IRELATÓRIO
- 1.A……… e B………, identificados nos autos, apresentaram no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, reclamação da decisão do órgão de execução fiscal, contra o despacho de indeferimento do Chefe de Serviços de Finanças de Gondomar 1, que recaiu sobre o pedido de prestação de garantia apresentado pelos reclamantes em 8/11/2011, para suspensão dos processos de execução fiscal nºs. 1783200701011227, 1783200601053361, 1783200801011200 e 1783200701032089, por reversão de dívidas de C………, Lda., relativas a IVA, IRC e Coimas, referentes aos períodos de 2005 a 2009, que foi julgada procedente.
- 2.Não se conformando, a representante da Fazenda Pública veio interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões das suas alegações:
- “A.Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de actos do órgão de execução fiscal cujo objecto é o despacho proferido em 14-11-2011, pelo Chefe do Serviço de Finanças de Gondomar 1, no âmbito dos processos de execução fiscal n.° 1783200701011227 e aps., 1783200601053361, 1783200801011200 e aps. e 1783200701032089 e aps., (adiante designados PEF), que indeferiu a prestação de garantia para efeito de suspensão das execuções através de constituição de hipoteca voluntária, por haver considerado a mesma inidónea, nos termos das leis tributárias.
- B.Para assim decidir o Tribunal concluiu que o despacho reclamado se fundou “em critérios que não têm suporte legal para aferir da idoneidade da (oferecida) garantia mediante hipoteca, padecendo do vício do violação de lei” (Citamos a douta sentença recorrida.), determinando consequentemente, a anulação do despacho recorrido, sustentando tal conclusão nas considerações constantes da transcrição do extracto do douto acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte no processo que identifica como sendo o n.° 01809/11.5BEPRT de 22-02-2011.
- C.Contrariamente ao sentenciado, e com o respeito que nos merece a fundamentação expendida pelo Venerando Tribunal Superior, perfilha a Fazenda Pública o entendimento, já defendido na sua contestação, de que não padece o acto controvertido de qualquer ilegalidade, padecendo a sentença recorrida de erro de julgamento de direito.
Vejamos:
- D.o art. 52º da LGT, nos seus nºs. 1 e 2, permite a suspensão da cobrança da prestação tributária efectuada no processo de execução fiscal nos casos de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução, que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da divida exequenda, desde que acompanhada da prestação de garanta idónea nos termos das leis tributárias.
Por sua vez, E. o art. 169° do CPPT condiciona a suspensão da execução à constituição de garantia, em conformidade com o art. 195º do mesmo diploma, à sua prestação, nos termos do disposto no art. 199°, também do CPPT ou à penhora em bens suficientes para garantir o pagamento da divida exequenda e respectivo acrescido, especificando este último preceito que a garanta a prestar deverá ser idónea, consistindo em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos da Fazenda Pública.
- F.Esta redacção tem motivado uma leitura, quer doutrinal quer jurisprudencial, de que a enunciação daqueles tipos de garantia é meramente exemplificativa, pois, a redacção da parte final daquele número amplia essa possibilidade a todas as outras garantias, desde que de valor suficiente para assegurar os créditos do exequente.
- G.A Fazenda Pública tem entendimento distinto, a questão que se coloca então é, se o oferecimento de prestação de hipoteca voluntária sobre imóvel se inclui como uma garantia prevista pelo legislador no art. 199.º como idónea em sede de execução fiscal com vista à suspensão dos processos executivos.
- H.Assim, no nº 1 do art. 199.º do CPPT, o legislador enuncia expressamente os três tipos da garanta que a administração terá de aceitar como idóneas: garantia bancária, caução, seguro-caução, terminando, no entanto, a redacção desse número com um conceito aberto: “qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente”, que importa, então, concretizar.
- I.Concretização essa que, no nosso entendimento, acontece logo de seguida, no n° 2 desse mesmo preceito: “a garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária”.
- J.E no n° 4 acrescenta uma última situação passível de integrar o conceito de garantia idónea: “vale como garantia para os efeitos do nº 1 a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da divida exequenda e acrescido ou a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado”.
- K.A redacção do artigo 199.° do CPPT define então com exactidão os tipos de garantia aceitáveis, no n.° 1 refere especificamente a garantia bancária, a caução e o seguro-caução, e, acrescenta o conceito aberto, não para mostrar que se trata de uma configuração. meramente exemplificativa (se assim fosse, seria desnecessário o n° 2, pois a hipoteca e o penhor seriam incluídas no n° 1 por qualquer intérprete que prosseguisse a leitura com mais exemplos de garantias), mas para dizer que além destes três tipos existem outros, que o legislador especifica nos números seguintes.
- L.Ou seja, ao contrário do entendimento vertido na sentença recorrida, entendemos que o nº. 2 e o nº. 4 do art. 199º do CPPT, serviram para o legislador especificar, o que se entende por “qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente, desde logo porque em ambos os números é feita referência ao n° 1: quer no n° 2, onde se diz que “a garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda. (destacado nosso).
