026622 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Autoliquidação é a liquidação de um tributo que não é feita pela Administração Tributária, mas pelo sujeito passivo, seja ele o contribuinte directo, o substituto legal ou o responsável legal (artºs 82º, nº 1, 84º, nº 2, e l8º, nº 3, da Lei Geral Tributária);

II- Retenção na fonte do imposto devido é o único mecanismo pelo qual se efectiva a substituição tributária prevista na lei (art.º 20º, n.º 2, da LGT):

III- Na falta da reclamação graciosa prévia a uma impugnação judicial de autoliquidação (art.º 131º, n.º 1, da LGT), improcede a impugnação.

1º Relatório

Com fundamento em vício de violação de lei pelo facto de o acto de liquidação assentar no disposto no artº 3º da Portaria nº 313 - A/2000, que contraria o disposto no artº 211, nº 2, al. b), do Código dos Valores Mobiliários, bem como o artº 13º, nº 2, al. a), da Lei nº 106/99, de 26 de Julho, A..., com sede no ..., freguesia e concelho da ..., deduziu impugnação judicial contra o acto de liquidação de receita designada “taxa sobre operações fora de mercado regulamentado”, no montante da 8.978.331$80.

Por sentença de fls. 57 e seguintes, o Mº Juiz do extinto Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa julgou a impugnação procedente e anulou o acto de liquidação impugnado.

Não se conformando com esta sentença, dela recorreu a Fazenda Pública para esta STA, tendo apresentado as suas alegações de fls. 68 e seguintes.

A impugnante respondeu com as contra-alegações de fls. 120 e seguintes.

O MºPº emitiu douto parecer nos termos do qual se deve negar provimento ao recurso.

Por despacho do relator, de fls. 138-v e 139, foi a instância, suspensa até que o TJCE decidisse um reenvio prejudicial relativo a taxas sobre operações fora de bolsa.

Junto o acórdão do TJCE (fls. 293 e seguintes), foi proferido o acórdão deste STA, de fls. 324 e 325, no qual se concedeu provimento ao recurso da Fazenda Pública, se revogou a sentença recorrida e se julgou improcedente a impugnação judicial. Neste acórdão não se tomou posição sobre cada uma das questões colocadas no recurso, tendo-se remetido para o acórdão proferido no Procº 26384, de 19 do Maio de 2004, que deu cumprimento decisão do TJCE.

A impugnante arguiu a nulidade do acórdão deste STA de 6 de Outubro de 2004 pelo facto de o mesmo conter manifesto lapso na qualificação jurídica dos factos ou na determinação da norma aplicável.

Por acórdão deste STA de fls. 353 a 357, foi o acórdão anterior declarado nulo, mas suscitada, oficiosamente, a questão prévia da falta de reclamação antes da impugnação judicial, pois a liquidação do tributo não foi feita pela autoridade pública, mas por um banco privado.

Respondendo à questão prévia, veio a impugnante dizer que já precludiu o direito de o tribunal conhecer dessa questão, nos termos dos artºs 7º e 87º, nº 2, do CPTA, pois só se pode conhecer de questões prévias no despacho saneador ou no momento em que este podia ter lugar. Se assim não for entendido, diz a impugnante que não havia lugar a reclamação graciosa necessária, antes da impugnação judicial, pois nem estamos em face de uma autoliquidação nem de uma retenção na fonte mas de uma responsabilidade legal de terceiros associada à cobrança do tributo. Não é uma autoliquidação pelo facto de não ter sido o contribuinte que a fez. Logo, houve uma hetero-liquidação e não uma autoliquidação. In casu, foi o B... que se responsabilizou pela pagamento, pois é o responsável pela liquidação do tributo. Também não houve uma retenção na fonte, pelo facto de não ter havido uma dedução nos rendimentos, pois não se efectuou qualquer pagamento de rendimentos. Se assim não for entendido, suscitou, desde logo, a questão da inconstitucionalidade do artº 132º do CPPT, nessa interpretação normativa.

A Fazenda Pública não respondeu questão prévia.

O MºPº emitiu douto parecer nos termos do qual a questão prévia não pode proceder, pois nem estamos em face de uma autoliquidação nem em face de uma retenção na fonte.

Corridos os vistos cumpre decidir.

2º Fundamentos

Começou a impugnante por invocar já ter passado a fase processual em que esta questão podia ser colocada oficiosamente pelo STA. Para o efeito, serviu-se das disposições do CPTA.

