0845/10 - Supremo Tribunal Administrativo

I – A ilegitimidade que constitui fundamento de oposição à execução fiscal (al. b) do nº 1 do art. 204º do CPPT), é uma ilegitimidade substantiva que se relaciona com a dívida exequenda e com o respectivo título e não com a incidência do tributo. II – A alegação substanciada em erro sobre os pressupostos de facto e de direito (por errada interpretação e aplicação das normas de incidência subjectiva do imposto) é alegação determinante da anulabilidade do acto tributário e fundamento de impugnação judicial.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A…, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, no processo de impugnação judicial da liquidação de IVA relativa ao exercício de 2000 e respectivos juros compensatórios, anulou todo o processado, por erro na forma do processo e, em consequência, absolveu da instância a Fazenda Pública. O recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes: Discutindo-se na Impugnação Judicial o acto de liquidação propriamente dito, cuja importância é acrescida para o sujeito passivo, a lei prevê como fundamento de impugnação judicial “qualquer ilegalidade” (cfr. art. 99º do CPPT ), não podendo deixar de se considerar que a liquidação que subjaz à cobrança coerciva de que o Recorrente é alvo está mortalmente ferida de uma ilegalidade que atinge todos os princípios a que está obrigada, sendo a impugnação judicial o meio próprio para aferir de tal ilegalidade. Na verdade, a Fazenda Pública bem sabia, por tal ter sido devidamente alegado em sede de reclamação graciosa, que o Recorrente não era o real sujeito passivo da relação tributária, persistindo, ainda assim, em prosseguir a execução fiscal em curso contra o Recorrente ao invés de averiguar devidamente os factos trazidos ao seu conhecimento e, por via destes, dirigir o processo executivo contra o real sujeito da relação tributária. Concretizando imperativos constitucionais estabelece logo o art. 4º da LGT que “os impostos assentam especialmente na capacidade contributiva” dos cidadãos, esclarecendo o nº 2 do art. 5º do mesmo diploma que a tributação terá que respeitar os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material. Sendo que a relação jurídica tributária se constitui com o facto tributário ( art. 36º , nº 1 da LGT ), é sujeito passivo, por regra, aquele que pratica o facto, na esfera do qual se vão manifestar os efeitos de tal acto, sejam os positivos (com o incremento do rendimento e da riqueza) sejam os negativos (como a obrigação de cumprir a prestação tributária). Não ter em consideração que o Recorrente, de facto , não tem a capacidade contributiva que os impostos em causa pressupõem, seria desvirtuar as finalidades do nosso sistema fiscal e deixar passar impunes aqueles que usam da boa fé de terceiro para não serem responsabilizados pelos seus actos. Quem, na verdade, praticou o facto constitutivo da relação jurídica tributária não foi o Recorrente, foi, antes, seu irmão, B…. Assim sendo, como é, foi com este que, efectivamente, se constituiu a relação jurídica tributária, devendo ser ele o responsável pelas dívidas daí emergentes. Na verdade, se a administração tributária pode e deve atender à situação efectivamente verificada, fazendo, por exemplo, impender a prestação tributária sobre o negócio real em detrimento do meramente aparente ou declarado (v.g. casos dos arts. 38º e 39º da LGT ou certos casos de tributação indirecta), deve também pautar-se por essa preocupação no caso inverso. Na verdade não pode deixar de se considerar que a liquidação que subjaz à cobrança coerciva de que o Recorrente é alvo está mortalmente ferida de uma ilegalidade (na medida em que abrange o sujeito passivo errado) que atinge todos os princípios a que está obrigada, sendo a impugnação judicial o meio próprio para aferir de tal ilegalidade. A acrescer a esta identifica-se uma outra ilegalidade não especificamente consubstanciada num qualquer vício particular, mas sim no desrespeito pelo “ bloco de juridicidade ” que constitui o nosso sistema jurídico e que vincula a administração tributária e pelo qual, naturalmente, tudo há-de aferir-se. Recusando-se a conhecer tal matéria que está suficientemente alegada e resulta, inclusivamente, da documentação junta aos autos e, consequentemente, decidindo de outro modo, violou a douta sentença recorrida o disposto no art. 99º do CPPT , pelo que deve, nessa medida, ser revogada. Decidindo do modo exposto, a douta sentença recorrida, apelando a um critério meramente formalista, escusou-se a apreciar todas as questões submetidas a juízo, violando, desde logo, o direito à tutela judicial efectiva. Na verdade, estabelece o nº 4 do art. 268º do nosso texto fundamental que é garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, o que inclui, obviamente, o direito de impugnar quaisquer actos lesivos dos mesmos (cfr. LGT, 95º e CPPT, 96º). Absteve-se, pois, a douta sentença recorrida de procurar a verdade material na relação tributária em análise, preferindo não conhecer de questões que afectam um devedor/Recorrente, cuja responsabilidade existe apenas e tão só porque a Administração Fiscal, erradamente, o considera o verdadeiro sujeito da relação jurídico-tributária. A fundamentação de qualquer acto tributário deve ser feita de forma expressa e contemporânea do mesmo – esta é uma exigência constitucional que não deve ser tomada de ânimo leve (CRP, art. 268º). Tal não aconteceu nos presentes autos, mas o Recorrente viu coarctada a possibilidade de o demonstrar tão só e apenas porque, pura e simplesmente, a impugnação deduzida não foi apreciada no seu todo, cerceando-se, desta forma direitos e garantias elementares. Tão notória denegação do acesso aos direitos importa a violação do preceituado nos arts. 268º da CRP, 95º da LGT e 96º do CPPT, pelo que deverá ser revogada nos termos legais. Termina pedindo o provimento do recurso. Não foram apresentadas contra alegações. O MP emite Parecer no sentido do provimento do recurso, nos termos seguintes: «1. A impugnação judicial é o meio processual adequado à apreciação das ilegalidades que afectem a existência e validade do acto tributário, na medida em que visa a declaração da sua inexistência, nulidade ou anulação (arts. 99° e 124° nº 1 CPPT). Na petição de impugnação judicial o recorrente alegou factos fundando o entendimento de que o seu irmão B… era o sujeito passivo real da relação jurídica tributária de onde emergiu a liquidação adicional de IVA. Esta alegação configura erro sobre os pressupostos de direito (por errada interpretação e aplicação das normas de incidência subjectiva do imposto) determinante da anulabilidade do acto tributário e fundamento irrecusável de impugnação judicial (cf. desenvolvimento em Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado Volume I, 2006 p. 706 e 714). 2. Apesar de o tribunal tributário ter deixado de conhecer do mérito da causa, por motivo improcedente, a intervenção do STA na qualidade de tribunal de revista, com poderes de cognição restritos a matéria de direito, impede o conhecimento em substituição (arts. 12° nº 5 e 26° al. b) ETAF 2002; art. 762° nº 2 CPC redacção DL nº 329-A/95 , 12 Dezembro, considerando-se a referência ao Tribunal da Relação como correspondendo ao tribunal tributário; cf. ob. cit. Volume II p. 719 anotação 23. d) ao art. 279° CPPT). CONCLUSÃO O recurso merece provimento. A decisão impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão que ordene a devolução do processo ao tribunal tributário para conhecimento do objecto do recurso.» 1.5. Colhidos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: O impugnante foi submetido a uma acção inspectiva parcial ao IRS e IVA do exercício de 2000 (fls. 78 e seguintes). Esta acção inspectiva conclui que o IVA deduzido no ano de 2000, no valor de 70.786,97 €, é considerado deduzido indevidamente por não terem sido exibidos os livros de escrituração e respectivas documentos e a existência de IVA deduzido que não corresponde a transacções reais (fls. 91). Notificado deste relatório, das correcções aritméticas do IVA e das respectivas liquidações de IVA e juros compensatórios, o impugnante reclamou graciosamente em 15/12/2004 (fls. 160). A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 10/5/2005, notificado ao impugnante em 19/5/2005 (fls. 185 a 187, com remissão para fls. 179 a 183). A impugnação judicial da foi deduzida em 3/6/2005 (fls. 283 e 294 a 296). Na petição inicial o impugnante invoca, em síntese, que não é o sujeito passivo real da relação jurídica tributária. Alega que apesar da empresa estar em seu nome, o dono da empresa de construção civil inspeccionada e responsável por toda a sua gestão e beneficiário dos respectivos lucros era o seu irmão B…. A empresa estava em seu