- M.Entendendo a Fazenda Pública que aquele “ainda” só pode significar “para além da garantia bancária, caução e seguro-caução” sendo ilógico e contraditório entender como “para além de lodos os meios susceptíveis de assegurar os créditos do exequente”, onde já se incluiriam o penhor e a hipoteca que o legislador de seguida repetia.
- N.O quadro definido é, então, de tipificação das garantias atendíveis, com um tratamento diferenciado que se justifica nela posição da administração tributária em relação a cada uma:
- ·Garantia bancária, caução e seguro-caução, estando a administração fiscal vinculada à sua aceitação, sempre que o valor assegure o cumprimento da obrigação;
- ·Penhor e hipoteca voluntária mediante concordância da administração tributária e, · Penhora, por actuação da administração tributária na constituição da garantia,
Sem prescindir, caso se considere ser de improceder este entendimento da Fazenda Pública O. Importa então analisar se, admitida como garantia elencada no nº. 1 do art. 199º do CPPT a hipoteca voluntária se pode considerar como uma garantia idónea em sede de execução fiscal com vista a suspensão dos processos executivos, desde que preenchidos os demais requisitos.
- P.Entendemos que não, pois, a configuração legal no que a esta matéria concerne, parece indiciar uma justificada preferência, atribuída pelo legislador às garantias com maior grau de liquidez, que melhor asseguram o cumprimento da obrigação, como acontece com a garantia bancária, caução e seguro-caução.
- Q.Com a utilização da expressão garantia idónea, pretende-se então significar que nem todas as garantias serão sempre as adequadas e que a indicação exemplificativa dos meios de garantia bancária, caução ou seguro-caução, antes da alternativa “qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente”, tem de entender-se como uma restrição pretendida pelo legislador aos demais meios que poderão enquadrar-se no conceito de garantia idónea.
- R.Isto é, a lei aponta preferencialmente para certos tipos de garantia, dos quais se evidencia a vinculação de um concreto bem ou valor à segura realização da dívida exequenda, precavendo a indiferenciação ou depreciação inerente a outros modos de garantir e, dentre os valores concretos, aqueles que pela sua natureza financeira tenham imediata ou mais rápida conversão em receita, como a garantia bancária, caução ou seguro-caução.
- S.Do disposto no art. 199º do CPPT, decorre que a administração tributária, expondo a falta de idoneidade da garantia concretamente apreciada, poderá recusá-la, uma vez que o critério pelo qual se há-de aferir da idoneidade, diante dos preceitos legais aplicáveis, é o de que para funcionar como garantia, a lei sugere que o meio concretamente oferecido terá de incidir sobre bens ou valores suficientes para assegurar o pagamento da dívida exequenda e respectivo acrescido, em tempo útil, o que implicará sempre um acto de avaliação ou apuramento do valor da garantia concretamente oferecida ou dos bens sobre que esta incida, sempre numa perspectiva de adequação ao montante do crédito do exequente e de mais fácil realização do crédito (cfr., por igualdade de razões, o art. 219°, n° 1 do CPPT).
- T.Também por isso a exigência de idoneidade para garantia da dívida e acrescido terá de ser colocada em busca da mais fácil e imediata realização do crédito e de ser directamente proporcional ao quantitativo em causa, afastando qualquer susceptibilidade de variação ou indefinição dos valores em que traduza.
Neste conspecto.
- U.não se afigura pertinente a asserção produzida na douta decisão recorrida de que “em tempos conturbados como os de hoje, diga-se que não é só o OEF e a AF que carecem de liquidez, mas sim também os contribuintes, pelo que nunca poderá tal argumento ser considerado válido, sob pena de violação do princípio da igualdade”.
- V.Uma garantia apenas se pode considerar idónea caso, vindo a verificar-se o incumprimento por parte do devedor original a entidade garante possa assegurar o pagamento da divida ao credor em tempo útil e decorre da exigência estabelecida no n.° 2 do art. 200° do CPPT que essa liquidez se deve verificar no prazo de 30 dias.
- W.In casu, tratando-se de hipoteca voluntária de prédios, só com a venda do imóvel poderia realizar-se a satisfação do crédito o que nos tempos que correm se nos afigura difícil no prezo de 30 dias após citação para efectuar o pagamento Deste modo, X. a maior ou menor segurança, certeza, celeridade que uma forma de garantia oferece para o credor pode ser medida objectivamente em função da determinação, em termos objectivos, da possibilidade de incumprimento da obrigação de pagamento após interpelação para o efeito, tendo em conta o respectivo regime jurídico, o que decorre da prestação de uma fiança sem qualquer outra garantia associada.
- Y.A característica da liquidez de uma garantia em tempo útil, invocada pelo órgão de execução fiscal para não aceitar a fiança como garantia é intrínseca à idoneidade da mesma, servindo este facto de medida à maior ou menor segurança, certeza e celeridade que a garantia oferece para o credor.