De facto, nos termos do artº 87º, nº 2, do CPTA, as questões prévias que não tenham sido apreciadas no despacho saneador não podem ser suscitadas nem decididas em momento posterior do processo e as que sejam decididas no despacho saneador não podem vir a ser reapreciadas.

Como escreveu o Prof. MÁRIO AROSO DE ALMEIDA, “ o tribunal deixa, assim, de poder deixar seguir o processo até ao final, para só então lhe vir a pôr termo com uma decisão de mera forma, como tantas vezes sucedia no passado, optando o Código pela “concentração do saneamento do processo num único momento processual” (cfr. O Novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª ed., pg. 239). Do mesmo modo, o Prof. VIEIRA DE ANDRADE escreveu que o objectivo deste caso julgado formal é evitar e prática anterior da reposição em momentos sucessivos de questões formais e de excessivas decisões da absolvições da instância (cfr. A Justiça Administrativa, 5ª ed., pág. 293).

Tudo isto está certo, quanto à lei e à doutrina, mas somente se aplica aos processos que não se encontravam pendentes no dia 1.1.2004. Com efeito, nos termos do artº 5º, da Lei nº 15/2002, de 22 de Fevereiro, as disposições do CPTA não se aplicam aos processos que se encontrem pendentes à data da sua entrada em vigor. Ora, o CPTA entrou em vigor no dia 1.1.2004, por força do artº 7º da referida Lei nº 15/2002, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 4-A/2003, de 19 de Fevereiro.

In casu, a petição inicial de impugnação judicial foi apresentada em 14.6.2000, conforme carimbo nela aposto.

Logo, não há caso julgado sobre a questão suscitada oficiosamente, pois a mesma pode ser suscitada mesmo neste STA (artºs 660º, 713º, nº 2, 726º e 749º, 762º, nº 1, do CPC).

Passemos à segunda questão posta pela impugnante.

Autoliquidação ou retenção na fonte?

Está assente que o banco B... interveio na operação de aquisição de acções da BA, limitando-se a sua intervenção ao lançamento a crédito dos títulos escriturais na conta do comprador. O B..., pela realização dessa operação, cobrou a taxa impugnada, entregando tal quantia nos cofres da CMVM.

Diz a impugnante que esta operação não é uma autoliquidação, mas uma heteroliquição, pois quem a fez no foi o próprio contribuinte, mas um terceiro - o B... - na qualidade de substituto fiscal por força da lei (artº 211º do CVM e artº 3º da Portaria nº 313—A/2000, de 29 de Fevereiro). Diz que também no uma retenção na fonte porque não houve dedução nos rendimentos. Foi uma substituição tributária sem retenção na fonte.

Vamos começar por este problema da retenção na fonte.

De iure constituendo, são possíveis duas soluções: ou a substituição tributária é efectivada, apenas, através do mecanismo da retenção na fonte do tributo devido, ou a retenção na fonte é, apenas, um dos mecanismos da substituição tributária.

Qual foi a via seguida pela nossa lei?

Segundo o artº 17º, nº 2, do anteprojecto de Lei Geral Tributária de 25.9.97, “no conceito de substituto estão compreendidos, nomeadamente, aqueles que são obrigados por lei a operar a retenção na fonte quanto aos pagamentos realizados a outras pessoas, com obrigação de entregar tal quantia ao sujeito activo”.

Logo, a retenção na fonte era, apenas, uma modalidade de substituição tributária.

Essa redacção manteve-se no anteprojecto de LGT de 26.11.1997 (artº 15º, nº 2). Do mesmo modo aconteceu com o artº 15, nº 2, do anteprojecto de Dezembro de 1997.

Com o artº 14, nº 2, do anteprojecto de 16.2.1998 tudo se alterou. Esse preceito ficou assim redigido: “a substituição tributária opera, nos termos da lei, por retenção na fonte do imposto devido pela obtenção dos rendimentos”.

A versão que foi a Conselho de Ministros dizia, no artº 20º, nº 2, que “a substituição tributária é efectivada através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido”.

Foi esta última versão que passou para o artº 20º, nº 2, da Lei Geral Tributária.

Assim, para a lei portuguesa, o mecanismo de retenção na fonte do tributo devido é a única forma de efectivar a substituição tributária.