nome, apenas por causa do divórcio do seu irmão B…, que lhe pediu para deixar por a empresa no seu nome, O impugnante confiando no irmão aceitou pôr a empresa de B… no seu nome e assinar todos os documentos que ele lhe pedia, necessários para o exercício dessa actividade. Porém, o impugnante continuou a ser seu funcionário e era dono da empresa apenas formalmente. O dono e gerente efectivo da empresa continuava a ser B… (fls. 3 a 16). As liquidações de IVA e juros compensatórios tinham como data limite de pagamento voluntário 31/12/2004 (fls. 154 a 158). As liquidações impugnadas não foram pagas, tendo sido instaurado o processo de execução fiscal nº 1759-2005/01001868, do Serviço de Finanças de Amarante (fls. 340 e 341). O impugnante foi citado para o referido processo de execução fiscal em 10/2/2005 (fls. 188 a 191 e 340 a 342). A citação foi realizada por carta registada com aviso de recepção assinada pela esposa, C…, em 10/2/2005 (fls. 400 e 401). O impugnante foi notificado pessoalmente em 1/3/2005, por carta registada com aviso de recepção assinada por si, da data designada para venda do imóvel penhorado (fls. 426 e 427). Em 24/6/2005 apresentou um requerimento no processo informando que não tinha em seu poder os veículos penhorados nos autos (fls. 428 e seguintes). O impugnante não arguiu qualquer irregularidade da citação no processo de execução fiscal (fls. 394 a 443). 3.1. Enunciando como primeira questão a decidir a da «existência de fundamento para a impugnação das liquidações em causa», a sentença veio a concluir que os factos invocados pelo impugnante não integram fundamento de impugnação mas, antes, fundamento de oposição, não podendo, contudo, a petição inicial ser aproveitada para esta forma de processo, dado que se verifica a caducidade do respectivo direito de acção, pois o impugnante foi citado para a execução em 10/2/2005 e a impugnação entrou em 3/6/2005. E para assim decidir a sentença considera o seguinte: a) sendo o objecto da impugnação judicial a apreciação da legalidade da liquidação, no caso, constata-se da petição inicial que o impugnante não invoca nenhum fundamento legal de anulação ou inexistência do acto impugnado (da liquidação do IVA), pois que invoca «a sua irresponsabilidade pelo facto tributário que esteve na origem da liquidação impugnada», mas «não alegou, nem invocou qualquer ilegalidade da liquidação impugnada, designadamente os fundamentos da liquidação impugnada: a inexistência de contabilidade e documentos de suporte da empresa e a existência de IVA que não corresponde a transacções reais; «O impugnante alega que não é o sujeito passivo da relação jurídica tributária. O verdadeiro sujeito passivo é o seu irmão B…. Porém, o sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa que nos termos da lei está vinculada ao cumprimento da prestação tributária ( art. 18° , n° 3, da LGT ). A relação jurídica tributária foi constituída pela declaração do impugnante em que se identifica como sujeito passivo daquela relação. Este facto tributário é essencial para a relação jurídica tributária e não pode ser alterado a posteriori pela vontade unilateral das partes, com efeitos ab initio para a relação jurídica. O fundamento invocado pelo impugnante radica na sua ilegitimidade, por alegadamente não ser o sujeito passivo real da relação jurídica tributária e em consequência não ser responsável pela liquidação impugnada e pelo seu pagamento. Estes factos não são fundamento de qualquer ilegalidade determinante da anulação ou inexistência da liquidação impugnada, motivo pelo qual a impugnação tem de improceder por falta de fundamento legal ( art. 99° do CPPT ).» b) embora os factos alegados constituam fundamento de oposição, a petição inicial não pode ser aproveitada para esta forma de processo, dado que se verifica a caducidade do respectivo direito de acção, pelo que, perante a inadmissibilidade legal de convolação deste processo de impugnação em processo de oposição, há que anular todo o processado e absolver da instância a Fazenda Pública. 