- Z.Entende a Fazenda Pública, com a ressalva do devido respeito, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento, fazendo errónea interpretação e aplicação do disposto nas normas legais, mais concretamente, as que regem a prestação da garantia para efeitos de suspensão do PEF - arts. 52° da LGT e 169° e 199º do CPPT – pelo que não pode manter-se.
Termos em que, Deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.
3. A……… e B……… vieram contra-alegar, concluindo nos termos que se seguem:
“A - O presente recurso deve improceder e manter-se na íntegra a douta sentença proferida.
B — A Administração Tributária não pode interpretar o art. 199º do CPPT no sentido que o interpreta, estabelecendo uma diferenciação e uma gradação entre as garantias aí previstas, recusando ou aceitando as garantias aí previstas em uso de um poder discricionário e fundado numa errónea interpretação da lei, C - porquanto, do disposto nesse artigo não decorre que a Administração tributária possa aceitar ou recusar qualquer garantia que lhe seja oferecida, uma vez que o conteúdo de tal ato se encontra vinculado ao reconhecimento da idoneidade ou da inidoneidade da garantia concretamente apreciada, D - e, da conjugação dos arts. 217º e 199º, ambos do CPPT, o critério balizador da idoneidade é o de que, para funcionar como garantia, a hipoteca terá que incidir sobre bens cujo valor seja suficiente para assegurar o pagamento da dívida exequenda e respectivo acrescido, o que implicará sempre uma avaliação/fixação do valor da garantia concretamente oferecida ou dos bens sobre que esta incida.
E - De facto, não ocorre obstáculo legal a que a garantia a prestar em sede de execução fiscal com vista a obter a suspenso do processo, seja constituída por hipoteca voluntária.
F - Aliás, no normativo em causa está expressamente prevista a hipoteca voluntária como uma das formas que a garantia pode revestir.
G - Nem to pouco resulta desse artigo uma hierarquia entre as formas que a garantia pode revestir ou seja, não se verifica qualquer prevalência das formas de garantia previstas no nº. 1 em relação às do n.º 2 do citado normativo.
H - Não podia a Administração Tributária ter recusado as hipotecas voluntárias oferecidas em garantia pelos ora recorridos para efeitos de suspensão dos processos executivos fiscais. Tanto mais quando tal recusa se fundamentou unicamente no facto de a administração tributária entender a hipoteca voluntária como uma garantia com menor grau de liquidez, inidónea e de aplicação subsidiária relativamente às garantias previstas no nº. 1 do art. 199.º.
I- É que, perante o oferecimento de determinada garantia e com vista à determinação da respectiva idoneidade, o órgão da execução fiscal apenas terá, nos termos resultante do n. 1 do art. 199º. do CPPT, de ajuizar se a dita garantia é ou não susceptível de assegurar o cumprimento dos créditos do exequente.
J - Pelo que, serão de todo irrelevantes considerações atinentes à maior ou menor liquidez da garantia apresentada.
L- De facto, não existe na lei, repita-se, qualquer preferência legal pelas garantias que apresentem maior grau de liquidez, entendidas pela representante da fazenda pública como as constantes no nº 1 do citado preceito.
M - Além de que, ao consagrar um conceito amplo de garantia idónea no art. 199º. do CPPT, o legislador pretendeu acautelar a maior ou menor dificuldade para o executado em conseguir, sem onerar excessivamente a sua situação, apresentar garantia adequada a suspender a execução.
N - Ponto fundamental para aceitação de uma garantia é que “a garantia cubra a totalidade do crédito exequendo e acrescido, atenta a previsível duração do processo, pois apenas a garantia da totalidade da dívida exequenda controvertida e acrescido garantem a suspensão da execução até à decisão do pleito”.
O - A mera invocação do risco hipotético de mercado ou o menor grau de liquidez da hipoteca não pode consubstanciar por si só prejuízo para o credor ria sua aceitação, uma vez que se trata de risco característico da hipoteca que o legislador já ponderou ao considerá-la “garantia idónea” para suspender a execução.
P - Se a Administração Tributária entendia que as hipotecas voluntárias oferecidas não eram idóneas deveria ter recuado a garantia com esse fundamento, fazendo constar dos autos, nomeadamente do despacho que indeferiu as garantias apresentadas, quais as razões para que aquelas hipotecas, em concreto, não eram idóneas para suspender a execução.
Q - Sucede que, a idoneidade das hipotecas apresentadas só poderia ser aferida depois da avaliação dos imóveis e se os mesmos no assegurassem a totalidade do crédito exequendo e acrescido, o que no foi efectivamente feito pela Administração Tributária, limitando-se o Chefe do serviço de Finanças a indeferir as garantias oferecidas com base em considerações genéricas acerca da hierarquização prevista no art. 199, do CPPT e sobre a maior ou menor liquidez das garantias lá constantes.
R - Em suma, a partir do momento que a garantia oferecida cubra a totalidade do crédito exequendo e acrescido, a Administração fiscal não pode recusar a hipoteca com fundamento em aspectos qualitativos das garantias ou com base em juízos de prognose sobre o eventual produto da venda dos imóveis, sob pena de incorrer em errónea interpretação e aplicação do art. 199º do CPPT.
