0886/07 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A… , residente na …, Portimão, recorre da sentença de 10 de Julho de 2007 do Mmº. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou improcedente a impugnação da liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) relativo ao ano de 2001. Formula as seguintes conclusões: «A B C D E F G H I Foi articulado pelo agravante na sua impugnação judicial, que o acto de liquidação violava a Convenção sobre a dupla Tributação celebrada entre Portugal e a Holanda, mormente, os seus artigos 10° e 24°. O agravante é de nacionalidade holandesa e reside em território nacional; Sustentou o recorrente que a presente situação configura a violação de um norma de hierarquia superior por uma de hierarquia inferior, pelo que não se aplicam os prazos previstos para os actos anuláveis, mas sim, aqueles respeitantes aos actos nulos. Não foi este o entendimento do Mmo Juiz “a quo”, porquanto deu como verificada a caducidade do direito do Agravante em impugnar a liquidação, tendo por base a consideração dos prazos dos actos anuláveis. Porém, conforme decorre do artigo 8.° da Constituição da República Portuguesa, estamos perante normas de direito internacional vigentes em Portugal, com hierarquia superior, pelo que, nos encontramos perante um caso de ilegalidade abstracta da liquidação e assim; Mau grado não se configurar como um acto em si nulo, não deixa de ser um acto com um vício sui generis, digamos, entre a anulabilidade e a anulabilidade, mas com efeitos nos referidos prazos, posto que, ao ser enquadrável na alínea a) do n.° 1 do art.° 204.° do CPPT , sempre permitirá, que a impugnação seja deduzida com o respeito pelo prazo para a oposição (que não esteja precludido este prazo). O que se verifica, conforme, aliás, a Agravada confessou no artigo 23. ° da sua Douta Contestação, aguardando o Agravante, a liquidação corrigida. Por sua vez, decorre dos artigos 133.° e s.s. do CPA , assim como da sua articulação com o n.° 3 do art. 103.° da CRP, que estes tipo de vícios de normas constitucionais ou de hierarquia superior, são de conhecimento oficioso, pelo que, o Mmo Juiz “a quo”, dos mesmos deveria ter tomado conhecimento e assim, por esta via, ter admitido a presente impugnação judicial e prosseguido com o processo no sentido de conhecer do seu mérito. NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE POR PROVADO E EM CONSEQUÊNCIA SER REVOGADA A DOUTA SENTENÇA, IMPLICANDO ASSIM, QUE A DEDUÇÃO DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL FOI TEMPESTIVA, PROSSEGUINDO O PROCESSO OS SEUS DEMAIS TERMOS». 1.2. A recorrida contra-alega, concluindo deste modo: «a) b) c) d) e) f) g) h) A agravante admite que segundo a melhor e mais recente jurisprudência e doutrina que o acto impugnado não é um acto nulo ou inexistente que permita uma impugnação sem prazo. Para sustentar a admissão da impugnação judicial defende a tese que se está na presença de um acto de “de espécie mista ou de terceira espécie” o que permite ao contribuinte deduzir a respectiva impugnação judicial enquanto não estiver decorrido o prazo para a dedução da oposição fiscal. Acontece que tal tese não é suportada por qualquer normativo legal. O regime legal da invalidade do acto administrativo previsto no Código de Procedimento Administrativo na sua Secção III, elege a anulabilidade como a sanção legal da invalidade do acto administrativo, só a afastando quando aos actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente outra forma de invalidade. Como é referido na douta sentença recorrida, não sendo o sub iudicio caso de qualquer dos elementos essenciais do acto nem havendo lei que expressamente preveja esta forma de invalidade, estaríamos em tese perante um caso de anulabilidade por ser esta a sanção geral no que concerne ao regime legal da invalidade do acto administrativo. Por isso não se compreende as alegações da ora agravante que, com base em transcrições de um autor que não identifica e numa tentativa desesperada de considerar a impugnação judicial apresentada tempestiva, considera que esta é tempestiva se for interposta obedecendo ao prazo para oposição execução, por a