01077/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O prazo de caducidade do direito à liquidação, antecedida de acção inspectiva, é de seis meses, contados após o termo do prazo de seis meses fixado para a conclusão daquela acção, nos termos do disposto no artigo 45º nº 5 da Lei Geral Tributária.

II- Caindo o prazo para a conclusão da inspecção já na vigência da lei nº 15/2001, de 5 de Junho, não há que aplicar ao caso o regime de transição do artigo 11º da mesma lei.

III- A referência, feita nesse artigo 11º, aos «prazos definidos (...) no nº 5 do artigo 45º da lei geral tributária», é de entender como restrita ao prazo de caducidade estabelecido nesse número 5, e não, também, ao prazo para conclusão da acção de inspecção.

IV- A interrupção do prazo de caducidade, consagrada no artigo 46º nº 3 alínea b) da Lei Geral Tributária, não se aplica a uma «notificação da decisão de fixação da matéria colectável» ocorrida antes de 5 de Julho de 2001, data em que entrou em vigor a lei nº 15/2002.

1.1. A..., residente em Mira d’Aire, Porto de Mós, recorre da sentença do Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) relativo ao ano de 1999.

Formula as seguintes conclusões:

«A)

Salvo o devido respeito que a douta sentença recorrida nos merece, o recorrente não concorda, contudo, com o julgamento da matéria de direito levado a efeito naquela.

B)

De acordo com o artigo 75º, conjugado com o n º 2 do artigo 76º, ambos do Código do IRS, a competência para a prática de actos tributários, nomeadamente os adicionais, quando não efectuados pelo sujeito passivo, cabe aos serviços da Direcção Geral dos Impostos.

C)

Pelo que o acto tributário recorrido, porque da iniciativa dos serviços fiscais, deveria ter sido praticado pelos serviços da DGCI;

D)

Por sua vez, o n º 2 do artigo 36º do CPPT estipula que as notificações dos actos tributários contêm obrigatoriamente a decisão, seus fundamentos, meios de defesa, prazo para reagir, indicação da entidade que o praticou e qual a qualidade em que o praticou;

E)

Ora, nos autos não foi junto pela Fazenda Pública qualquer documento que comprovasse o acto tributário praticado pela entidade competente no quadro orgânico dos serviços da DGCI;

F)

A suposição de que os actos tributários são actos de massa não tem o mínimo de fundamento nem acolhimento na letra da lei;

G)

Não pode o aplicador da lei fazer tábua rasa da lei para fazer corresponder a prática dos serviços com a lei.

H)

À semelhança de outras lacunas da lei fiscal, compete ao poder executivo providenciar por uma de duas soluções: ou fazer cumprir a lei como está regulada ou fazer alterar a lei de forma a dar força de lei à prática concreto dos Serviços neste caso em matéria da competência e formalidades legais para a prática de actos tributários.

I)

A falta de prática do acto tributário por parte dos serviços da Direcção Geral dos Impostos, implica necessariamente a impossibilidade da sua fundamentação;

J)

O documento de cobrança junto com a p.i. constitui apenas uma mera consequência dum procedimento informático destituído de qualquer valor jurídico porque desprovido da inexistência do acto tributário prévio;

L)

Com efeito, uma notificação só pode valer pelo acto antecedente que diz comunicar;

M)

Inexistindo o acto tributário, nem a fundamentação nem a notificação do mesmo está destituída de qualquer valor jurídico;

N)

A liquidação recorrida, a demonstrar-se que foi praticada o que apenas por necessidade de patrocínio se admite, ocorreu em 19.4.02, data em que estava em vigor a LGT.

O)

Ao recorrente não foi dada a possibilidade de se pronunciar antes da liquidação recorrida, tendo sido violada a alínea a) do n º 1 do artigo 60º da LGT.

P)

A liquidação recorrida porque efectuada em 19-4-2002, enferma do vício da caducidade previsto no n º 5 do artigo 45º da LGT na redacção dada pela L 15/01.

Q)

Com efeito, tendo a inspecção sido iniciada em 9 de Abril de 2001, o prazo de seis meses para a sua conclusão ocorreu em 9 de Outubro de 2001;

R)

Por sua vez, o prazo de seis meses previsto no n º 5 do artigo 45º da LGT terminou em 9 de Abril de 2002 pelo que a liquidação ao ter sido praticada em 19 de Abril de 2002, ocorreu com violação do prazo de caducidade de seis meses previsto no n º 5 do artigo 45º da LGT.