S - E não se vislumbra que desta interpretação resulte prejuízo para a Administração fiscal e a garantia dos créditos na execução fiscal, sobretudo no momento actual de crise do mercado imobiliário.
T - Assim, e na senda do que vem alegado pela representante da fazenda pública, sempre se poderá dizer que “Em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia, o órgão de execução fiscal ordenará ao executado que o reforçe” (art. 199º, n.º9).
U - Norma que seria perfeitamente dispensável no caso de só serem aceites, como idóneas, as garantias que apresentem uma estabilidade de valor semelhante à das garantias bancárias ou dos seguros-caução. V - Também não colhe o argumento de que nos tempos de hoje seria difícil a venda do imóvel no prazo de 30 dias após citação para efectuar o pagamento, porquanto, tal desiderato não é condição de aceitação ou recusa de garantia com vista à suspensão do processo executivo fiscal.
X - A aceitação da hipoteca voluntária como garantia para suspensão do processo executivo no está condicionada ao tempo que demorará a realizar-se a venda do imóvel, mas tão só ao facto de esta ser idónea, nos termos já supra explicados.
Z - De todo o exposto se conclui que os argumentos apresentados pela representante da fazenda pública no poderão colher.
AA - Assim sendo, deverá entender-se que a execução fiscal pode suspender-se mediante a prestação da dita garantia idónea por parte do executado (ou até de um terceiro com interesse em tal) e que a citada garantia idónea, de acordo com o legislador, pode consistir na garantia bancária, na caução, no seguro-caução, no penhor ou na hipoteca voluntária, idoneidade essa que deve ser aferida pela susceptibilidade de assegurar os créditos do exequente, nos termos do n.º 1 e n.º 2 do art. 199.º do CPPT.
Termos em que, o recurso terá de improceder, confirmando-se a douta sentença recorrida.
Assim decidindo farão V. Exas. inteira e sã JUSTIÇA.
- 4.O Ministério Público, junto deste Tribunal, pronunciou-se no sentido de o recurso ser de improceder, sufragando o entendimento recente de um Acórdão do STA- de 15.2.2012, no processo 126/12, in www.dgsi.pt:
- 5.Com dispensa de vistos legais, por o processo ser urgente, cumpre apreciar e decidir.
IIFUNDAMENTOS
1. DE FACTO
Com relevância para a decisão da causa, considero provados os seguintes factos:
1) Pelo OEF, foram instaurados contra a sociedade C………. LDA, NIF ........., por dívidas relativas a IVA, IRC e Coimas, referentes aos períodos de 2005 a 2009, os seguintes PEF (Cfr. processos executivos respectivos em apenso):
Nº de ProcessoData autuaçãoDívidaQ. Exequenda 178320060105336122-11-2006IRC 2005916,96 1783200701011227 aps13-04-2007IVA (2006/2007)1.492,52 1783200701032089 aps22-06-2007Coimas861,52 178320080101200 aps18-03-2008Coimas922,91
- 2)Ao PEF n° 1783200701011227 foi apensado o PEF n° 1783200901044648 (fls.., dos PEF apensos);
- 3)Ao PEF n° 1783200701032089 foi apensado o PEF n° 1783200701060600 (fls... dos PEF apensos);
- 4)Ao PEF n° 178320080101200 foram apensados os PEFs n°s 1783200801023080, 1783200801043242 e 1783200901019074 (fls... dos PEF apensos);
- 5)Em 25-08-2011, foram proferidos em cada um dos PEF referidos supra, despacho de reversão das dividas identificadas em 1) contra os ora reclamantes, cujos despachos aqui se dão por integralmente reproduzidos (fIs... dos PEF apensos);
- 6)Em 23-09-2011, foi apresentada pelos ora reclamantes, oposição aos PEF identificados de 1 a 4 (fls. 102 dos PEF apensos);
- 7)Em 21-10-2011, no seguimento da oposição apresentada, foram os ora reclamantes notificados para prestarem garantias no montante de € 6.500,29, o executado B………, e € 5.242,39, o executado A……… (fls. 111 a 121 dos PEF apensos);
- 8)Em 08-11-2011, em resposta à notificação referida em 7), foi remetido pelos ora reclamantes, o requerimento inserto a fls.125 dos PEF apensos, dirigido ao OEF e oferecendo como garantia a prestar para suspensão dos PEF objecto de oposição, duas hipotecas voluntárias sobre:
1- Prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de …….., Porto, sob o artigo 4961 e descrito na respectiva Conservatória sob o n°2860;
2- Prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………, Porto, sob o artigo 5227 e descrito na respectiva Conservatória sob o n° 2860;
9) Em 14-11-2011, foi proferido pelo Chefe do OEF, despacho de indeferimento do requerimento identificado em 8) (fls. 139 v dos PEF apensos), com o seguinte teor.
