0480/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I – O direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro. II – Vindo questionada no recurso jurisdicional a suficiência da fundamentação constante da acta da comissão de revisão e não constando do probatório o respectivo conteúdo, impõe-se a baixa do processo ao Tribunal recorrido para ampliação da matéria de facto, nos termos do artigo 729º, nº 3 do Código de Processo Civil, por forma a possibilitar uma decisão a respeito dessa questão de direito.

Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – A…, Lda., com sede em Coimbra, vem recorrer do acórdão do TCA Sul que negou provimento ao recurso que interpusera da sentença do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IVA e IRC dos exercícios 1991 a 1994, formulando as seguintes conclusões: A decisão recorrida é nula nos termos do disposto no artigo 668. ° , n.º 1, al. d), do CPC , por incorrer em omissão de pronúncia. De facto, a decisão recorrida não se pronunciou sobre a matéria vertida nas conclusões “E” e “G” do recurso interposto para o TCA. Omitindo também pronúncia quanto à questão falta de fundamentação do acto de liquidação em face do conteúdo acta da Comissão de Revisão na qual se estribou a liquidação [cf. conclusões C e D do recurso interposto para o TCA]. O Acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento ao considerar fundamentada a liquidação com base no relatório da inspecção, inexistindo, em sede de liquidação, qualquer remissão para os fundamentos constantes desse relatório. O relatório de inspecção não consubstancia a fundamentação do acto de liquidação, entendido como a decisão administrativa final do procedimento, razão pela qual o facto desse relatório se encontrar fundamentado não elimina o dever de fundamentação expressa da decisão final que determina o quantitativo do imposto exigido ao contribuinte. Não pode admitir-se como válida uma fundamentação implícita ou uma remissão implícita ou presumível para os elementos constantes do procedimento. No caso de uma fundamentação por remissão, a declaração de concordância com os fundamentos a que se adere tem de ser clara e inequívoca e individualizar, em concreto, qual o discurso fundamentador acolhido, de forma a possibilitar ao destinatário uma apreensão acessível das razões determinantes da actuação administrativa, pelo que o cumprimento do dever de fundamentação não pode, assim, ser aferido através da consideração de elementos constantes do processo administrativo para os quais não existiu expressa remissão. O critério normativo inferido dos artigos 81° e 82. ° do CPT (com correspondência actual no artigo 77.° da LGT ) interpretado no sentido de admitir que a decisão final do procedimento seja fundamentada implicitamente por remissão não expressa para o processado anteriormente à liquidação, viola o disposto no artigo 268.°, n.º 3, da CRP. Padecendo também de inconstitucionalidade, pelos mesmos motivos, o critério normativo resultante da interpretação das normas supra citadas interpretadas no sentido de fazer equivaler a fundamentação do relatório de inspecção à fundamentação da liquidação sem existência de qualquer remissão para aquele. Estribando-se as liquidações em crise na decisão da Comissão de Revisão, lavrada em acta, é no seu teor que importa perscrutar o cumprimento do dever de fundamentação. Ora, essa acta não contem um discurso apto a esclarecer o contribuinte quanto à motivação do valor acordado, designadamente quanto à indicação clara e congruente dos elementos e critérios utilizados na sua determinação e quanto à razão de terem sido recalculadas as margens de comercialização para os valores constantes da acta e não para outros (maiores ou menores) e a razão da manutenção da margem de lucro para o exercício de 1991. A avaliação indirecta pressupõe a impossibilidade de comprovação directa da matéria tributável, não bastando que se dê como provado a existência de irregularidades, cabendo à AF o ónus de demonstrar fundamentadamente que as irregularidades detectadas impossibilitam o recurso à avaliação directa. O Tribunal a quo apenas considerou provada a mera existência de irregularidades, nada tendo consignado, no probatório, quando à subsistência desse requisito fundamental para aplicação dos métodos indiciários e, bem assim, quanto à sua prova por banda da AF e quanto ao seu controlo jurisdicional, tal como requerido. Não se