Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. A..., identificado nos autos, impugnou judicialmente, junto do TAF de Braga, os actos de liquidação de IRS dos anos de 2000 e 2001.
O Mm. Juiz daquele Tribunal julgou a impugnação procedente e anulou as liquidações impugnadas.
Inconformada, a Fazenda Pública interpôs recurso para o TCA – Norte.
Este, por acórdão de 8/11/2007 concedeu provimento ao recurso, revogou a sentença recorrida e julgou a impugnação improcedente.
Foi a vez do impugnante interpor recurso excepcional de revista para este Supremo Tribunal, ao abrigo do art. 150º do CPTA.
No respectivo articulado de alegações formulou as seguintes conclusões:
- I.No dia 12 de Novembro do corrente ano, foi o recorrente notificado do Acórdão ora em apreço, o qual concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogando a sentença proferida pela Exma. Senhora Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo recorrente contra a liquidação de IRS dos anos de 2000 e 2001.
II. Do referido Acórdão vem o recorrente interpor recurso excepcional de revista, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 150º do CPTA, devendo o mesmo ser admitido, considerando que a apreciação da questão, pela sua relevância jurídica ou social, reveste-se de importância fundamental e porque a admissão do presente recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
III. Com efeito, tratando-se de uma questão eminentemente de direito, de qualificação jurídica para efeitos de tributação do conceito de ajudas de custo prestadas por empresas de trabalho temporário aos seus trabalhadores contratados, e considerando que na conjuntura económico social vivida presentemente proliferam empresas de trabalho temporário e abundam trabalhadores contratados no regime do trabalho temporário, justifica-se um tratamento jurisprudencial uniforme da questão, fixando-se os limites e fronteiras da qualificação de ajudas de custo para efeitos de tributação em sede de IRS, por forma a extinguir-se a incerteza e insegurança actualmente vividas pelos intervenientes na relação laboral temporária.
IV.Por outro lado, verifica-se a necessidade premente de apreciação da questão por este douto Tribunal, para uma correcta aplicação do direito, tendo em consideração que a entidade patronal do recorrente, colocada na posição paralela a este, obteve decisão proferida em primeira instância e já transitada em julgado, tendo sido anulados os actos tributários de liquidação de juros compensatórios por falta de retenção na fonte, dado que o douto Tribunal qualificou as quantias abonadas aos trabalhadores como ajudas de custo e não como complementos retributivos.
- V.Neste quadro, temos que o trabalhador temporário é obrigado a pagar IRS sobre os montantes auferidos a título de ajudas de custo e desconsiderados como tal para efeitos de tributação, enquanto que a entidade patronal fica isenta de efectuar a correspectiva retenção na fonte, operando-se, por esta via, um tratamento desigual e profundamente injusto de duas situações jurídicas iguais.
VI. Entende o recorrente que a Douta SCT do TCA Norte mal andou quando julgou procedentes os argumentos da Fazenda Pública, referentes à qualificação das ajudas de custo em causa como remuneração e, logo, tributáveis em sede de IRS, tendo incorrido em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do artigo 2º do CIRS e errónea interpretação dos artigos 82º e 87º do Decreto-Lei nº 49.408 de 24 de Novembro de 1969 (LCT) aplicável à situação sub judice.
VII.O recorrente trabalhou para uma empresa de trabalho temporário cuja actividade é regulada pelo DL 358/89 de 17 de Outubro e subsidiariamente pela legislação laboral. Essa actividade consiste na cedência temporária a terceiros - os utilizadores - de trabalhadores que admite, remunera e reembolsa (ou abona) eventuais despesas incorridas por causa do trabalho.
VIII. Assim sendo, na qualidade de ETT, procede ao pagamento aos trabalhadores não apenas da remuneração mas, quando se verifica uma deslocação, de ajudas de custo.
- IX.O local do trabalho efectivo é indicado pela ETT por força do acordado com o utilizador. Já o local de trabalho estipulado pode ser local diverso daquele (em regra, e no caso em apreço, exige-se uma deslocação do trabalhador temporário).