“Nos termos do art. 199°, 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), a garantia, para os fins previstos no art° 169.º do mesmo Código, poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância do administração tributária, em penhorou hipoteca voluntária.
Vem o executado A………, oferecer coma garantia a hipoteca voluntária sobre dois imóveis (arts. 4961 e 5227 da freguesia de ………, Porto), com o valor patrimonial de €8.200,00 e €3.950,00, respectivamente.
Nos termos do n. °1 do art. 199.º do CPPT, a garantia deve consistir em garantia bancária, caução ou seguro-caução, isto é, deve dar-se preferência ás garantias que apresentem maior grau de liquidez.
Apesar de estar previsto a possibilidade de a garantia poder ser prestada através de hipoteca, a concordância da administração tributário só deve verificar-se quando haja impossibilidade de o executado prestar a garantia por qualquer das formas previstas no referido n°1 do art° 199º, conforme resulta das instruções sobre o assunto, nomeadamente as constantes dos ofícios circulados n° 60076 e 60077, de 2010.07.29 e 2010.08.30, da DSGCT.
No caso em apreço não está demonstrada a impassibilidade para o executado prestar a garantia nas condições referidas.
Pelo exposto, indefiro o pedido, não aceitando como garantia a hipoteca a constituir sobre os bens atrás referidos”.
- 10)Em 21-11-2011, foi o despacho identificado em 9) notificado aos reclamantes na pessoa da sua mandatária (fls. 141 dos PEF apensos);
- 11)Em 02-12-2011 foi apresentada a presente Reclamação de actos do Órgão de execução fiscal (fls. 3);
- 12)Em 26-12-2011 foi proferido despacho pelo Chefe do OEF no qual mantém o despacho identificado em 9) (fls. 3v)”.
2. Questão a apreciar e decidir
Notificados para apresentar garantia, para os efeitos do disposto no art. 169º, nº1, do CPPT, nos processos executivos que lhes foram movidos, por dívidas relativas a IVA, IRC e Coimas, referentes aos períodos de 2005 a 2009, os reclamantes ofereceram como garantia uma hipoteca voluntária sobre dois prédios urbanos. Por despacho proferido, em 14/11/2011, pelo Chefe do Serviço de Finanças de Gondomar 1, foi o pedido indeferido, por se considerar a garantia oferecida inidónea, em virtude de não proporcionar o necessário grau de liquidez, atendendo, quer à prossecução do interesse público da regular cobrança dos tributos devidos ao Estado, quer ao facto do valor monetário que lhe está subjacente não ser realizável de forma certa e célere, em sede da respectiva execução, nos termos do ofício circular nº 60.076, de 29/7/2010.
Inconformado, os ora recorrentes apresentaram, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, reclamação da decisão do órgão de execução fiscal, que, por sentença proferida em 30 de Abril de 2012, foi julgada procedente, com base, no que ao presente recurso interessa, entre outros, nos seguintes fundamentos:
- ·“No âmbito daqueles PEFs, os reclamantes requereram ao Chefe do OEF a prestação de garantia, oferecendo hipotecas sobre os dois imóveis identificados em 8) com vista à suspensão daquelas execuções fiscais.
- ·Tal requerimento foi, porém, indeferido, por despacho do referido Chefe do OEF, identificado em 9) (acto reclamado), onde no essencial, e após invocação dos Ofícios Circulados no 60076 e 60077 da Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários, concluiu que “(…) a garantia deve consistir em garantia bancária, caução ou seguro-caução, isto é, deve dar-se preferência ás garantias que apresentem maior grou de liquidez”.
- ·In casu, para garantia da divida exequenda os reclamantes ofereceram de hipoteca dois imóveis, que o órgão de execução fiscal não aceitou como garantia, basicamente por entender que deve ser dada preferência às garantias que apresentem maior grau de liquidez (cujo valor monetário subjacente seja realizável de forma mais certa, directa e imediata, em sede da respectiva execução) e, ainda, que a constituição de garantia bancária, caução ou seguro - caução (elencados no n° 1 do artigo 199° do CPPT) deve preferir em relação à hipoteca voluntária e ao penhor (garantias previstas no n° 2 do citado normativo), por estas incidirem sobre bens cujo valor pecuniário é de mais incerta e indirecta realização ou execução.
- ·Como se deixou escrito no recentissimo acórdão do TCAN de 22-02-2012, proferido no processo n° 01809/11.SBEPRT, em caso em tudo semelhante ao dos autos, e a cujo entendimento aderimos plenamente, “(...) os fundamentos invocados pela administração tributária referentes à facilidade e rapidez da execução da garantia introduzem uma restrição ao conceito de idoneidade da garantia que não tem suporte legal, não constituindo parâmetros relevantes no juízo de aferição da idoneidade da garantia oferecida (acórdão do TCAN de 23/11/2011, Processo 01497/11).