tendo dado como provado que as irregularidades detectadas impossibilitavam o recurso à avaliação indirecta, incorre o Tribunal a quo em erro de julgamento pois considera suficiente para a aplicação de métodos indirectos a prova de meras irregularidades e anomalias, desacompanhada da demonstração da citada impossibilidade. Sendo esse erro bem patente ao admitir a aplicação dos métodos indirectos ao exercido de 1991, dando como provado que os elementos fornecidos pelo sujeito passivo permitiam um controlo efectivo da sua situação fiscal. O critério de quantificação mobilizado pela AF é ilegal, por inidóneo para quantificar presuntivamente o rendimento real da recorrente. No entanto, o Tribunal a quo escusou-se a sindicar a validade dos critérios de quantificação porque “tendo a Administração Tributária indicado também o critério de quantificação, cabia à recorrente o ónus de provar o excesso na quantificação.” Ora, a legalidade dos critérios de quantificação dos rendimentos está sujeita a controlo jurisdicional que afira da sua adequação material, sendo esta uma questão diferenciada do problema do ónus da prova do excesso da concreta quantificação. O critério normativo, acolhido pelo Tribunal a quo, extraído do artigo 346.º do Código Civil (no sentido do actual 74. °, n.º 3, da LGT), com referência ao artigo 52. ° do CIRC (actual 90.° , n.º 1, da LGT ), interpretado no sentido de precludir a sindicabilidade jurisdicional da legalidade do critério de quantificação indirecta do rendimento tributável, nos casos em que o sujeito passivo não prove um excesso na quantificação, será patentemente inconstitucional, por violação do Princípio da Legalidade Fiscal, do Princípio da Tributação de acordo com o Rendimento Real (ainda que presumido) e do direito a uma tutela jurisdicional efectiva, nos termos do disposto no artigo 268.°, n.º 4, da nossa norma normarum. O mesmo se dizendo da norma do artigo 52. ° do CIRC quando considerada impeditiva da sindicabilidade jurisdicional do critério de quantificação indirecta dos rendimentos. Em todo o caso, o probatório é radicalmente insuficiente para permitir um controlo jurisdicional adequado do critério de quantificação, dele constando, apenas, que “a falta de identificação dos bens (...) inviabilizou a determinação (...) das margens de lucro praticadas”“tendo a mesma sido determinada tomando por base valores existentes à data da visita inspectiva, 1995”; e que “a amostragem incidiu sobre 30 produtos diferentes, com preços variáveis”, sem que constem os critérios de selecção da amostra a fundamentação da sua escolha e se relevem as condições concretas de exercício da actividade. A decisão recorrida exigiu, para que fosse demonstrada a subsistência de uma fundada dúvida que a recorrente provasse a existência de um efectivo excesso na quantificação. O que traduz uma contra contraditio in integrum que interpreta revogatoriamente a norma, por quanto tendo o contribuinte demonstrado o excesso na quantificação a anulação da liquidação não tem por fundamento a existência de “fundada dúvida”, mas sim a plena satisfação do ónus da prova que lhe competia. A aplicabilidade do regime considerando deve bastar-se com a valoração de elementos que permitam evidenciar essa “dúvida” em termos de poder concluir-se que “existem indícios de que a quantificação é errada”, só assim se salvando a intencionalidade prático-normativa da norma. O tribunal a quo não avaliou o material probatório na lógica de verificar, a partir dele, se esses indícios existiam ou não, e não o fez porque, erradamente, fez depender a aplicação da norma do CPT da prova absoluta do excesso de quantificação quando deveria ter perscrutado se os elementos aduzidos pela recorrente permitiam gerar indícios de que a quantificação se mostrava excessiva. Sendo o princípio da unidade do corpus iuris uma dimensão essencial do Estado-de-direito na medida em que aquele traduz uma exigência de unitária coerência normativo-sistemática e o dever de metodologicamente se relevar esse sentido “de unidade” — princípio este inferido do artigo 2.° da CRP — a interpretação da norma do artigo 121.° do CPT interpretada no sentido de fazer depender a existência de “fundada dúvida sobre a existência e a quantificação do facto tributário” da prova efectiva do excesso da quantificação, atenta contra aquele princípio e, bem assim, contra um critério de proporcionalidade em sentido amplo, também inferido daquele preceito constitucional, na medida em que tal norma exija que a dúvida fundada apenas possa ser precludida mediante prova efectiva e negativa - do excesso de quantificação. 