias definições legais) e exógenas (colocar o administrado em condições de conhecer as razões da fixação alcançada, por forma de, em consciência, poder optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação) – cf. o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo de 1-3-1989, no Apêndice ao Diário da República de 12-10-1990, p. 234 a 236.
A fundamentação de um acto deve ser entendida, assim, e conforme se deixou dito, como a obrigação de enunciar expressamente (de modo directo, ou por remissão) os motivos de facto e de direito que determinaram o agente.
Claramente que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado.
O grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte – cf. Alfredo José de Sousa, e José da Silva Paixão, no Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 1998, na anotação 5. ao artigo 82.º.
Com efeito, o conteúdo da declaração fundamentadora não deve ser um “máximo”, tendo em conta que a obrigação formal, além dos seus limites próprios em contraposição com a fundamentação substancial, tem os seus inconvenientes, em especial os da ineficiência que resulta da inevitável diminuição da celeridade administrativa.
Assim, a lei exige apenas uma exposição sucinta dos fundamentos e a jurisprudência tem demonstrado, sobretudo na concretização do conceito legal de “insuficiência” da fundamentação, a consciência de que se move num domínio de conflito e de conciliação entre interesses e valores divergentes e mesmo opostos. Pode dar-se, por isso, como assente que a fundamentação contextual se basta com os elementos necessários à expressão clara das razões do acto, não tendo de reportar, por princípio, todos os factos considerados, todas as reflexões feitas ou todas as vicissitudes ocorridas durante uma deliberação decisória. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa.
Cf., no sentido do que acima se diz, especialmente, José Carlos Vieira de Andrade, O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 1991, em particular, as páginas 13, 231, 240, 243, 251, 254, e 320 e 321.
Cf. ainda, com algum proveito, o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 14-3-2007, proferido no recurso n.º 624/06.
2.3. No caso sub judicio, a ora recorrente conclui que «o acto de fixação da matéria colectável, que esteve na base das liquidações impugnadas, padece de vício de forma por falta de fundamentação».
O que implica necessariamente saber se o texto da acta da deliberação da Comissão de Revisão responde, ou não, às exigências de uma fundamentação que, no caso, se requer seja tão-somente formal.
Da acta da Comissão de Revisão (fls. 8 e 9) respigamos o essencial do seu texto.
ACTA DA COMISSÃO DE REVISÃO
(Artigo 85°. do Código de Processo Tributário)
Ano de 1999 Acta nº. 023
Aos cinco dias do mês de Maio do ano de mil novecentos e noventa e nove, pelas dez horas, nesta Direcção de Finanças, situada na …, n.º …, em …, reuniu-se a Comissão de Revisão referida no artigo 85.º do Código de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n°. 154/91, de 23 de Abril, com as alterações introduzidas pelo Dec. Lei 23/97, de 23/01, constituída por B…, Chefe de Divisão, delegado da Fazenda Pública Presidente, por C…, Perita de Fiscalização Tributária de 2.ª classe, delegada da Fazenda Pública vogal, nomeada nos termos do artigo 86.° do mesmo Código, por D…, vogal designado pelo reclamante, apoiado pelo perito E…, a fim de discutirem a reclamação apresentada por A…, Ld.ª, com sede em …, Bloco … - … Lousã, tributada pela actividade de “Construção civil”, C.A.E. 45.211, contra o lucro tributável fixado para efeitos de IRC, nos montantes de (10.398.064$00), 71.888.741$00, e 39.299.312$00, relativamente aos exercícios de 1994, 1995 e 1996.
No uso do poder atribuído pelo n.° 1 do artigo 87.° do Código de Processo Tributário, o Presidente da Comissão procurou estabelecer o acordo entre os vogais, os quais acordaram nos montantes de 5.463.890$00, 31.158.942$00 e 17.338.380$00, que apurados por métodos indiciários (indirectos) serão acrescidos aos valores declarados para apuramento dos rendimentos líquidos dos anos de 1994, 1995 e 1996, respectivamente, com os seguintes fundamentos:
Tendo surgido algumas dúvidas quanto ao processo seguido na informação que serviu de base à fixação no que concerne à obtenção de empréstimos concedidos por entidades bancárias, decidiu-se utilizar os valores unitários por metro quadrado do preço de construção a que se refere o n.° 1, do art.° 7.° do Decreto-Lei n.° 13/86, de 23 de Janeiro, corrigidos, para menos, nos casos de arrumos, terraços, sótãos e garagens, neste último caso por serem transaccionadas em conjunto com os apartamentos.
Como se vê do texto da acta deliberação da Comissão de Revisão, os vogais da Fazenda Pública e da contribuinte, ora recorrente, acordaram, quanto às liquidações impugnadas dos anos de 1994, 1995 e 1996, nos valores, apurados por métodos indiciários, de 5.463.890$00, de 31.158.942$00 e de 17.338.380$00, respectivamente.