- ·Assim, perante o oferecimento de determinada garantia, a administração tributária para aferir da idoneidade da mesma nos termos do artigo 199º n° 1 do CPPT, apenas terá de ajuizar se a mesma é (ou não) susceptível de assegurar o cumprimento dos créditos do exequente; e, no caso de ter dúvidas sobre a idoneidade do valor dos bens oferecidos em penhor, poderá lançar mão da avaliação prevista no artigo 250º n° 1 do CPPT (para fixação do valor da garantia oferecida ou dos bens sobre que tal garantia incida,). Ou seja, o critério para aferir da idoneidade do penhor para funcionar como garantia afere-se pela suficiência do valor dos bens oferecidos para assegurar o pagamento do crédito exequendo e acrescido, sendo totalmente irrelevantes os argumentos invocados pelo órgão de execução fiscal no despacho reclamado referentes à liquidez e rápida execução da garantia, os quais, como se disse, não têm qualquer suporte legal.
- ·Refere-se ainda na douta sentença recorrida que o artigo 199º n° 2 do CPPT exige a concordância da administração fiscal para a prestação de penhor e que esta tem poder discricionário para aceitar ou não o penhor, não sendo um acto vinculativo.
- ·Salvo o devido respeito, não concordamos com este entendimento. É certo que o n° 2 do artigo 199° do CPPT exige a concordância da administração tributária [o que bem se compreende, já que os bens dados em penhor podem não ter valor suficiente para assegurar o crédito do exequente e/ou o possuidor pode não ter legitimidade para os oferecer em penhor], mas daqui não decorre que aquela possa aceitar ou recusar a garantia que lhe seja oferecida sem mais e de forma discricionária, uma vez que o conteúdo de tal acto se encontra vinculado ao reconhecimento da idoneidade ou da inidoneidade da garantia concretamente apresentada (cfr. acórdão do TCAS de 15/3/2011, proc.4607/11).”
- ·De facto, em tempos conturbados como os de hoje, diga-se que não é só o OEF e a AF que carecem de liquidez, mas sim também todos os contribuintes, pelo que nunca poderá tal argumento ser considerado válido, sob pena de violação do principio da igualdade.
- ·E nem se diga que não poderiam ser aceites as garantias oferecidas uma vez que os imóveis em causa, não obstante constarem em nome dos reclamantes na matriz predial, não estão inscritos na respectiva conservatória em nome daqueles, pois sobre essa questão não pode o tribunal pronunciar-se sobre pena de excesso de pronuncia, pois esse não constitui manifestamente fundamento do acto ora reclamado.
- ·Pelo exposto, fundando-se o despacho reclamado em critérios que não têm suporte legal para aferis da idoneidade da (oferecida) garantia mediante hipoteca, padece de vício de violação de lei, o que origina a sua anulação”.
Contra este entendimento se insurge a Fazenda Pública, no presente recurso, argumentando, em síntese, que, ao contrário do decidido, o oferecimento de prestação de hipoteca voluntária sobre imóvel não se inclui como uma garantia prevista pelo legislador no art. 199.º como idónea em sede de execução fiscal com vista à suspensão dos processos executivos (Ponto G das Conclusões). Para a recorrente, o legislador estabelece uma justificada preferência em relação “às garantias com maior grau de liquidez, que melhor asseguram o cumprimento da obrigação, como acontece com a garantia bancária, caução e seguro-caução” (Ponto P das Conclusões).
Assim sendo, considerando as conclusões da recorrente, que delimitam o objecto do presente recurso, nos termos do estatuído nos arts. 684º, nº 3, e 685º-A/, do CPC, a questão sub judice traduz-se em saber se a Mmª Juíza “a quo” incorreu em erro de julgamento ao julgar procedente a reclamação por entender não existir obstáculo legal a que a garantia prestada para suspensão da execução fiscal seja constituída mediante hipoteca.
Vejamos.
2. Do alegado erro de julgamento
A questão em apreço, centra-se sobre a idoneidade da hipoteca como meio de constituição de garantia e pressupõe que se determine o sentido e alcance dos arts. 52º da LGT, 169º do CPPT, e, em especial, o art. 199º do CPPT.
O art. 52º da LGT dispõe, nos seus nºs 1 e 2 :
“1. A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução …..”
2- A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.
(…).”
Por seu turno, o art. 169º do CPPT refere nos seus nºs 1 e 2:
- “1.A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante (…) desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195º ou prestada nos termos do artigo 199º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente.
- 2.A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda”.
Nas palavras de JORGE LOPES DE SOUSA (Cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª ed., Áreas, Editora, Lisboa, 2011, pp. 207-08.), “Os actos tributários (liquidação de quantias) são susceptíveis de execução imediata, através de processo de execução fiscal, findo o prazo de pagamento voluntário, como decorre do art. 88º do CPPT. Findo esse prazo de pagamento voluntário dos tributos, é extraída certidão de dívida pelos serviços competentes, que é enviada aos órgãos periféricos locais competentes para instauração que a devem promover, independentemente de o acto subjacente à certidão ter sido impugnado graciosa ou contenciosamente (arts. 88º, nºs.1 e 4, 149º e 152º do CPPT). No entanto, a execução suspender-se-á nos casos previstos neste art. 169º do CPPT, desde que tenha sido constituída ou prestada garantia, nos termos dos arts. 195º e 199º, ou tiver sido efectuada penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido ou tiverem sido nomeados bens à penhora pelo executado no prazo referido no nº 6 do art. 199º do CPPT, que sejam suficientes aquele efeito (nº4 do mesmo artigo)”.