2 - A recorrida Fazenda Pública contra-alegou nos termos que constam de fls.689 e segs., que se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, para concluir do seguinte modo: O Douto Acórdão recorrido não é nulo : não tinha que conhecer do conteúdo do acto da Comissão de Revisão, questão que, além de completamente infundada, nem foi colocada na impugnação; A matéria de facto não tinha que ser ampliada muito menos pela pretensa incongruência invocada: a recorrente só vê contradição porque não tem em conta todos os elementos do probatório, decorrentes dos documentos existentes no processo designadamente relatório da fiscalização, processo de revisão, peritagens; A acta da Comissão não necessitava de conter mais elementos encontrando-se adequadamente fundamentada , tendo subjacente o Relatório da Inspecção; A recorrente é que se esquece de mencionar que nessa acta está relatada a existência de acordo entre as partes , consenso esse referenciado no relatório de peritagem (fls 128), o que configura pouca boa fé na afirmação da falta de inteligibilidade do aí decidido...; Não há qualquer erro de julgamento na apreciação feita pelo tribunal da suficiência dos critérios de quantificação ou sobre o ónus da prova: a Administração provou a presença dos requisitos legais para o uso de métodos indirectos e a suficiência da indicação do critério da quantificação , cabia à recorrente o ónus de provar o excesso de quantificação; Não cabe ao STA apreciar a existência de “fundada dúvida ”, para efeitos contemplados no artº 121° nº 1 do CPT , quanto à existência dos factos tributários e respectiva quantificação. 3 -O Ex.mo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos: “Objecto do recurso: Nulidade da decisão recorrida ( art. 668° , nº 1, al. d), do Código de Processo Civil ) por omissão de pronúncia relativamente às seguintes questões: Falta de fundamentação do acto de liquidação em face do conteúdo acta da Comissão de Revisão na qual se estribou a liquidação [cf. conclusões C e D do recurso interposto para o TCA]. Matéria vertida nas conclusões “E” e “G” do recurso interposto para o Tribunal Central Administrativo (a matéria de facto é em si mesma contraditória e não foram valorados factos que abonam a favor de recorrente, importando corrigir o quadro factual); Erro de julgamento do Acórdão recorrido ao considerar fundamentada a liquidação com base no relatório da inspecção, inexistindo, em sede de liquidação, qualquer remissão para os fundamentos constantes desse relatório. Erro de julgamento da decisão recorrida ao considerar suficiente para a aplicação de métodos indirectos a prova de meras irregularidades e anomalias, desacompanhada da demonstração de que as irregularidades detectadas impossibilitavam o recurso à avaliação indirecta. Inconstitucionalidade, por violação do disposto no artigo 268, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, do critério normativo inferido dos artigos 81° e 82° do CPT (com correspondência actual no artigo 77. ° da LGT ) interpretado no sentido de admitir que a decisão final do procedimento seja fundamentada implicitamente por remissão não expressa para o processado anteriormente à liquidação. Inconstitucionalidade, por violação do Princípio da Legalidade Fiscal, do Princípio da Tributação de acordo com o Rendimento Real (ainda que presumido) e do direito a uma tutela jurisdicional efectiva (artº 268. °, nº 4, da Constituição da República Portuguesa) do critério normativo, acolhido pelo Tribunal a quo, extraído do artigo 346. ° do Código Civil (no sentido do actual 74°, n.º 3, da LGT), com referência ao artigo 52.° do CIRC (actual 90.° , n.º 1, da LGT ), interpretado no sentido de precludir a sindicabilidade jurisdicional da legalidade do critério de quantificação indirecta do rendimento tributável, nos casos em que o sujeito passivo não prove um excesso na quantificação, bem como da norma do artigo 52.