Como, no caso, não houve retenção na fonte, tem razão a impugnante quando sustenta que não houve uma substituição tributária por retenção na fonte.

Daí que se não aplique o disposto no artº 132º do CPPT.

Mas terá havido uma autoliquidação?

Aqui não vamos fazer a história da lei, pois in claris non fit interpretatio.

Nos termos do artº 82º, nº 1, da Lei Geral Tributária, a competência para a avaliação directa é da administração tributária e, nos casos de autoliquidação, do sujeito passivo.

De acordo com o disposto no artº 84º, nº 2, da LGT, o sujeito passivo que proceda à autoliquidação deve esclarecer, quando solicitado pela administração tributária, os critérios utilizados e a sua aplicação na determinação dos valores que declarou.

Resulta destas normas que, legalmente, quem faz a autoliquidação é o sujeito passivo.

E quem é o sujeito passivo?

Diz o artº 18º, nº 3, da LGT, que sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte, substituto ou responsável.

Logo, a autoliquidação não é um acto exclusivo do contribuinte, podendo o mesmo também ser praticado pelo substituto ou pelo responsável.

Substituto ou responsável nos termos da lei !

Já vimos que, nos termos do artº 211º do CVM e do artº 3º da Portaria 313-A/2000, de 29 de Fevereiro, o B... era o responsável pela cobrança e entrega ao Estado do tributo em causa.

Por isso, pese embora o brilho sustentado pelo ilustre causídico que defendeu os interesses da impugnante, há autoliquidação não somente quando a mesma seja feita pelo contribuinte, como quando seja efectuada pelo substituto ou responsável legal.

Assim, a liquidação feita pelo B... é, na verdade, unia autoliquidação e não uma heteroliquidação.

A doutrina fiscal vem sustentado que a autoliquidação é a que é feita por um particular, seja ele o contribuinte ou não. Um particular é aquele que não é autoridade pública. Neste sentido pode ver-se o estudo do Dr. LOURENÇO VILHENA DE FREITAS, a Autoliquidação: contributo para uma análise da sua Natureza Jurídica, in Ciência e Técnica Fiscal nº 405 (2002), páginas 15, 21 e 47.

A jurisprudência do Tribunal Supremo de Espanha também diz que a autoliquidação é a que é feita por um particular (sentenças de 9.12.1997 e de 15 de Dezembro de 1986).

E foi por tudo isto que, no acórdão onde a questão prévia foi suscitada, se escreveu e sublinhou que “quem fez a liquidação não foi uma autoridade pública mas um banco privado (Banco B..., SA”.

Ora, sendo caso de autoliquidação, a impugnante tinha que fazer uma reclamação graciosa necessária antes de deduzir a impugnação judicial, nos termos do artº 131º, nº 1, do CPPT. Não se conhece qualquer orientação genérica emitida pela administração tributária sobre o assunto, nem ela foi alegada pela impugnante.

A razão de ser da exigência legal da reclamação graciosa prévia à impugnação judicial prende-se com o facto de a autoliquidação não ser um acto tributário da Administração Tributária do qual se possa impugnar directamente. Daí que a lei exija que o sujeito passivo provoque esse acto da Administração Tributária e fim de dele deduzir impugnação judicial.

Não havendo acto tributário da Administração, tinha a impugnante que deduzir uma reclamação graciosa prévia à impugnação judicial. Não tendo feito essa reclamação, falta um pressuposto processual para a impugnação judicial, o que faz com que exista manifesta ilegalidade da sua interposição.

A impugnante, como contribuinte numa autoliquidação feita por terceiro, teria de fazer essa reclamação, pois “só então” podia impugnar (cfr. Prof. RUI DUARTE MORAIS, A Execução Fiscal, Almedina 2005, pág. 21).

Procedendo a questão prévia, fica prejudicado o conhecimento de todas as questões postas pela Fazenda Pública nas conclusões das suas alegações, a fls. 109 a 116, nos termos do artº 660º, nº 2, do CPC.

3º Decisão

Nestes termos, acordam os juízes deste STA em conceder provimento ao recurso da Fazenda Nacional, ainda que por outro fundamento, em revogar a sentença da 1ª instância e em julgar a impugnação judicial improcedente.

Custas pele impugnante na 1ª instância e neste STA, sendo aqui a procuradoria de 50%.

Lisboa, 15 de Fevereiro de 2006. – Almeida Lopes (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.