- X.O que se pretende é a qualificação tributária das ajudas de custo, pagas pela ETT, e do conceito «deslocação». Assim, por ajudas de custo entende o Artigo 260º do Código do Trabalho (sem alterações relativamente ao artigo 87º da LCT) o abono feito pela entidade patronal para cobrir «despesas normais» de alojamento, refeições e transporte suscitadas por «deslocações» dos trabalhadores no exercício da sua actividade profissional remunerada.
XI.Para os efeitos fiscais, entende a Administração Fiscal que o recorrente, "porque contratado para trabalhar em Vigo (Espanha), não teve de deslocar-se do seu local de trabalho, nem realizou deslocação por força da prestação ocasional de trabalho fora do local habitual ou por força da transferência das instalações da entidade patronal".
XII.Qual o local de trabalho estipulado dos trabalhadores temporários? Esse local é seguramente o da sede da empresa de trabalho temporário que contrata os trabalhadores temporários numa determinada zona geográfica, ou a residência dos trabalhadores temporários, e os desloca ou não para um determinado local de trabalho efectivo, ou seja, para o local de trabalho designado no contrato de utilização.
XIII.Nos termos do artigo 11º da LGT «Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei».
XIV. O entendimento do douto Acórdão em crise parte de uma equiparação entre o contrato de trabalho temporário e os contratos de trabalho normais e por tempo indeterminado no que ao conceito de "deslocação" se reporta e entronca no artigo 87º da LCT. No entanto, as figuras são distintas, quer juridicamente, quer sobretudo do ponto de vista sociológico.
XV. Estamos em face de uma figura contratual relativamente recente caracterizando-se e tendo a sua nota essencial na mobilidade dos trabalhadores e na temporalidade da prestação. No sentido da temporalidade apontam as próprias exigências legais necessárias para a licitude deste tipo de contratação, a necessidade de se tratar de situações temporalmente limitadas.
XVI. A situação não é equiparável à de um trabalhador contratado por tempo indeterminado para exercer funções num determinado local. A fazer-se alguma equiparação, esta teria de ser feita com a situação dos trabalhadores que, ao serviço de determinada empresa, vão prestando trabalho em diversos locais, estando, por essa via, deslocados.
XVII. Deverá ser, assim, estendível e admissível, quanto a este tipo de contratação, que envolve uma realidade social de verdadeiras deslocações maciças de trabalhadores de forma temporária, que a entidade empregadora deva suportar as despesas dessas deslocações e estadas.
XVIII. De outro modo criar-se-á uma desigualdade entre os trabalhadores temporários e os trabalhadores abrangidos por contratos de trabalho típicos, em situações essencialmente idênticas do ponto de vista social, ao impor-se àqueles o ónus de custearem com o seu salário as estadias longe da sua residência habitual – a que retomam quando o contrato termina.
XIX. Ora, no caso do recorrente vem previsto no próprio contrato que a remuneração será acrescida de ajudas de custo, ao contrário do que o douto Acórdão considerou, ao interpretar erroneamente o contrato no sentido de que o mesmo referiria que a remuneração incluía as ajudas de custo.
XX. Mais se diga, como notado pelo Douto Acórdão em crise, que competia à Administração Fiscal provar os pressupostos que levaram à liquidação, requerendo ao sujeito passivo as informações necessárias e não partindo de uma mera interpretação jurídica. Sucede que a Administração Fiscal não solicitou ao sujeito passivo qualquer prova da situação de deslocação e comprovativos de despesas, pelo que, ao invés do entendimento vertido no douto aresto, não se operou qualquer inversão do ónus da prova.
XXI. De tudo quanto ficou exposto, forçoso se torna proceder a uma delimitação dos conceitos de deslocação e de ajudas de custo prestadas pelas ETT aos seus trabalhadores contratados, no âmbito da aplicação do artigo 2º do CIRS, por forma a assegurar tanto uma aplicação uniforme deste dispositivo legal, como um tratamento justo e equitativo das diferentes realidades sociais que são os trabalhadores temporários e os trabalhadores dependentes com contratos de trabalho típicos.