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas quando considerada impeditiva da sindicabilidade jurisdicional do critério de quantificação indirecta dos rendimentos. Inconstitucionalidade da interpretação da norma do artigo 121° do Código de Processo Tributário no sentido de fazer depender a existência de fundada dúvida sobre a existência e a quantificação do facto tributário da prova efectiva do excesso da quantificação, por atentar contra o princípio da unidade do corpus iuris inferido do artigo 2° da Constituição da República Portuguesa. Fundamentação: a nosso ver o presente recurso não pode proceder em qualquer uma das suas vertentes e pela seguinte ordem de razões: 1. No que se refere ao arguido vício de omissão de pronúncia começa a recorrente por alegar que o acórdão recorrido incorre e em manifesta falta de pronúncias sobre a questão de facto atinente à determinação judicial de qual foi o concreto último discurso da administração com base no qual praticou o acto tributário. Argumenta que o acórdão recorrido não fixou no probatório qual foi o discurso concretamente aduzido pela administração para com base nele tributar definitivamente a recorrente. Afigura-se-nos que carece de razão. Com efeito nos termos dos arts. 660º n.º 2 e 668° n.º 1 al. d) do Código de Processo Civil só ocorre omissão de pronúncia susceptível de demandar a nulidade de sentença ou acórdão, quando o Tribunal deixe de se pronunciar sobre questão submetida pelas partes à sua apreciação e decisão e que se não mostre prejudicada pelo conhecimento e decisão porventura dado a outras. Ora, no caso, como se salienta no despacho de sustentação de fls. 696, o acórdão recorrido pronunciou-se sobre a questão da fundamentação do acto tributário, considerando que tal fundamentação resultava do relatório dos serviços de finanças, sendo que aí se elencavam os motivos que conduziram à aplicação de método indirectos. Do mesmo modo se pronunciou o acórdão recorrido sobre a matéria vertida nas conclusões “E” e “G” do recurso interposto, o que resulta manifesto do ponto 5.3 daquele aresto (vide despacho de sustentação a fls. 696) (fls.6l0), ali se sublinhando que «se é certo que se deu como provado que o exercício de 1991 foi o único (dos inspeccionados) que permitia o controlo do exercício da actividade, não é menos certo, como resulta dos factos acima transcritos nas alíneas 1), v) e z6), que mesmo em relação a esse exercício ocorreram irregularidades que impossibilitavam o apuramento da matéria directos». Não se verificam, pois, as arguidas nulidades pelo que improcede nesta parte a argumentação da recorrente. 2. Alega-se também erro de julgamento do Acórdão recorrido ao considerar fundamentada a liquidação com base no relatório da inspecção, invocando-se que «O relatório de inspecção não consubstancia a fundamentação do acto de liquidação, entendido como a decisão administrativa final do procedimento, razão pela qual o facto desse relatório se encontrar fundamentado não elimina o dever de fundamentação expressa da decisão final que determina o quantitativo do imposto exigido». Também esta argumentação não pode proceder. Como vem sido pacificamente entendido pela jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo (vide, por todos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11.12.2000, processo 1434/02, in www.dgsi.pt) a fundamentação pode «ser feita por adesão ou remissão de anterior parecer, informação ou proposta que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo, já que este integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma». Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática, o que, como se sublinha no acórdão recorrido (fls. 610), sucedeu no caso subjudice 3. Alega-se de seguida erro de julgamento da decisão recorrida ao considerar suficiente para a aplicação de métodos indirectos a prova de meras irregularidades e anomalias, desacompanhada da demonstração de que as irregularidades detectadas impossibilitavam o recurso à avaliação indirecta. Também por aqui o recurso não deve obter provimento. Com efeito é inquestionável que a verificação dos pressupostos legais da tributação por recurso a métodos indiciários envolve apreciação de matéria de facto, sendo que é em relação a esta parte que a recorrente funda a sua divergência com a decisão recorrida. No caso estamos perante um recurso de decisão tomada pelo Tribunal Central Administrativo em segundo grau de jurisdição. Pese embora o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, na redacção do D.L. n.