3.2. O recorrente discorda do assim decidido, alegando, em suma, que o que se discute na Impugnação Judicial é o acto de liquidação propriamente dito, não podendo deixar de se considerar que a liquidação que subjaz à cobrança coerciva de que ele (recorrente) é alvo está ferida de ilegalidade e que é a impugnação judicial o meio próprio para aferir dessa mesma ilegalidade, dado que, constituindo-se a relação jurídica tributária com o facto tributário ( art. 36º , nº 1 da LGT ), é sujeito passivo, por regra, aquele que pratica o facto e em cuja esfera se vão manifestar os respectivos efeitos, sejam os positivos (com o incremento do rendimento e da riqueza) sejam os negativos (como a obrigação de cumprir a prestação tributária). E, no caso, quem, na verdade, praticou o facto constitutivo da relação jurídica tributária não foi o recorrente, antes tendo sido o seu irmão B…, pelo que foi com este que, efectivamente, se constituiu a relação jurídica tributária, devendo ser ele o responsável pelas dívidas daí emergentes, sendo que a Fazenda Pública bem sabia, por tal ter sido devidamente alegado em sede de reclamação graciosa, que não era o recorrente o real sujeito passivo da relação tributária, persistindo, ainda assim, em prosseguir contra ele a execução fiscal. E se a AT pode e deve atender à situação efectivamente verificada, fazendo, por exemplo, impender a prestação tributária sobre o negócio real em detrimento do meramente aparente ou declarado (v.g. casos dos arts. 38º e 39º da LGT ou certos casos de tributação indirecta), deve também pautar-se por essa preocupação no caso inverso, não podendo deixar de se considerar que a liquidação que subjaz à cobrança coerciva aqui em causa enferma de ilegalidade, na medida em que abrange o sujeito passivo errado, sendo a impugnação judicial o meio próprio para aferir de tal ilegalidade, acrescendo, ainda uma outra ilegalidade não especificamente consubstanciada num qualquer vício particular, mas sim no desrespeito pelo “ bloco de juridicidade ” que constitui o nosso sistema jurídico e que vincula a AT e pelo qual tudo deve ser aferido. 3.3. A questão essencial a decidir é, portanto, a de saber se a sentença recorrida sofre de erro de julgamento ao considerar que os factos invocados pelo impugnante não integram fundamento de impugnação mas, antes, fundamento de oposição. Vejamos. 4.1. Refere a sentença que a impugnação judicial tem por a apreciação da legalidade da liquidação. E na verdade assim é. A impugnação judicial é o meio processual de âmbito tributário adequado à apreciação das ilegalidades que afectem a existência e validade dos actos tributários, nomeadamente do acto de liquidação e dos actos que comportem a apreciação da legalidade dos actos de liquidação, visando a declaração da sua inexistência, nulidade ou anulação (sobre o âmbito da utilização deste meio processual, cfr. Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª ed., Almedina, pags. 364 e sgts. e Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 5ª ed., volume I, anotações ao artigo 97º, pags. 657 e sgts.), No caso, a sentença conclui que os factos invocados pelo impugnante não integram fundamento de impugnação mas, antes, fundamento de oposição, mas a PI não pode ser aproveitada para esta forma de processo, dado que se verifica a caducidade do respectivo direito de acção. E para assim concluir considera, em síntese, que da petição inicial resulta que o impugnante não invoca nenhum fundamento legal de anulação ou inexistência do acto impugnado (da liquidação do IVA), pois que invoca «a sua irresponsabilidade pelo facto tributário que esteve na origem da liquidação impugnada», mas «não alegou, nem invocou qualquer ilegalidade da liquidação impugnada, designadamente os fundamentos da liquidação impugnada: a inexistência de contabilidade e documentos de suporte da empresa e a existência de IVA que não corresponde a transacções reais. Não acompanhamos, porém, esta fundamentação da sentença recorrida. 4.2. O erro na forma de processo ( art. 199° do CPC ) ocorre quando o autor usa de uma forma processual inadequada para fazer valer a sua pretensão, sendo entendimento doutrinal e jurisprudencial pacífico, que a ocorrência de tal erro deve aferir-se pelo pedido formulado na acção, pois é pela pretensão que o requerente pretende fazer valer que se determina a propriedade ou impropriedade do meio processual empregue para o efeito. Ora, atentando na Petição Inicial, constata-se que o impugnante alegou factos fundando o entendimento de que o seu irmão B… era o sujeito passivo real da relação jurídica tributária de onde emergiu a liquidação adicional de IVA (cfr. os respectivos nºs. 8 a 9, 46 a 49 e 53) e termina com a formulação do pedido de anulação dos actos tributários, por serem ilegais, uma vez que não é o real sujeito passivo da relação jurídica tributária em causa. E, como bem refere o MP, esta alegação configura erro sobre os pressupostos de facto e de direito (por errada interpretação e aplicação das normas de incidência subjectiva do imposto) determinante da anulabilidade do acto tributário e fundamento irrecusável de impugnação judicial (para maiores desenvolvimentos, cfr. o Cons. Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, Vol. I, 5ª ed., pags. 706 e 714), independentemente de, em termos do respectivo mérito, a mesma vir a ser julgada procedente ou improcedente. Ou seja, a questão da eventual procedência ou improcedência da impugnação não releva para a apreciação da correcção da forma de processo utilizada. Aliás, no caso, a sentença não deixa de referir que o impugnante alega que não é o sujeito passivo da relação jurídica tributária e que o verdadeiro sujeito passivo é o seu irmão B…. Mas, ainda assim, reconduz, desde logo aquela alegação à invocação do fundamento de ilegitimidade previsto na al. b) do nº 1 do art. 204º do CPPT (por o impugnante não ser, alegadamente, o sujeito passivo real da relação jurídica tributária e em consequência não ser responsável pela liquidação impugnada e pelo seu pagamento), concluindo que, por isso, não sendo estes factos fundamento de qualquer ilegalidade determinante da anulação ou inexistência da liquidação impugnada, a impugnação tem de improceder por falta de fundamento legal, dado que «o sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa que nos termos da lei está vinculada ao cumprimento da prestação tributária ( art. 18° , n° 3, da LGT )», que «A relação jurídica tributária foi constituída pela declaração do impugnante em que se identifica como sujeito passivo daquela relação» e que «Este facto tributário é essencial para a relação jurídica tributária e não pode ser alterado a posteriori pela vontade unilateral das partes, com efeitos ab initio para a relação jurídica». 4.3. Ora, a ilegitimidade que constitui fundamento de oposição à execução fiscal (al. b) do nº 1 do art. 204º do CPPT ), é uma ilegitimidade substantiva que se relaciona com a dívida exequenda e com o respectivo título e não com a incidência do tributo. Aliás, entende-se que o conceito de sujeito passivo (lato sensu) da relação jurídica fiscal (cfr. os nºs. 3 e 4 do art. 18º da LGT ) abrange os sujeitos passivos stricto sensu ou devedores do imposto lato sensu e abrange, igualmente, os demais obrigados tributários, sendo que nos devedores de imposto em sentido amplo, estão abrangidos, ainda, quer os devedores do imposto em sentido estrito ou contribuintes, quer os demais devedores de imposto (substitutos, responsáveis, e outros) – cfr. Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª Edição, pags, 251 e sgts. e Saldanha Sanches, Manual de direito Fiscal, 3ª ed., 2007, pags. 245 e sgts.). Assim, a alegação feita pelo recorrente configura, como se disse, erro sobre os pressupostos de facto e de direito (por errada interpretação e aplicação das normas de incidência subjectiva do imposto) determinante da anulabilidade do acto tributário e fundamento de impugnação judicial, não relevando para a apreciação da correcção da forma de processo utilizada a questão da eventual procedência ou improcedência da impugnação. Há, portanto, que concluir que a sentença enferma do erro de julgamento que lhe vem imputado e carece de ser revogada. 5. Caberia, então, apreciar o mérito da impugnação, já que o Tribunal recorrido deixou de conhecer do mérito da causa, por motivo improcedente. Porém, dado que a questão a decidir envolve apreciação de matéria de facto que não se encontra apurada nem fixada nos autos (como desde logo resulta do Probatório fixado na sentença), não pode este STA dela conhecer em substituição [cfr. o nº 5 do art. 12° e a al. b) do art. 26°, ambos do ETAF (2002); e o nº 2 do art. 762° do CPC , na redacção do DL nº 329-A/95 , 12/12]. Importa, assim, ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para que, produzida a prova pertinente, se conheça da impugnação. DECISÃO Nestes termos acorda-se em dar provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, ordenando-se a baixa do processo à 1ª instância, para conhecimento do objecto do recurso. Sem custas. Lisboa, 9 de Fevereiro de 2011. – Casimiro Gonçalves (relator) – Dulce Neto – António Calhau.