E, como se diz na acta, puseram-se, no entanto, «algumas dúvidas» aos vogais da Fazenda Pública e da contribuinte, ora recorrente.
Eram essas «dúvidas» atinentes ao «processo seguido na informação que serviu de base à fixação no que concerne à obtenção de empréstimos concedidos por entidades bancárias».
Quer dizer: para alcançarem o acordo sobre a fixação daqueles valores por métodos indiciários, os vogais da Fazenda Pública e da contribuinte, ora recorrente, tiveram de proceder à remoção de «algumas dúvidas» em relação «ao processo seguido (…) no que concerne à obtenção de empréstimos concedidos por entidades bancárias».
[Na verdade, no relatório da Fiscalização Tributária, fundamentador das liquidações impugnadas, de fls. 18 a 30 dos autos, a respeito dos “Motivos” e os “Critérios Utilizados e Quantificação dos Valores” tributáveis, é referido, além do mais, que «(…) para aquisição da respectiva fracção, no entanto, constatámos que o valor do empréstimo adicionado às entregas já efectuadas anteriormente ao construtor, totalizam um valor superior ao contabilizado e declarado na escritura notarial»].
Perante tais «dúvidas» [restritas «ao processo seguido (…) no que concerne à obtenção de empréstimos concedidos por entidades bancárias»], e conforme fundamentação expressa da deliberação em foco, foi decidido «utilizar os valores unitários por metro quadrado do preço de construção a que se refere o n.° 1, do art.° 7.° do Decreto-Lei n.° 13/86, de 23 de Janeiro».
Assim, em face das aludidas «dúvidas», os vogais da Fazenda Pública e da contribuinte, ora recorrente, a respeito do «que concerne à obtenção de empréstimos concedidos por entidades bancárias», tiveram como referência/factor de apuramento dos valores tributáveis por métodos indiciários o valor unitário por metro quadrado do preço de construção referente a cada um dos anos das liquidações em causa, constante das respectivas portarias [«corrigidos, para menos, nos casos de arrumos, terraços, sótãos e garagens, neste último caso por serem transaccionadas em conjunto com os apartamentos»].
E foi na base deste critério que os vogais da Fazenda Pública e da contribuinte, ora recorrente, chegaram a acordo quanto à fixação dos valores tributáveis, apurados por métodos indiciários, em relação a cada um dos anos a que dizem respeito as liquidações impugnadas (1994, 1995 e 1996).
Com se vê, a acta da Comissão de Revisão em foco expressa ter a Comissão ponderado os factores que julgou necessários e de relevo em vista do acordo (que foi a deliberação tomada) sobre os valores tributáveis, apurados por métodos indiciários, relativamente a cada um dos anos das liquidações impugnadas.
Tudo isto se retira do texto expresso na acta da Comissão de Revisão, em termos que julgamos perfeitamente alcançáveis e compreensíveis por um destinatário normal, médio, hipoteticamente colocado na situação real da impugnante, ora recorrente – sendo certo que nunca há-de perder-se de vista que a lei exige uma exposição apenas sucinta dos fundamentos da decisão a fundamentar; que, por isso, não deve ser um “máximo” o conteúdo exigível da declaração fundamentadora; e que o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte.
E, se é verdade que, no caso, não há divergência – mas antes acordo entre o vogal da Fazenda Pública e o vogal da contribuinte, ora recorrente –, mesmo assim os fundamentos ou as bases de tal acordo (o qual constitui, afinal, a deliberação a fundamentar) estão suficientemente explícitas na acta da Comissão de Revisão.
Razão por que se nos afigura que, no caso, por um lado, é extremamente simples, nada complexo, o iter cognitivo e volitivo da deliberação tomada; e, por outro, é perfeitamente recognoscível e expresso o teor e o sentido da deliberação em causa através da expressão escrita que corporiza a acta da Comissão de Revisão que tal deliberação produziu.
Como assim, devemos concluir, e em resposta à questão decidenda, que «o acto de fixação da matéria colectável, que esteve na base das liquidações impugnadas» não padece de vício de forma por falta de fundamentação – contrariamente ao que diz a ora recorrente.
Pelo que, muito embora com a presente fundamentação, deve ser confirmada a sentença recorrida que decidiu neste pendor.
E, então, havemos de convir que goza de fundamentação suficiente a deliberação da Comissão de Revisão, a dar expressão ao acordo dos vogais da Fazenda Pública e do contribuinte, referente ao valor tributável em IRC por métodos indiciários, com aplicação dos «valores unitários por metro quadrado do preço de construção a que se refere o n.° 1, do art.° 7.° do Decreto-Lei n.° 13/86, de 23 de Janeiro», por haverem surgido «algumas dúvidas» quanto a um dos factores de apuramento dos valores tributáveis.
3. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 60%.
Lisboa, 11 de Dezembro de 2007 – Jorge Lino (relator) – António Calhau – Baeta de Queiroz.