º 229/96, de 29 de Novembro tenha extinguido, no contencioso tributário, o terceiro grau de jurisdição, o art. 1200 daquele diploma legal passou a dispor que tal extinção “apenas produz efeitos relativamente aos processos instaurados após a sua entrada em vigor. Assim, relativamente aos processos iniciados anteriormente ao início de vigência (que ocorreu em 15.09.1997 – artº 114º do Estatuto dos tribunais Administrativos e Fiscais e portaria nº 398/97 de 18 de Junho) do Decreto-lei nº 229/96 , como no caso presente, mantém-se a possibilidade de recurso para a secção de contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de decisões do Tribunal Central Administrativo proferidas em segundo grau de jurisdição. Porém, neste tipo de processos, inicialmente julgados pelos tribunais tributários de 1ª instância, o Supremo Tribunal Administrativo tem poderes de cognição limitados a matéria de direito (art. 21°, n.º 4, do E.T.A.F.). Assim, incluindo as conclusões das alegações do recurso interposto para este Tribunal, de acórdão proferido no TCA que apreciou sentença proferida em 1ª instância, matéria de facto não pode o Supremo Tribunal Administrativo apreciar tal matéria factual excepto se se verificar ofensa de disposição legal expressa que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova - cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10.12.2003, processo 1091/03, in www.dgsi.pt. Como refere o Cons°. Jorge de Sousa, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24.04.2002, processo 26679, in www.dgsi.pt: «mesmo entendendo-se que tal limitação dos poderes de cognição do Supremo Tribunal Administrativo tem o mesmo alcance que a que a lei processual civil atribui ao Supremo Tribunal de Justiça em recurso de revista, o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa apenas poderá ser conhecido pelo Supremo Tribunal Administrativo quando haja ofensa duma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência de um facto ou que fixe a força de determinado meio de prova ( art. 722.° , n.º 2 do Código de Processo Civil )» Necessário é, pois, que se invoque qualquer erro destes tipos. Não é isso que sucede no caso subjudice, como decorre da análise das alegações de recurso, pelo que deverão improceder as conclusões D, L. M, N e O, e já que relativas ao reexame da matéria de facto provada pelas instâncias. 5. Invoca finalmente a diversas inconstitucionalidades, nomeadamente por violação do princípio da legalidade fiscal, do princípio da tributação de acordo com o rendimento real (ainda que presumido), do direito a uma tutela jurisdicional efectiva (artº 268°, n° 4, da Constituição da República Portuguesa) do critério normativo, acolhido pelo Tribunal a quo, extraído do artigo 346. ° do Código Civil (no sentido do actual 74.°, n.º 3, da LGT), com referência ao artigo 52.° do CIRC (actual 90.° , n.º 1, da LGT ), interpretado no sentido de precludir a sindicabilidade jurisdicional da legalidade do critério de quantificação indirecta do rendimento tributável, nos casos em que o sujeito passivo não prove um excesso na quantificação, bem como da norma do artigo 52.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas quando considerada impeditiva da sindicabilidade jurisdicional do critério de quantificação indirecta dos rendimentos e bem assim do principio da «unidade do corpus iuris».. Afigura-se-nos que o recurso não pode proceder, já que não se demonstra efectivamente qualquer violação dos princípios constitucionais referidos. Em primeiro lugar, porque, como resulta das conclusões acima transcritas, a recorrente não imputa específica e directamente àqueles preceitos da lei ordinária (arts. 52° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, 90, nº 1 da Lei Geral Tributária, 81°, 82° e 121° do CPT) o vício da inconstitucionalidade. Na verdade a recorrente imputa esse vício à actividade judicial consubstanciada no acórdão recorrido, pois que na sua óptica, os referidos normativos foram erroneamente interpretados e aplicados com violação dos preceitos constitucionais. Mas não é essa a realidade que se colhe dos autos, nomeadamente da fundamentação ínsita no douto acórdão recorrido, a fls. 611 e segs. Ali se diz que «tendo a Administração Tributária indicado também o critério de quantificação, cabia à recorrente o ónus de provar excesso na quantificação. E, a recorrente, tentou, efectivamente demonstrar esse erro só que, a nosso ver, não o conseguiu, fim limitando-se a invocar que a amostragem não era significativa, que os preços actuais eram diferentes dos dos exercícios inspeccionados, que na prestação de serviços não tinha lucros e invocando