0402/06 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A...LTD, deduziu no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Viana do Castelo impugnação judicial relativamente a imposto sobre sucessões pago por avença, que lhe foi retido na fonte por ocasião de pagamento de dividendos. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que sucedeu na competência daquele Tribunal, julgou a impugnação procedente, anulando a liquidação impugnada e reconhecendo à Impugnante o direito a juros indemnizatórios a contar de um ano após ter apresentado pedido de revisão do acto tributário. O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga interpôs o presente recurso jurisdicional para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões: l. Em 30/4/1999, por ocasião do pagamento de dividendos à impugnante, por parte da sua filiada A..., S.A., foi-lhe retido na fonte imposta sobre sucessões pago por avença, nos termos dos arts. 182.º e 184.º do CIMSISSD, no montante de 24.829.00 € (4.977.778$00); Em 28/3/2002, a impugnante deduziu um pedido de revisão do acto tributário, relativamente aquele imposto, fazendo-o ao abrigo dos arts. 54.º , n.º 1 al. c), 56 e 78.º . nºs 1 e 6 da LGT , sendo que antes não apresentara qualquer reclamação ou impugnação; Em 17/10/2002, com fundamento no indeferimento tácito daquele pedido e ao abrigo dos arts. 57.º , n.º 1 e n.º 5, da LGT e 102.º. n.º 1 al. d) do CPPT, a impugnante apresentou a petição inicial de impugnação judicial contra o já referido acto tributário: No caso dos autos, e de acordo com o disposto no art. 152.º . n.ºs 3 e 4 do CPT , a reclamação graciosa (ou administrativa) poderia ter sido apresentada no prazo de dois anos a contar do termo do ano em que ocorreu a retenção indevida, ou seja, até 31/12/2001. Idêntico regime se encontra agora estabelecido no artº 132.º nºs 3, 4 e 6 do CPPT , sendo certo que no domínio deste Código, estando em causa apenas uma questão de direito, a impugnação não depende de prévia reclamação, mas teria que ser apresentada no prazo previsto no artigo 102.º do mesmo Código: A douta sentença recorrida considerou o pedido de revisão tempestivo, julgando improcedente a excepção de caducidade do direito de impugnar que fora suscitada, considerando que a revisão dos actos tributários pode ser desencadeada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de 4 anos a que se refere a 2.ª parte do n.º 1, do artº. 78.º da LGT: Esta norma legal prevê dois prazos perfeitamente distintos e com fundamentos também diferentes: um mais curto para o sujeito passivo, igual ao prazo de reclamação administrativa: e outro mais longo para a administração tributária, de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago; A aplicação do regime de revisão dos actos tributários consagrado na LGT não poderá pôr em causa a regulamentação própria e específica sobre a reclamação e/ou impugnação do acto tributário que consta do CPT e ou CPPT e dos diversos Códigos Tributários, pelo que só depois de esgotados os meios graciosos e contenciosos aí previstos se poderá lançar mão daquele regime excepcional; A diferenciação daqueles prazos justifica-se desde logo pelo facto de a AF proceder a liquidações em massa, enquanto que os sujeitos passivos apenas recebem as liquidações que lhe dizem respeito, conhecendo desde sempre a sua real situação tributária, pelo que a revisão dos actos tributários dentro do prazo de reclamação administrativa – 1.ª parte do n.º 1 do art. 8.º da LGT – acautela devidamente os direitos e interesses do sujeito passivo, já que existindo qualquer ilegalidade que o possa prejudicar é ele o primeiro e principal interessado em suscitar a questão: O pedido de revisão do acto tributário aqui em causa podia ser apresentado pela impugnante apenas dentro do prazo de reclamação administrativa, isto é, até 31/12/2001, de acordo com o disposto no n.º l, 1.ª parte do artº 78.º da LGT ; A tese defendida na douta sentença recorrida subverte a letra e o espírito desta norma legal, bem como os prazos da impugnação e da reclamação fixados pelo legislador, afectando gravemente a estabilidade e segurança das relações jurídico-tributárias: Por isso, e salvo o devido respeito por melhor opinião, a M.ma Juiz a quo fez errada interpretação das normas legais referidas nestas conclusões. Pelo que, revogando a douta sentença recorrida e julgando procedente a excepção de caducidade do direito de impugnar e, consequentemente, rejeitando a impugnação judicial, VOSSAS EXCELÊNCIAS farão, agora como sempre, a costumada Justiça. A Impugnante contra-alegou, concluindo da seguinte forma: 1 – O processo de Impugnação Judicial foi deduzido com fundamento no indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, pelo que a tempestividade deste último deverá ser aferido em função do disposto no artigo 78º da LGT e não do disposto no artigo 132º do CPPT ; 2 – O disposto no artigo 131º , nº 3 do CPPT , ex vi” do artigo 132º, nº 6, do mesmo diploma legal, não é aplicável ao caso em apreço, porquanto o acto tributário impugnado data de 30/04/1999, e os referidos preceitos legais entraram em vigor apenas em 01/01/200. 