No caso dos autos, como vimos, na sequência da notificação que lhe foi feita pelo órgão da execução fiscal do montante da garantia a prestar, os ora recorrentes ofereceram como garantia a hipoteca voluntária de dois prédios urbanos o que foi indeferido por não constituir garantia idónea, nos termos do disposto no art. 199º do CPPT.
O sentido e alcance do art. 199º do já foi por diversas vezes objecto de apreciação por este Supremo Tribunal, entre outros, no Acórdão de 15/2/2012, proc. nº 126/12 (Jurisprudência reiterada, entre outros, no Acórdão do STA de 14/3/2012, proc nº 208/2012.) , pelo que não havendo razões para nos afastarmos da jurisprudência ali consignada, iremos proceder à sua transcrição, ainda que com as necessárias adaptações.
O art. 199º do CPPT no seu nº 1, indica como idóneas a suspender a execução fiscal a “garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente”. Por sua vez, no nº 2 diz que a garantia pode consistir, “a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no art. 195º do CPPT, com as necessárias adaptações.”
Sobre o sentido e alcance do referido, preceito ficou consignado no mencionado Acórdão deste Supremo Tribunal que “O art. 199º do CPPT, além de enumerar algumas garantias consideradas típicas no comércio jurídico, vai mais longe ao admitir constituir garantia idónea “qualquer outro meio” susceptível de assegurar os créditos do exequente.
“Na execução fiscal confluem dois interesses conflituantes: o da administração fiscal na realização da cobrança célere dos seus créditos e o direito do executado em discutir a legalidade da dívida exequenda. Dando prevalência ao primeiro, a lei faz depender a suspensão da execução da prestação de garantia idónea, que cubra a totalidade da dívida exequenda. O que significa que a garantia há-de ser adequada a satisfazer o interesse da exequente, mas sem onerar ou afectar de forma grave os interesses legítimos do executado.
“Uma garantia bancária ou um seguro-caução oferecem à exequente maior liquidez imediata do que uma hipoteca ou um penhor de coisas, mas, por outro lado, trata-se de garantias que são mais onerosas para o executado, dado que quer a hipoteca quer o penhor não envolvem encargos com repercussões imediatas na esfera patrimonial do requerente.
“Assim se compreende que legislador tenha consagrado no art. 199º do CPPT um conceito amplo de garantia idónea, com vista a acautelar a maior ou menor dificuldade para o executado em conseguir, sem onerar excessivamente a sua situação, apresentar garantia adequada a suspender a execução. E, no mesmo sentido, se deve entender o facto de não se estabelecer nenhuma preferência ou qualquer graduação das garantias, em conformidade com a sua maior ou menor eficácia resultante da maior ou menor liquidez imediata.
“Em conformidade com a melhor doutrina, diz-se que na lei processual fiscal vigora como que “um princípio geral da equivalência da caução, penhora e outras garantias idóneas, como a hipoteca (uma vez que, na presença de qualquer uma delas, a execução se suspende até decisão da oposição deduzida), devendo ser aceite pelo órgão exequente aquela que, sem prejuízo do credor, melhor sirva os interesses do executado” (Neste sentido, cfr. RUI DUARTE MORAIS, A Execução Fiscal, 2ª ed., Almedina, Coimbra, 2006, p.78.).
“No mesmo sentido, estando em causa um pedido de substituição de bens penhorados por garantia bancária, no Acórdão deste Supremo Tribunal, de 7/12/2011, proc nº 1006/11, ficou consignado que tal substituição seria admissível, ponto é que “a garantia cubra a totalidade do crédito exequendo e acrescido, atenta a previsível duração do processo, pois apenas a garantia da totalidade da dívida exequenda controvertida e acrescido garantem a suspensão da execução até à decisão do pleito”.
Voltando ao caso em análise, não oferece dúvida que a garantia bancária, caução ou seguro-caução, conferem à Administração fiscal maior garantia, uma vez que funcionarão como uma compensação antecipada, sem a necessidade de desenvolver quaisquer ulteriores procedimentos, que envolvem necessariamente a execução da hipoteca.
Acontece que, tal como se pode ler no Acórdão que estamos a seguir, “a questão não pode ser vista nesta perspectiva, porque o objectivo do legislador não é dotar a Administração fiscal de garantia absoluta do seu crédito, tanto mais que o mesmo é ainda incerto, mas tão–só de “garantia idónea”, que o mesmo é dizer adequada ao fim em vista.