ainda os descontos praticados e a crise económica. Porém, não provou a recorrente factos relevantes para infirmar a amostragem, baseada em mais de três dezenas de produtos (v. fls. 409), sendo certo que foi tido em conta que na prestação de serviços não tinha havido curso, considerando-se estes facturados a preço de custo e considerando ainda os descontos praticados em vendas com cartão de crédito, só que este valor era reduzido em face do volume de vendas». Ou seja, à recorrente era concedido por lei, nomeadamente pelos normativos em causa e arts. 86 e segs. da Lei Geral Tributária, o poder bastante para elidir a presunção de que o rendimento declarado é inferior ao real e para pôr em causa os pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável. Só que, como se demonstra no acórdão recorrido, a recorrente não logrou alcançar tal desiderato, e na impossibilidade de sindicar tal julgamento, porque relativo à matéria de facto, veio suscitar de novo a questão imputando à decisão judicial desconformidade constitucional na subsunção dos factos ao direito. Mas o certo é que a recorrente não demonstra efectivamente qualquer violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação do rendimento real e tutela jurisdicional efectiva ínsitos nos referidos preceitos, e muito menos do principio da «unidade do corpus iuris» retomando e repisando argumentação relativa à verificação dos pressupostos de aplicação dos métodos indirectos e à fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário, assunto que, como acima se referiu, por envolver apreciação de matéria de facto, não pode ser objecto do presente recurso. Em face de tudo o exposto somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado improcedente, confirmando-se o acórdão recorrido.” Colhidos os vistos legais cumpre decidir. 4 - O acórdão recorrido fixou a seguinte matéria de facto. A impugnante, “A…, Lda., com sede na Rua …, …, Coimbra, exerce a actividade de “Ourivesaria e Relojoaria” CAE 620.940, pela qual se encontra tributada pela 2ª Repartição de Finanças de Coimbra, em IRC e IVA; Em 28 de Março, de 1996, e com referência aos exercícios de 1991 a 1994, foi a impugnante fiscalizada para efeitos de IRC e IVA; Com base no relatório em causa procedeu-se à correcção do lucro tributável em IRC daqueles exercícios; Do quadro do relatório de fiscalização evidenciam-se as vendas que praticou a impugnante, com descontos, mediante cartões de crédito; Sem que existam procedimentos de controlo interno; Sendo que, na generalidade, os documentos, facturas e vendas a dinheiro, que titulam as vendas de mercadorias, ou prestações de serviços, não identificam, de forma adequada, os bens comercializados; A falta de identificação dos bens comercializados inviabilizou a determinação e conferência, no respectivo exercício, das margens de lucro praticadas; Tendo a mesma sido determinada tornando por base valores existentes à data da visita inspectiva, 1995; Tal falta de identificação concreta, verifica-se nos inventários dos exercícios em análise; Não sendo nestes descriminadas as taxas de IVA incidentes sobre cada produto; Por mor de cruzada fiscalização inspectiva, foram determinadas omissões nos registos de aquisição de mercadorias, relativamente ao exercício de 1991; Assim como duplicação de contabilização de aquisições de mercadorias, relativamente ao exercício de 1993; Os serviços prestados consistem, essencialmente, na reparação de relógios ou outras peças e restauro de pratas; Recorrendo a empresa a trabalhos especializados de terceiros; Os custos dos trabalhos especializados são sempre superiores aos valores da prestação de serviços; O valor contabilizado foi sempre inferior ao custo dos trabalhos executados no exterior para a sua obtenção; Os inventários não contêm quaisquer elementos identificativos que permitam conciliar os mesmos com os restantes elementos de escrita; As demonstrações de resultados comparados e os indicadores recolhidos, revelam um decréscimo na percentagem do lucro bruto sobre o preço de custo, assim evidenciada: Exercícios 1991 1992 1993 1994 % Lucro bruto de 37,05 35,63% 32,33% 31,66% x Sem que se pudessem evidenciar as razões da baixa das percentagens de “lucro bruto” evidenciadas pela contabilidade, reveladas decrescentes; A amostragem incidiu sobre 30 produtos diferentes, com preços variáveis; Nos exercícios em análise (1991/92/93/94), a empresa impugnante omitiu aquisições