XXII. Acresce que existem duas decisões contraditórias entre si, susceptíveis de criar duas situações antagónicas. Com efeito, a ETT ficou, por sentença transitada em julgado em momento anterior à elaboração do Acórdão em crise então, eximida da obrigação de efectuar as retenções na fonte de IRS relativamente aos montantes colocados à disposição dos trabalhadores temporários a título de ajudas de custo.
XXIII. A manter-se o Acórdão ora em crise, o substituto tributário ficará eximido da obrigação legal de efectuar a retenção devida por conta do imposto devido pelo substituído, situação que se afigura profundamente injusta, violando a princípio da igualdade constitucionalmente assegurado a todos os cidadãos.
Contra-alegou a Fazenda Pública, que finalizou as suas conclusões no seguinte quadro conclusivo:
- 1.O recurso previsto no art. 15º do CPTA é um meio privativo do contencioso administrativo, não sendo admissível em sede de contencioso tributário.
- 2.A qualificação das verbas como ajudas de custo deve ser feita em função do critério de local efectivo do trabalho, nos termos do art. 260º do Código de Trabalho e art. 2º do DL 106/98, de 24/4.
- 3.A administração fiscal provou os pressupostos da liquidação do IRS aqui impugnado.
- 4.A discrepância existente entre o acórdão em recurso e a sentença da impugnação deduzida pela ETT não justifica a revogação do primeiro.
Neste STA, o EPGA defende que se deve decidir “não conhecer do recurso … porque a questão a apreciar não se reveste de importância fundamental, em função da relevância jurídica ou social, e, por outro lado, o conhecimento do recurso não é claramente necessário para melhor aplicação do direito”.
Colhidos os vistos legais cumpre decidir.
2. Estamos perante um recurso interposto ao abrigo do art. 150º do CPTA.
No caso, perante uma apreciação liminar sumária (nº. 4 do citado artigo).
Importa assim saber se estão reunidos os pressupostos do nº. 1 do referido normativo, que compete, nos termos da lei, a este Supremo Tribunal.
Isto porque, diferentemente do que sustenta a recorrida Fazenda Pública, este Supremo Tribunal, depois de hesitação inicial, vem agora entendendo, pacificamente, que é possível, na jurisdição tributária, o recurso de revista com previsão no art. 150º do CPTA.
Tais pressupostos estão definidos no n. 1 do citado preceito, que reza assim:
“Das decisões proferidas em 2ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua importância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”.
Estamos realmente perante uma decisão do TCA, proferida em segundo grau de jurisdição.
Mas será que a questão suscitada nos autos tem relevância jurídica ou social, que revista importância fundamental? Ou há necessidade de uma melhor aplicação do direito?
Pois bem.
Como se escreveu na Exposição de Motivos do CPTA, estamos perante um recurso “relativo a matérias que, pela sua relevância jurídica ou social, se revelem de importância fundamental ou em que a admissão de recurso seja necessária para uma melhor aplicação do direito… Afigura-se útil que, em matérias da maior importância, o Supremo Tribunal Administrativo possa ter uma intervenção que, mais do que decidir directamente um grande número de casos, possa servir para orientar os tribunais inferiores, definindo o sentido que deve presidir à respectiva jurisprudência em questões que, independentemente da alçada, considere mais importantes. Não se pretende generalizar o uso da revista… Ao Supremo Tribunal Administrativo caberá dosear a sua intervenção, por forma a permitir que esta via funcione como uma válvula de segurança do sistema” Vide Mário Aroso de Almeida, “O Novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos”, 4ª Edição, pág. 354.
Estamos patentemente perante um recurso excepcional, admitido relativamente a questões de importância fundamental pela sua relevância jurídica ou social, ou então, quando seja claramente necessário para melhorar a aplicação do direito Vieira de Andrade, “A Justiça Administrativa”, 7ª Edição, pág. 426.