3 – O disposto no supra referido preceito legal não é igualmente aplicável porquanto a matéria controvertida no processo de impugnação Judicial não é exclusivamente de direito. 4 – Permitindo a lei a revisão do acto tributário, não é possível falar-se de uma estabilização definitiva dos efeitos do acto tributário sem que todos os prazos da sua reclamação, impugnação judicial, de revisão e de recurso contencioso estejam esgotados. 5 - Mesmo quando oficiosa, a revisão do acto tributário pode ser impulsionada por pedido dos contribuintes, no prazo de quatro anos, cumprindo à Administração Fiscal efectuá-la, como resulta do disposto no artigo 78º nº 1 e nº 6 da LGT e 86º nº 4 alínea a) do CPPT, bem como dos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade, impostos no artigo 266º nº 2 da CRP. Nestes termos e nos melhores de Direito, deverá o presente Recurso ser considerado improcedente, por violar o disposto nos supra citados preceitos legais, mantendo-se a Douta Sentença Judicial Recorrida. Corridos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – O presente recurso jurisdicional tem por objecto apenas a apreciação das questões prévias suscitadas pelo Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga. Foi retido à Impugnante imposto sobre sucessões por ocasião do pagamento de dividendos. Resulta da sentença recorrida, quanto às referidas questões prévias, que a Impugnante não apresentou reclamação graciosa, nos termos do art. 152.º do C.P.T., vigente em 1999, ao tempo em que ocorreu a retenção; em 28-3-2002 a Impugnante apresentou um pedido de revisão do acto tributário que não foi objecto de apreciação; em 17-10-2002, a Impugnante apresentou a presente impugnação judicial, pedindo a anulação da liquidação do imposto de sucessões pago por avença. 3 – Para apreciação das questões prévias referidas, é conveniente começar por definir o regime de revisão do acto tributário. Antes da entrada em vigor do Código de Processo Tributário, era admitida a revisão do acto de liquidação com fundamento em qualquer inexactidão objectiva, com base em novos factos ou em novos meios de prova que viessem a ser conhecidos e demonstrassem aquela inexactidão. ( ( ) ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, página 582. ) Esta revisão era efectuada a favor do contribuinte, conduzindo à anulação, total ou parcial, do acto tributário. O Decreto-Lei n.º 163/79 , de 31 de Maio, previa também a possibilidade de revisão de actos de liquidação de impostos municipais, estabelecendo, no n.º 4 do seu art. 1.º, que « independentemente de reclamação ou impugnação dos interessados, a câmara municipal ordenará, sob proposta do chefe da secretaria, a revisão dos actos da liquidação dos impostos referidos nos números anteriores sempre que, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidada quantia superior à devida, se ainda não tiverem decorrido cinco anos sobre a abertura dos cofres ou sobre o pagamento eventual ». Nos códigos da reforma fiscal de 1988 também se previa possibilidade de revisão a favor do contribuinte, por erro imputável aos serviços (art. 85.º, n.º 1 C.I.R.S. e 81.º, n.º 3 do C.I.R.C.). O C.P.T., de 1991, veio admitir generalizadamente a revisão oficiosa dos actos tributários. A revisão era sempre da iniciativa da administração tributária (do autor do acto ou superior hierárquico) ( ( ) Por isso, a revisão se denominava, apropriadamente, revisão oficiosa . ), com fundamento no errado apuramento da situação tributária do interessado (93.º C.P.T.) : Se a revisão for a favor da administração fiscal , com base em novos elementos não considerados na liquidação e dentro do prazo de caducidade; Se a revisão for a favor do contribuinte , com base em erro imputável aos serviços ou duplicação da colecta, nos cinco anos posteriores ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data da notificação do acto a rever e, ainda, no decurso do processo de execução fiscal. Da decisão que indeferisse um pedido de revisão de acto tributário cabia impugnação contenciosa, uma vez que se tratava de um acto que se devia considerar lesivo, por haver um verdadeiro direito à revisão de actos ilegais. ( ( ) A natureza lesiva do acto de indeferimento de pedido de revisão veio a ser expressamente afirmada no art. 95.º, n.º 2, alínea d), da L.G.T.. Embora esta Lei só tivesse entrado em vigor em 1-1-1999, o acto de indeferimento de pedido de revisão já tinha natureza lesiva anteriormente, pois a natureza de um acto, a nível da sua lesividade, constitui algo que lhe é intrínseco. ) A L.G.T. mantém esta previsão generalizada da possibilidade de revisão dos actos tributários, estabelecendo, genericamente que « o acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão » (art. 79.