de mercadorias, contabilizando documentos de aquisições de mercadorias pertença de terceiros; Omitindo proveitos de vendas de mercadorias e prestação de serviços; Não descriminou os inventários físicos das existências de mercadorias por taxas de IVA; Z1) Foi decorrência da peritagem efectuada a consideração de que, «no caso em apreço, a forma de elaboração dos inventários, quando todos os produtos por lei - imposição da Casa da Moeda - contrastaria - retira toda a possibilidade a quem tem de avaliar, examinar, a escrituração dos movimentos comerciais, de o fazer com rigor, limitando, desta forma, a análise»; Z2) A partir do ano de 1991, em diante, os inventários são realizados sem referenciar os produtos; Z3) Não sendo, portanto, individualizados; Z4) O exercício de 1991 é o único (exercício) em que o inventário permite um controlo sobre a actividade; Z5) Nos exercícios seguintes, isso já não sucede, deixando os inventários de permitir efectuar a análise da actividade exercida; Z6) Decorre também dos Autos e o relatório de peritagem consagra que «os inventários dos exercícios de 1991 a 1994 embora permitam a destrinça das mercadorias sujeitas às diferentes taxas de IVA, com a colaboração dos gerentes da impugnante, não se encontram elaborados de forma a permitir controlo rigoroso da actividade do contribuinte» (fls. 127); Z7) Em 1992, 1993 e 1994, os artigos de relojoaria não se encontram referenciados como sucedia em 1991; Z8) Nos exercícios de 1993 e 1994, os artigos em ouro não registam peso, como sucedia em 1991 e 1992; Z9) Aí também se conclui, mesmo, que «sendo os inventários elementos contabilísticos fundamentais para o apuramento da matéria colectável, não possibilitando o controlo inequívoco dos movimentos transaccionados, como sucede nos exercícios referidos, pelas razões apontadas, retiram credibilidade à escrita», (fls. 127). 5- O acórdão sob recurso, após concluir pela suficiência da fundamentação do acto tributário objecto da impugnação judicial e pela legalidade da utilização dos métodos indirectos no apuramento da matéria colectável, considerando ainda que a recorrente não cumprira o ónus da prova do excesso da respectiva quantificação, negou provimento ao recurso interposto da sentença do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra, que julgara improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação do IVA e IRC dos exercícios de 1991 a 1994. Insurgindo-se contra a decisão proferida, a recorrente vem, em suma, na sua alegação de recurso, para além de arguir a nulidade do acórdão recorrido com base em omissão de pronúncia, apontar erros de julgamento cometidos em decorrência de ter sido considerada fundamentada a liquidação com base no relatório da inspecção e suficiente para aplicação de métodos indirectos a prova de meras irregularidades e anomalias, sem que se demonstrasse que as mesmas impossibilitassem a avaliação directa, concluindo pela invocação de diversas inconstitucionalidades. Vejamos. Da nulidade do acórdão: Constitui nulidade de sentença ou acórdão, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 668.º do CPC , a falta de pronúncia sobre questões que o Tribunal deva apreciar, sendo certo que, por força do disposto no n.º 2 do artigo 660.º do CPC , o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pelas soluções dadas a outras. Neste âmbito, a recorrente entende que a decisão recorrida não se pronunciara sobre a matéria vertida nas conclusões “E” e “G” do recurso interposto para o TCA, que se prendia com a contraditoriedade da matéria de facto dada como provada e com a selecção da matéria de facto para o probatório. Não lhe assiste razão. De facto, no ponto 5.2. do acórdão recorrido tal matéria é inequivocamente enfrentada e a propósito do que se acentuou quanto à primeira questão que “.. se é certo que se deu como provado que o exercício de 1991 foi o único (dos inspeccionados) que permitia o controlo do exercício da actividade, não é menos certo, como resulta dos factos acima transcritos nas alíneas l), v) e z6), que mesmo em relação a esse exercício ocorreram irregularidades que impossibilitavam o apuramento da matéria por métodos directos”, e quanto à segunda se afirmou que “ ao juiz, dentro do princípio da livre apreciação da prova, o juiz seleccionará os que julgar provados dentro de um critério de razoabilidade e experiência da vida”. Carente de razão se mostra ainda a recorrente quando