Explicitada a lei e o seu sentido, importa agora decidir preliminarmente se estamos perante uma tal questão.
O recorrente pretende que o tribunal responda às seguintes questões: qual a qualificação tributária das importâncias que as empresas de trabalho temporário vêm pagando aos seus trabalhadores, quando da sua deslocação do local da sede da empresa de trabalho temporário (ajudas de custo versus remuneração) e qual o conceito de deslocação.
Isto porque a AF vem entendendo que as verbas pagas aos trabalhadores dessas empresas pela sua deslocação e trabalho em local diferente da sede da empresa (ajudas de custo prefixadas) são remuneração de trabalho sujeita a IRS.
Sobre a questão pronunciou-se a Fazenda Pública nos seguintes termos:
“A Fazenda Pública não tem dúvida que, nos últimos anos, se assistiu a um aumento exponencial de formas de trabalho precário, entre os quais os contratos de trabalho temporário. Está segura também que se têm multiplicado o número de contratos de trabalho com previsão prévia e expressa do pagamento de "ajudas de custo" e que essa previsão, sobejas vezes, se estende ao "quantum" a pagar. Admite enfim que a administração fiscal tem qualificado, de forma regular e reiterada, essas ajudas de custo prefixadas como remuneração de trabalho sujeita a IRS.
“Atento o exposto e embora o conceito de "ajudas de custo" se mostre largamente tratado pelos tribunais e exista mesmo, a esse respeito, uma jurisprudência praticamente uniforme, não pode deixar de se conceder que, no que aos contratos de trabalho temporário respeita, a presente controvérsia assume largas possibilidades de expansão, sendo previsível a sua repetição num número indefinido de casos idênticos.
“Assim sendo, e caso se entenda que o recurso de revista excepcional é admissível em contencioso tributário, ele terá que prosseguir por se verificarem os pressupostos estabelecidos no art. 150º do CPTA”.
Quer isto dizer que a AF aceita que se mostram cumpridos os pressupostos do n. 1 do citado artigo 150º do CPTA.
E isto porque entende que a admissão do recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
E realmente só esta hipótese pode estar em causa, na medida em que patentemente a questão não tem importância jurídica ou social, de importância fundamental.
Vejamos então se aquele pressuposto se verifica, ou seja, se a admissão do recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
E a resposta não pode deixar de ser negativa.
Como o STA tem decidido, “a melhor aplicação do direito” há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros, em termos de garantia de uniformização de direito” (Cfr., por todos, os acórdãos de 02-04-08 - rec. 01061/07, e de 12-10-05 - rec. 0705/05.
Ora, a questão posta nos autos é de índole essencialmente factual, mormente expressa no binómio “provado / não provado” e a depender sobremaneira de cada contrato em particular e da própria interpretação deste (já assim não seria se se tratasse dos chamados “contratos de adesão”).
Assim, e em consequência, meramente conjuntural e singular e futuramente mutável.
Em suma: a solução jurídica da questão posta dependerá da factualidade e interpretação de cada contrato que naturalmente varia de empresa para empresa. E, assim, é pouca a possibilidade de se repetir, em termos de igual factualidade, num número indeterminado de casos futuros, isto é, mingua consequentemente a capacidade de expansão da controvérsia que legitima o recurso de revista excepcional como garantia da uniformização do direito nas vestes da sua aplicação prática.
Trata-se, assim, de questão essencialmente fáctica, a deixar para um plano secundário a aplicação do direito.
Não estão pois reunidos os pressupostos do n. 1 do art. 150º do CPTA.
Concluindo: o Tribunal não lobriga razões de excepcionalidade que lhe permitam conhecer do recurso.
3. Face ao exposto, acorda-se em não admitir o recurso, face à não verificação dos requisitos expressos no n. 1 do art. 150º do CPTA.
Custas pelo recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6.
Lisboa, 18 de Setembro de 2008 – Lúcio Barbosa (relator) – Brandão de Pinho – Pimenta do Vale.