º da L.G.T.). A revisão é sempre efectuada pela entidade que praticou o acto (art. 78.º, n.º 1, da L.G.T.) ( ( ) Trata-se de um regime diferente do previsto para a reclamação graciosa, regulada nos arts. 68.º a 77.º do C.P.P.T., pois nesta o pedido de anulação do acto tributário é, em regra, decidido pelo dirigente do órgão periférico regional da administração tributária ou pelo dirigente máximo do serviço, só o sendo pelo dirigente do órgão periférico local nos casos de manifesta simplicidade (arts. 73.º, n.º 4, e 75.º deste Código), independentemente de estes serem ou não os autores dos actos reclamados. Este pedido de revisão por iniciativa do contribuinte configura, assim, uma verdadeira reclamação, correspondendo ao respectivo conceito legal e doutrinal, consagrado no art. 158.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), do C.P.A.. ) e pode ser efectuada por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da administração tributária. Em vários códigos prevêem-se situações de revisão das atribuições a favor do contribuinte, com e sem fundamento em erro imputável aos serviços, bem como situações de restituição de tributos independentemente de anulação do acto tributário: art. 95.º do C.I.R.C.; art. 47.º do C.I.M.T.; art. 50.º do Código do Imposto do Selo; art. 93.º do C.I.R.S.; art. 91.º do C.I.V.A.. De qualquer forma, o dever de a Administração concretizar a revisão de actos tributários, a favor do contribuinte, quando detectar uma situação desse tipo por sua iniciativa ou do contribuinte, existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (artº 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei. ( ( ) Neste sentido, pode ver-se o acórdão do S.T.A. de 11-5-2005, proferido no recurso n.º 319/05. ) Há, assim, um reconhecimento no âmbito do direito tributário do dever de revogar de actos ilegais ( ( ) Aliás, a existência de um dever de revogação de actos administrativos ilegais tem vindo a ser defendida por parte da doutrina. Defendendo a existência de um dever de revogação de actos ilegais, podem ver-se: ROBIN DE ANDRADE, A Revogação dos Actos administrativos , 2.ª edição, páginas 255-268. MARIA DA GLÓRIA FERREIRA PINTO, Considerações sobre a Reclamação Prévia ao Recurso Contencioso , páginas 12-14; PAULO OTERO, O Poder de Substituição em Direito Administrativo , volume II, páginas 582-583; MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, Direito Administrativo , Volume I, páginas 613-614; FREITAS DO AMARAL, Curso de Direito Administrativo , volume II, páginas 463-465. ). Este dever, porém, sofre limitações, justificadas por necessidades de segurança jurídica, designadamente quando as receitas liquidadas foram arrecadadas, o que justifica que sejam estabelecidas limitações temporais. A revisão do acto tributário tanto antes da vigência do CPT, como durante a sua vigência, como depois da LGT, constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses actos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração. No entanto, não é indiferente para o contribuinte impugnar ou não os actos de liquidação dentro dos respectivos prazos, pois em caso de anulação em processo impugnatório, judicial ou administrativo, pode ser invocada qualquer ilegalidade e há direito a juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à emissão da nota de crédito ( arts. 43.º , n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 3, do CPPT), enquanto nos casos de revisão oficiosa da liquidação (quando não é feita a pedido do contribuinte, no prazo da reclamação administrativa, situação que é equiparável à de reclamação graciosa) ( ( ) Não interessa, para apreciação do caso dos autos, esclarecer o sentido da referência feita no n.º 1 do art. 78.º da L.G.T. à «reclamação administrativa», designadamente se quer significar «reclamação graciosa» ou a reclamação administrativa prevista nos arts. 161.º e seguintes do C.P.A.. Na verdade, no caso em apreço, o pedido formulado pelo contribuinte foi apresentado para além do prazo máximo de qualquer desses tipos de reclamações. De qualquer forma, sendo a reclamação administrativa, nos termos do C.P.A., um meio impugnatório tem de ser utilizado antes do esgotamento do prazo de impugnação com fundamento em vícios geradores de mera anulabilidade, a anulação que através dela venha a ser decidida terá o efeito retroactivo próprio dos processos impugnatórios, obrigando à «plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio», como determina o artº 100.º da LGT , o que inclui o direito a juros indemnizatórios nos termos do artº. 61.º, n.º 3, do CPPT. ) apenas há direito a juros indemnizatórios nos termos do art. 43.º , n.º 3, da LGT e a anulação apenas pode ter por fundamento erro imputável aos serviços e duplicação de colecta ( art. 78.º , n.ºs 1 e 6, da LGT ). Essencialmente, o regime do artº 78.