defende que o acórdão omitiu também pronúncia a respeito da matéria levada às conclusões “C” e “D”, nas quais se coloca a questão da falta de fundamentação do acto tributário. Na realidade, essa questão foi abordada no ponto 5.2. nos seguintes termos: “ Relativamente à falta de fundamentação do acto tributário, também a recorrente carece de razão. Com efeito, resultam do relatório elaborado pela fiscalização tributária (v. fls 105 a 108) os motivos pelos quais se utilizaram os métodos indirectos que conduziram à quantificação encontrada. Saber se a fundamentação é ou não válida do ponto de vista legal é matéria já relacionada com a validade substancial do acto e não com o vício de forma de falta de fundamentação”. Como assim, importa concluir que o acórdão não enferma das nulidades que lhe vêm atribuídas e daí que improcedam as conclusões A., B. e C. Dos erros de julgamento: A questão jurídica fundamental a conhecer traduz-se na indagação da suficiência da fundamentação do acto tributário de liquidação, pelo que se impõe o seu conhecimento prioritário. O direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro. Tem, aliás, “o dever legal de fundamentação, a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada e séria” (acórdão de 02-02-06, recurso n.º 1114/05-30). No caso “sub judicio”, como se alcança do extracto que acima se destacou, o acórdão sob recurso concluiu pela suficiência da fundamentação do acto tributário com base no relatório elaborado pela fiscalização tributária, uma vez que aí constavam “os motivos pelos quais se utilizaram os métodos indirectos que conduziram à quantificação encontrada”. Contra essa suficiência se bate a recorrente na sua alegação de recurso, argumentando para tanto que o relatório de inspecção não consubstanciava a fundamentação do acto de liquidação, a qual se deve procurar na “decisão final que determina o quantitativo do imposto exigido ao contribuinte”, sendo certo que tão pouco pode ser obtida “através de elementos constantes do processo administrativo para os quais não existiu remissão expressa”, para concluir que é no teor da decisão da comissão de revisão, lavrada em acta, que “importa perscrutar o cumprimento do dever de fundamentação” -conclusões D a J. A este último propósito, na conclusão K, a recorrente enumera as questões que, em seu entender, não ficaram suficientemente esclarecidas na acta e que teriam motivado, “maxime” o valor acordado, o recalculo das margens de comercialização e a razão da margem de lucro para o exercício de 1991. Não se desconhece o contributo decisivo do relatório da inspecção para a opção pelo apuramento da matéria colectável mediante métodos indiciários, a esse respeito se acompanhando o acórdão recorrido quando considera que a fundamentação aí aduzida é suficiente. Não obstante, a verdade é que, para além dessa matéria, outras sobejam e cujo esclarecimento se impõe por forma a dar expressão efectiva a uma tutela jurisdicional dos direitos da recorrente - cfr. acórdão de 24-10-07, no recurso n.º 480/07-30. Ora, só mediante o conteúdo da acta da comissão de revisão será possível apurar da pertinência das questões que são colocadas na aludida conclusão K, o mesmo se dizendo no que tange à alegação de que não teria havido remissão expressa para a fundamentação constante do relatório da inspecção ou que teria ocorrido acordo entre os peritos, como afirma a Fazenda Nacional. Ora, acontece que do probatório nada consta a respeito do conteúdo da acta da comissão de revisão, incluindo laudos dos peritos que a integram e outras incidências relevantes. Em tal contexto, a decisão de direito a respeito da fundamentação do acto de liquidação tributário não é, por ora, possível, dada a insuficiência da base de facto, sendo certo que este Supremo Tribunal goza de competência, à luz do artigo 729 , n.º 3 do CPC para verificar essa insuficiência e ordenar a baixa dos autos ao TCA Sul para ampliação da matéria de facto nos termos referidos, ficando prejudicado o conhecimento dos restantes erros de julgamento atribuídos ao acórdão sob recurso. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se o acórdão recorrido, ordenando-se, em consequência, a baixa dos autos ao TCA Sul para ampliação da matéria de facto nos termos acima referidos e nova decisão de direito em conformidade. Sem custas. Lisboa, 16 de Janeiro de 2008. – Miranda de Pacheco (relator) – Baeta de Queiroz – António Calhau.