S)

Na verdade, tratando-se de liquidação com base em correcções técnicas não se aplica o efeito interruptivo previsto na alínea b) do n º 3 do artigo 46º da LGT.

T)

Por sua vez, o prazo de seis meses previsto no n º 5 do artigo 45º da LGT é de direito substantivo pelo que a sua contagem iniciada a partir de 9 de Outubro de 2001 e o seu termo em 9 de Abril de 2002 respeita o regime transitório previsto no artigo 11º da L 15/ 01.

U)

O despacho de alteração dos rendimentos lavrado a fls. 92 verso dos autos proferido em 8-6-01 por delegação de competências do senhor Director de Finanças de Leiria não cumpre com as exigências de fundamentação previstas no n º 2 do artigo 77º da LGT.

V)

Pelo que a douta sentença recorrida violou e fez errada aplicação do artigo 75º e n º 2 do artigo 76º, ambos do Código do IRS, os n º 1 e 2 do artigo 36º do CPPT, a alínea a) do nº 1 do artigo 60º e o n º 2 do artigo 77º da Lei Geral Tributária e o n º 2 do artigo 36º do RCPIT e o n º 5 do artigo 45º, a alínea b) do n º 3 do artigo 46º da LGT, na redacção conferida pela L 15/01 e o artigo 11º da L 15/01.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado provado e procedente e em consequência ser anulada a douta decisão recorrida, anulando-se a totalidade da liquidação adicional de IRS do exercício de 1999».

1.2. A Fazenda Pública não contra-alega.

1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso não merece provimento, no essencial, pelas razões que fundam o parecer dado pelo Ministério Público no Tribunal recorrido.

1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2. A sentença recorrida deu por provada a seguinte factualidade:

«1.

O sujeito passivo encontra-se inscrito em IRS, categoria «C», e em IVA, enquadrado no regime normal, com periodicidade mensal, pelo exercício da actividade de «Comércio por grosso de lãs e têxteis», CAE 051410.

2.

No período compreendido entre 9/4/2001 e 10/5/2001, foi objecto de uma acção inspectiva, referente aos exercícios de 1998 e 1999, em relação ao qual foi elaborado relatório da inspecção tributária que consta de fls. 49 cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;

3.

Foi notificado do projecto de conclusões do relatório da inspecção tributária por carta regista enviada em 16/5/2001, para exercer o direito de audição no prazo de 10 dias. O contribuinte exerceu o direito de audição, nos termos que constam de fls. 93, e cujos fundamentos foram apreciados no relatório da inspecção tributária, como consta e fls. 62 cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;

4.

No douto relatório da inspecção tributária propõe-se aplicar ao sujeito passivo métodos indirectos de tributação relativamente ao exercício de 1998; e efectuar correcções técnicas em relação aos exercícios de 1998 e 1999, conforme consta expressamente do referido relatório (fls. 64 dos autos)

5.

O Exmo. Director Distrital de Finanças, mediante poderes delegados, autorizou a aplicação de métodos indirectos de tributação (fls. 49)

6.

O impugnante foi notificado do relatório da inspecção tributária bem como da matéria tributável fixada, como consta de fls. 98 e 99 cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;

7.

Foi deduzido pedido de revisão da matéria tributável nos termos que constam de fls. 101, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;

8.

No âmbito da Comissão de Revisão, os peritos chegaram a acordo quanto à tributação referente ao exercício de 1998, no que toca ao IRS e IVA. Em relação ao exercício de 1999, pelo vogal da Comissão de Revisão foi dito que as correcções efectuadas são de natureza técnica ou meramente aritméticas, apenas em sede de IRS - Cat C e dizem respeito ao montante das compras que não figuravam em existências finais.

9.

A liquidação adicional de IRS referente ao ano de 1999 foi efectuada em 19/4/2002, como consta de fls. 9 cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido».

3.1. Na sequência de uma inspecção tributária, foi liquidado ao recorrente IRS, relativo ao exercício do ano de 1999.

Contra tal liquidação reagiu judicialmente o recorrente, impugnando, para o que arrumou os seus fundamentos nestes capítulos:

- «inexistência jurídica do acto tributário»,

- «preterição da formalidade legal de audição prévia antes da notificação/liquidação», e - «ilegalidades e preterição de formalidades legais praticadas no âmbito do procedimento inspectivo».