º, quando o pedido de revisão é formulado para além dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa, reconduz-se a um meio de restituição do indevidamente pago, com revogação e cessação para o futuro dos efeitos do acto de liquidação, e não a um meio anulatório, com destruição retroactiva dos efeitos do acto. A esta luz, o meio procedimental de revisão do acto tributário não pode ser considerado como um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do acto de liquidação). Trata-se de um regime reforçadamente garantístico, quando comparado com o regime de impugnação de actos administrativos, mas esse reforço encontra explicação na natureza fortemente agressiva da esfera jurídica dos particulares que têm os actos de liquidação de tributos. 4 – Embora o artº 78.º da L.G.T., no que concerne a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte, se refira apenas à que tem lugar dentro do « prazo de reclamação administrativa », no n.º 6 do mesmo artigo (na redacção inicial, que é o n.º 7 na redacção vigente) faz-se referência a « pedido do contribuinte », para a realização da revisão oficiosa, o que revela que esta, apesar da impropriedade da designação como «oficiosa», pode ter subjacente também a iniciativa do contribuinte. Idêntica referência é feita no n.º 1 do art. 49.º da L.G.T., que fala em « pedido de revisão oficiosa », e na alínea a) do n.º 4 do art. 86.º do C.P.P.T., que refere a apresentação de « pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo, com fundamento em erro imputável aos serviço ». É, assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação administrativa), que se faça, também na sequência de iniciativa sua, a «r evisão oficiosa» (que a Administração deve realizar também por sua iniciativa). Por outro lado, a alínea d) do n.º 2 do art. 95.º da L.G.T. refere os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente. Não se faz, aqui qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, pelo que a impugnabilidade contenciosa a actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer das situações, o que, aliás, é corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (art. 268.º, n.º 4, da C.R.P.). Assim, é de concluir que, o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação judicial do acto de liquidação, não impedia a impugnante de pedir a revisão oficiosa e impugnar contenciosamente o acto de indeferimento desta. ( ( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: de 12-12-2001, recurso 26233.de 12-12-2001, publicado em Apêndice ao Diário da República de 13-10-2003, página 2901; de 15-1-2003, proferido no recurso n.º 1460/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 25-3-2004, página 26 – de 19-2-2003, proferido no recurso n.º 1461/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 25-3-2004, página 328 – de 2-4-2003, proferido no recurso n.º 1771/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 2-7-2004, página 65 de 9-4-2003, proferido no recurso n.º 422/03 de 8-10-2003, proferido no recurso n.º 870/03, de 5-11-2003, proferido no recurso n.º 1462/03, de 12-11-2003, proferido no recurso n.º 1237/03, de 19-11-2003, proferido no recurso n.º 1258/03, publicado no Apêndice ao Diário da República de 2-7-2004, página 167; de 19-11-2003, proferido no recurso n.º 1181/03; de 2-2-2005, proferido no recurso n.º 1171/04, ) 5 – Exposto este regime da revisão do acto tributário e impugnação das decisões proferidas (ou omitidas) no seu âmbito, chega-se à conclusão que não obsta à possibilidade de impugnação contenciosa a falta da reclamação prevista no artº 152.º do C.P.T. Na verdade, essa reclamação era necessária para a impugnação judicial do acto de retenção, com o regime geral da impugnação de actos anuláveis e com aos efeitos retroactivos próprios dos meios anulatórios. A sua falta não obsta (como também não obsta a impugnação judicial dos actos que podem ser impugnados contenciosamente por via directa), a que possa ser pedida a revisão oficiosa, com os efeitos próprios desta, limitados à cessação dos efeitos do acto, traduzida na restituição do que foi recebido pela administração tributária e que não deveria ter sido pago, à face do regime substantivo aplicável (eventualmente acrescida de juros indemnizatórios nos termos do n.º 3 do art. 43.º da LGT , sem natureza retroactiva). Assim, é de concluir que, apesar de não ter sido deduzida reclamação graciosa, nos termos do artº 152.º do CPT , a Impugnante podia pedir a revisão oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administração Tributária a podia efectuar e podia impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento. Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida. Sem custas, por o Ministério Público estar isento (artº 2.º da Tabela de Custas). Lisboa, 12 de Julho de 2006. – Jorge de Sousa (relator) – Baeta de Queiroz – Pimenta do Vale.