causa de pedir se enquadrar na alínea a) do n° 1 do art° 204° do CPPT . Esta tese carece de base legal porque a impugnação judicial e a oposição à execução são meios processuais autónomos, com fundamentos e prazos de interposição distintos. E assim, só se pode concluir que a impugnação judicial foi interposta fora do prazo legal, de conformidade com o regime legal que regula este meio processual (art° 99º e seguintes do Código de Procedimento e Processo Tributário). Porque a douta sentença recorrida bem decidiu quando julgou procedente a invocada excepção peremptória da caducidade do direito da ora agravante impugnar judicialmente a decisão da reclamação graciosa relativa à liquidação do IRS do ano de 2001, deve a mesma ser mantida e o recurso apresentado julgado improcedente (…)». O Mmº. Juiz sustentou a sua decisão. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emite o seguinte parecer: «Sufragamos o entendimento vertido na sentença impugnada sobre: a anulabilidade (e não nulidade) do acto administrativo objecto da impugnação judicial, alegadamente praticado com violação do princípio da legalidade (artº 33° n° 1 e 135° CPA) a caducidade do direito de impugnação judicial (art. 102° n° 2 CPPT) Inexiste a alegada ilegalidade abstracta da liquidação porque as normas do CIRS aplicadas na decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa (diploma aprovado pelo DL n° 442-A/88 ,30 Novembro) não são de hierarquia inferior às normas da Lei ou Decreto-Lei de aprovação da Convenção Portugal-Holanda sobre dupla tributação, cuja publicação é indispensável à sua vigência no ordenamento jurídico nacional (arts. 8° n° 2 e 112° n° 2 CRP) A ilegalidade abstracta da liquidação não configura uma situação de nulidade, invocável a todo tempo porque, constituindo fundamento de oposição à execução, deve ser invocada no prazo processual para a respectiva dedução (art. 204° n° 1 al a) CPPT; para desenvolvimento cf. Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado 4ª edição 2003 p. 460) O recurso não merece provimento. A sentença impugnada deve ser confirmada». 1.5. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. A sentença fixou os factos seguintes: «A decisão da reclamação graciosa foi notificada ao Impugnante a 04-01-2006. A impugnação judicial entrou em juízo no dia 04-09-2006». 3.1. Estamos face a uma impugnação judicial deduzida em 4 de Setembro de 2006, na sequência do indeferimento de reclamação graciosa, sendo o acto reclamado o de liquidação de IRS, e tendo a notificação daquele indeferimento ocorrido em 4 de Janeiro de 2006. Com base no tempo decorrido entre as duas indicadas datas, e porque ele largamente excede o fixado no nº 2 do artigo 102º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), julgou o Tribunal recorrido caducado o direito à impugnação. Sem deixar de ponderar que o caso, tal como configurado na petição inicial, era «de anulabilidade e não como pretende a Impugnante, um caso de nulidade do acto tributário»; e que, consequentemente, não era aplicável a disposição do nº 3 do referido artigo 102º do CPPT , que permite a impugnação a todo o tempo «se o fundamento for a nulidade». 3.2. No essencial, a impugnação assenta na existência de dupla tributação, já que o impugnante, sendo de nacionalidade holandesa e residindo em Portugal, é em ambos os países sujeito passivo de IRS. Para evitar a dupla tributação subscreveram os dois Estados uma Convenção, acontecendo que o acto de liquidação, no entender do impugnante, viola regras nela incluídas, violação que o fere de nulidade, sendo, assim, impugnável sem dependência de prazo. Ora, de acordo com o artigo 8º nº 2 da Constituição, «as normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português». Porém, daqui não resulta que seja nulo – e não apenas anulável – um acto tributário de liquidação que desrespeite norma constante de uma convenção internacional. A regra, para os actos administrativos, em matéria tributária ou não, ofensivos de normas ou princípios jurídicos, independentemente da sua sede, é a mera anulabilidade, conforme resulta do disposto no artigo 135º do Código do Procedimento Administrativo (CPA). A nulidade