A sentença apreciou cada um dos vícios acusados pelo impugnante e, não reconhecendo enfermar o acto de liquidação de nenhum deles, julgou improcedente a impugnação judicial.

No recurso jurisdicional que apresenta desta sentença, o recorrente distribui a sua argumentação adversa pelos capítulos seguintes:

- «inexistência jurídica do acto tributário»,

- «falta de fundamentação do acto tributário recorrido»,

- «preterição da formalidade legal da audição prévia antes da liquidação»,

- «caducidade do direito à liquidação nos termos do nº 5 do artigo 45º da LGT», e

- «inexistência e invalidade do despacho de alteração do EDDF».

À primeira vista, parece que o recorrente suscita, no recurso jurisdicional, mais questões do que aquelas que colocara na petição de impugnação.

Adiante se verá se é assim ou não, sendo certo que, a ser, não poderemos apreciar as questões novas, que não tenham sido postas ao Tribunal recorrido, e por ele decididas.

3.2. Vejamos, antes do mais, a questão da «inexistência jurídica do acto tributário», que foi colocada à 1ª instância e por ela resolvida.

O recorrente faz assentar esta inexistência na falta de junção ao processo de documento comprovativo da prática do acto pelos serviços competentes – a Direcção Geral das Contribuições e Impostos, hoje, Direcção Geral dos Impostos.

Segundo ele, tudo o que há no processo é «uma mera consequência de um procedimento informático destituído de qualquer valor jurídico porque desprovido da inexistência do acto tributário prévio» (sic).

Refere-se o recorrente ao documento de fls. 9, que é o documento de cobrança do IRS liquidado, através do qual foi notificado para o respectivo pagamento, conforme «nota demonstrativa» que do mesmo documento consta.

Para o recorrente, como se viu, este documento não é mais do que a consequência de um procedimento informático, sem valor nenhum, porque não há, antes e atrás dele, acto tributário.

Mas a matéria de facto apurada revela que foi desenvolvido todo um procedimento, aliás, complexo, com vista ao apuramento, primeiro, da matéria colectável e, depois, do imposto devido, e que, a final desse procedimento, foi emitido e enviado ao recorrente o falado documento de cobrança.

É claramente artificiosa a distinção que o recorrente faz entre acto tributário de liquidação e documento que o transmite (ainda que tal transmissão seja, porventura, incompleta). Do mesmo modo, não faz sentido, no mundo nosso conhecido, imputar um documento que, além do mais, revela complexas operações de cálculo, a uma mera consequência de uma operação informática – como se os computadores agissem por si, emitindo documentos sem a intervenção humana.

O documento em causa apresenta-se como produzido pela Direcção Geral dos Impostos, vem assinado (ainda que por meios mecânicos) pelo respectivo Director-Geral, e contem uma nota demonstrativa de um acto tributário de liquidação que, de resto, o recorrente não podia deixar de aguardar, como consequência de todo o procedimento que sabia estar em curso, porque lhe respeitava, nele foi chamado a participar e, efectivamente, participou.

Nada obsta a que a Administração, para a prática de actos tributários de liquidação, designadamente, para determinar a matéria colectável, a taxa aplicável, quantificar o imposto devido, e considerar as deduções à colecta, se socorra de meios informáticos. E não se vê impedimento a que o documento que tudo isso corporiza, e de tudo dá conhecimento (notifica) ao contribuinte, seja emitido por uma impressora associada a um computador.

Não é razoável que o destinatário de um documento de cobrança como o de fls. 9 questione a sua autoria, e pretenda que a sua situação jurídica perante o Fisco, no que concerne ao IRS, foi «definida» por uma máquina, e não pelos serviços da Administração que remetem o documento, e que são, nos termos da lei (como ele, contribuinte, reconhece), os competentes para proceder à liquidação.

Em conclusão: o documento de cobrança que do processo consta, não consubstanciando, em si, um acto tributário de liquidação, é manifestação bastante da prática desse acto, o qual, consequentemente, tem existência jurídica

3.3. Questão diferente desta, mas que o recorrente com ela conexiona, é a da legalidade da notificação feita mediante o dito documento.

A este propósito, o recorrente alega que o documento sob análise não respeita as exigências do nº 2 do artigo 36º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Tais exigências são: que contenha a decisão, os fundamentos, o prazo para a defesa e para reagir contra o acto, a autoria e indicação do (eventual) uso de delegação de competência.