“Ora, quando o legislador se refere à hipoteca voluntária, no art. 199º do CPPT, como um exemplo de garantia idónea, ele não ignora as particularidades desta garantia, designadamente o risco de mercado que co-envolve, em qualquer caso, a venda dos imóveis, bem como os procedimentos necessários à concretização da venda dos bens hipotecados. “E, mesmo assim, valorou-a como uma garantia idónea idêntica às demais, porque igualmente adequada a cumprir os objectivos subjacentes à prestação de garantia.
“Argumentar-se-á que, em relação à hipoteca, a lei fá-la depender da “concordância da administração” tributária, o que significa maior liberdade na apreciação do pedido. Mas essa maior liberdade implica deveres acrescidos de fundamentação, devendo a recusa alicerçar-se em razões objectivas, que hão-de assentar fundamentalmente na insuficiência dos bens objecto da garantia, pois que aí sim poderá haver prejuízo para o credor (nº5 do art. 52º da LGT), bem como observar o princípio da proporcionalidade (Referindo-se ao poder discricionário da Administração fiscal, na interpretação e aplicação do nº 2 do art. 199º do CPPT, o Acórdão deste Supremo Tribunal, de 21/9/2011, proc. nº 786/11, refere que “Para além da correcção da interpretação da norma e da verificação dos pressupostos da sua aplicação, que no caso não está em causa, restará sempre a observância do princípio da proporcionalidade, ou seja, do «iter» lógico seguido pela administração na valoração dos elementos da situação concreta e da correcção interna dos raciocínios lógico-discursivos que presidiram à aplicação da norma ao caso concreto.” ”).
Por outro lado, a mera invocação do menor grau de liquidez da hipoteca não pode consubstanciar por si só menor garantia para a Fazenda Pública, uma vez que se trata de risco característico da hipoteca que o legislador já ponderou ao considerá-la “garantia idónea” para suspender a execução.
“Em suma, a partir do momento que a garantia oferecida cubra a totalidade do crédito exequendo e acrescido, a Administração fiscal não pode recusar a prestação de garantia com fundamento em aspectos qualitativos das garantias, sob pena de incorrer em errónea interpretação e aplicação do art. 199º do CPPT.
“E não se vislumbra que desta interpretação resulte prejuízo para a Administração fiscal e a garantia dos créditos na execução fiscal, sobretudo no momento actual de crise do mercado imobiliário.
“Em primeiro lugar, a Administração fiscal goza de lata margem de discricionariedade na avaliação do valor dos bens que são oferecidos em garantia.
“Em segundo lugar, a garantia “é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até à data do pedido, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores” (nº 5 do art. 199º do CPPT).
“Finalmente, a lei permite-lhe, em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia, ordenar o reforço da mesma, nos termos do disposto no nº 9 do art.199º do CPPT e nº 3 do art. 52º da LGT.
“A Administração fiscal goza, desta forma, de lata margem de liberdade na aplicação destes mecanismos, que lhe permitem assegurar o crédito exequente, mas tem de obedecer à lei nos aspectos vinculados, não podendo na interpretação e aplicação da mesma pôr em causa as valorações que são próprias do legislador, subvertendo o sentido e alcance que o mesmo pretendeu dar às normas, em especial aos arts. 199º do CPPT e 52º, nº 5, da LGT.
“A proceder a interpretação sufragada pela Administração fiscal, esta passaria a estar legitimada a estabelecer uma hierarquização das garantias, em conformidade com a sua maior ou menor liquidez imediata, acabando assim por poder recusar não só a hipoteca como o próprio penhor, porque normalmente este também não dá garantias de imediata liquidez, restringindo o quadro legal de garantias que o legislador quis aberto”.
No caso dos autos, afigura-se sobretudo desadequado o indeferimento da prestação de garantia, porque não invocando a Administração Fiscal a insuficiência da garantia prestada, limitando-se a alegar em abstracto o menor grau de liquidez da hipoteca com o argumento da sua maior segurança e qualidade (liquidez imediata), significa que não há interesse público, que justifique o sacrifício dos interesses do executado.
Também aqui a Administração fiscal deve pautar a sua actuação de acordo com o princípio da proporcionalidade (art. 46º do CPPT), o que aponta para a necessidade da ponderação proporcionada dos interesses em jogo de molde a não sacrificar nenhum deles. A Administração fiscal, se achar que a garantia é insuficiente, pode exigir o seu reforço, mas o que não pode é em abstracto, prevalecendo-se da sua posição de credora, estabelecer, em nome da segurança absoluta na cobrança do seu crédito, uma hierarquização das garantias em conformidade com a sua maior ou menor liquidez, ao arrepio da vontade do legislador e sem qualquer consideração pelos interesses legítimos do executado.
Atento o exposto, o órgão de execução fiscal no despacho reclamado incorreu, desta forma, em vício de violação de lei, pelo que andou bem a sentença recorrida ao determinar a sua anulação.
Nesta sequência, a sentença recorrida que assim entendeu deve, por isso, ser confirmada, devendo improceder o presente recurso.