é reservada para os actos a que falte algum elemento essencial, ou para aqueles que a lei expressamente qualifique como nulos, como se vê no artigo 133º do CPA . Este o entendimento da jurisprudência desde há muito tempo firmada neste Tribunal, como pode ver-se, nomeadamente, nos acórdãos de 31 de Outubro de 2001, no processo nº 26392, 9 de Novembro de 1995, no processo nº 669/05, 9 de Outubro de 1996, no processo nº 20873, e 7 de Abril de 1995, no processo nº 1108/03, este último do Pleno da Secção, e nos numerosos arestos aí referidos. Deste modo, ainda que tenha ocorrido ofensa de normas ínsitas na Convenção invocada pelo impugnante (Convenção e normas que, de resto, não concretizou na petição, ao contrário do que afirma na primeira das suas conclusões), o acto recorrido não enferma, por isso, de outro vício que não seja a anulabilidade. E daí decorre que a impugnação judicial tinha que ser deduzida, sob pena de caducidade do respectivo direito, dentro do prazo fixado no artigo 102º nº 2 do CPPT , o qual, como se viu, foi largamente excedido. 3.3. Por outro lado, não pode dizer-se, pertinentemente, que, tratando-se de vício de conhecimento oficioso, o juiz estava obrigado a fazer prosseguir o processo para o apreciar. Ainda que se trate, como quer o recorrente, de um vício de conhecimento oficioso, a sus apreciação só se impõe ao juiz no momento adequado do processo, ou seja, quando profere a sentença e aí conhece das questões suscitadas pelas partes e, também, daquelas que, oficiosamente, deva julgar. A isso, e a não mais do que isso, obrigam os artigos 123º a 125º do CPPT . Todavia, no nosso caso, esse momento não foi atingido, por se entender «procedente a (…) excepção peremptória da caducidade do direito da contribuinte a impugnar judicialmente (…)». Na realidade, o poder-dever do juiz de conhecer do mérito das causas que lhe são submetidas não pode ser exercido quando há obstáculo legal ao seu exercício – é o que acontece quando a causa é proposta num momento em que o seu autor já não dispõe do direito à acção, como aqui sucedeu. A constatação da existência de uma excepção peremptória conduz inexoravelmente à absolvição do pedido, cujos fundamentos – quer alegados, quer de conhecimento oficioso – não são sopesados, perante a verificação da ocorrência de «factos que impedem, modificam ou extinguem o efeito jurídico dos factos articulados pelo autor», de acordo com os dizeres do nº 3 do artigo 493º do Código de Processo Civil . 3.4. Quanto se deixou dito não impede o ora recorrente de, a seu tempo, deduzir oposição à execução fiscal que porventura venha a ser instaurada para cobrança da dívida emergente da liquidação aqui impugnada. Sendo certo que o artigo 103º nº 3 da Constituição garante aos contribuintes que não serão obrigados a pagar impostos que não tenham sido criados de acordo com ela, ou que sejam retroactivos, ou cuja liquidação e cobrança se não faça nos termos da lei, tal garantia é accionável aquando da correspondente demanda, isto é, quando o pagamento coercivo do tributo for exigido. Mas não há nenhuma exigência constitucional que imponha que o direito à impugnação judicial se possa exercer até ao esgotamento do prazo para a oposição. Este prazo está definido no artigo 203º do CPPT , enquanto que, para a impugnação, vale o do artigo 102º do CPPT . A este propósito se pode ver, mais desenvolvidamente, o já citado acórdão de 31 de Outubro de 2001, de onde se respiga: «O contribuinte poderá impugnar judicialmente a liquidação do imposto resultante de leis inconstitucionais dentro dos prazos estabelecidos no artº 102º do CPPT , mesmo que o pague dentro dos prazos de cobrança voluntária. Mas, caso não o tenha pago voluntariamente, o contribuinte poderá, ainda, opor-se à exigência desse cumprimento no momento em que ele lhe vier a ser feito coactivamente, nos termos da al. a) do nº 1 do artº 204º do CPPT ». Improcedem, assim, os fundamentos do recurso. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença impugnada. Custas a cargo do recorrente, com 1/6 (um sexto) de procuradoria. Lisboa, 13 de Fevereiro de 2008. - Baeta de Queiroz (relator) - António Calhau - Pimenta do Vale .