Ainda aqui o recorrente age como se nada houvesse antes da notificação que lhe foi feita, como se esta surgisse do nada, por espontânea obra de um computador.

Ora, a verdade é que, antes da notificação efectuada mediante o documento em causa, o recorrente acompanhara e interviera em todo um procedimento que culminara com a fixação da matéria colectável para efeitos de IRS. Sabia, pois, porque isso lhe fora transmitido, qual era a matéria colectável atendível, só lhe faltando conhecer as operações em falta para apurar o imposto: a taxa, a quantificação do imposto, e as deduções à colecta.

De tudo isso dá a nota demonstrativa incluída no documento perfeito conhecimento.

Indicado é, também, o prazo para a reacção, graciosa ou contenciosa, contra o acto notificado; como apontada está a respectiva autoria. A única indicação ausente é a relativa à competência – se própria, se delegada. Mas é evidente que, nada se dizendo a tal respeito, o acto é de imputar ao uso de competência própria da entidade que como seu o assume, já que essa é a regra, sendo excepcional o uso de competência delegada; para além de, no caso, o acto ser assumido por quem - como, aliás, o recorrente afirma - a lei aponta como competente para a sua prática.

Em súmula, a notificação efectuada mediante a nota de cobrança de fls. 9 está conforme às exigências legais.

3.4. A questão da falta de fundamentação do acto, não autonomizada na petição inicial, já aí foi abordada, e tratou dela a sentença recorrida.

O recorrente volta a esta questão, dizendo, além do mais, que, se o acto de liquidação não existe, necessariamente, não está fundamentado.

Já se viu que o acto existe.

O que se disse sobre a notificação serve para demonstrar que o acto está fundamentado, ao esclarecer qual foi a matéria colectável considerada, qual a taxa aplicada, qual a colecta apurada, e quais as deduções atendidas. Nisto se consubstancia o processo cognitivo que conduziu à definição da situação jurídica do recorrente, no que respeita ao IRS de 1999.

O que estava a montante – o procedimento conducente à fixação da matéria colectável – fora objecto de fundamentação própria, a qual consta do relatório da inspecção, dos despachos do Director Distrital de Finanças, e do laudo dos peritos que integraram a Comissão de Revisão.

Do mesmo vício de forma por falta de fundamentação acusa o recorrente o despacho do Director Distrital de Finanças, fazendo daí derivar a sua «inexistência e invalidade», porquanto «a entidade que praticou a liquidação não se apropriou do relatório da inspecção reproduzido nos autos».

Mas o que se passa é diferente do que o recorrente configura.

O acto de liquidação stricto sensu aqui em causa não fez senão determinar a taxa e aplicá-la à matéria colectável previamente determinada, já que tal fixação resultara de um procedimento anteriormente corrido, iniciado com a inspecção feita à escrita do recorrente e concluído com a peritagem por si requerida, tudo conforme se noticia nos nºs. 2 a 8 da matéria de facto fixada pela sentença.

Deste modo, e ao contrário do que alega o recorrente, o acto de liquidação apropriou-se de tudo quanto estava para trás, no tocante à fixação da matéria colectável.

O despacho de fls. 92 verso, por seu turno, está fundamentado ao assentar nos mesmos «fundamentos para aplicação (de métodos indirectos) de correcções técnicas e a quantificação dos mesmos» «expostos no relatório da inspecção tributária».

Ora, o recorrente não defende que desse relatório não constam fundamentos bastantes: o que diz é que o despacho em questão não se apropriou deles – o que é desmentido pelo seu próprio teor, parcialmente transcrito.

Não se verifica, pelo exposto, o vício formal atinente à fundamentação.

3.5. No que concerne à falta de audição prévia, defende o recorrente que, além da que lhe foi proporcionada no âmbito do procedimento de inspecção, a alínea a) do artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) impunha que idêntica oportunidade lhe fosse concedida antes da liquidação.

Mas o que esta norma estabelece é a obrigatoriedade de propiciar ao contribuinte a sua participação na formação das decisões que lhe dizem respeito, enumerando várias das formas em que pode concretizar-se o exercício do correspondente direito.

Por força desta disposição legal, o contribuinte tem de ser ouvido antes da liquidação (não, necessariamente, imediatamente antes dela), salvo se esta se efectuar com base na sua declaração, ou se tiver havido decisão favorável de alguma pretensão sua, expressa em pedido, reclamação, recurso ou petição.

No nosso caso, houve, no tocante ao modo de estabelecer a matéria colectável, um projecto de decisão que foi comunicado ao recorrente, sobre o qual ele foi ouvido e se pronunciou, antes da conclusão do relatório da inspecção tributária; e, estabelecida aquela matéria, o recorrente solicitou a sua revisão, o que concretizou uma nova pronúncia sua.

Conforme já se disse, encerrado o procedimento tendente ao apuramento da matéria colectável, com aquelas duas participações do recorrente, tudo o que havia a fazer era a liquidação em sentido estrito, não cabendo senão estabelecer a taxa aplicável e proceder aos cálculos do imposto devido. Foi o que fez, e não mais, o acto de liquidação.

Não havia, pois, neste contexto, que dar nova oportunidade - que seria a terceira -, para o recorrente se pronunciar. A lei não impõe à Administração que permita o exercício do direito de audição múltiplas vezes, mas que o assegure por qualquer das formas referidas no falado artigo 60º, o qual, do modo como as coisas se passaram, não saiu ofendido.

Tudo isto, que dito fica, é sem entrar em linha de conta com o disposto no artigo 13º da lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio, que alterou o artigo 60º da LGT: face às disposições do actual nºs. 3 do artigo 60º da LGT, e do nº 2 daquele artigo 13º, não sobram dúvidas de que não era exigida pela lei a audição pretendida pelo recorrente, imediatamente antes do acto de liquidação. Como, aliás, bem se demonstra na sentença posta sob apreciação.

3.6. A caducidade do direito à liquidação resulta, segundo o recorrente, de ter sido ultrapassado o prazo de seis meses previsto no nº 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária.

Não autonomizada na petição inicial em capítulo próprio, a questão foi, já aí, abordada, e a sentença decidiu-a.

De acordo com a redacção original dos artigos 45º e 46º da LGT, para a determinação do dies a quo do prazo de caducidade do direito à liquidação, e da dimensão deste, era irrelevante a ocorrência de qualquer acção inspectiva. Esta só valia como factor suspensivo desse prazo, o qual se suspendia com a notificação do início da inspecção.

Em nenhum caso o prazo de caducidade resultava inferior a quatro anos, contados, no nosso caso, a partir do termo do ano de 1999, que é aquele a que o imposto respeita – artigo 45º nºs. 1 e 4. Da realização de uma inspecção só poderia emergir o alongamento do termo do prazo de caducidade, por força da sua suspensão, nos termos referidos do artigo 46º nº 1

O que significa, para o nosso caso, que a caducidade nunca ocorreria antes do fim do ano de 2003 – ou seja, não estava caducado o direito à liquidação aquando da respectiva notificação, em Maio de 2002.

Porém, a lei nº 15/2001, de 5 de Junho, veio introduzir alterações nos falados artigos 45º e 46º da LGT.

O artigo 45º passou a dispor, na redacção dada pelo artigo 8º da lei nº 15/2001, que a liquidação deve ser notificada ao contribuinte dentro de quatro anos, sob pena de caducidade, mesmo no caso de ocorrer o procedimento de inspecção tributária. Porém, quando tal aconteça, a caducidade opera decorridos que sejam seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão.

O artigo 11º da referida lei estabelece que, «relativamente a processos pendentes, os prazos definidos no artigo 183º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário e no nº 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária são contados a partir da entrada em vigor da presente lei». Entrada em vigor essa que ocorreu em 5 de Julho de 2001, de acordo com o artigo 14º, ainda da lei nº 15/2001.

No caso vertente, o imposto é IRS relativo ao exercício do ano de 1999, e a liquidação foi efectuada em 19 de Abril de 2002 e notificada, por via postal, em data imprecisa, que não ultrapassa 3 de Maio de 2002 (carimbo de fls. 8 verso). É, pois, seguro que não estavam decorridos os quatro anos que a lei estabelece como limite.

Quanto à acção inspectiva, ela iniciou-se em 9 de Abril de 2001. O prazo para a sua conclusão, de seis meses, terminava, assim, em 9 de Outubro de 2001; seis meses contados a partir desta data conduzir põem-nos em 9 de Abril de 2002, o que vale por dizer que a liquidação, efectuada em 19 de Abril de 2002, estava para além do prazo de caducidade, mesmo sem atentar na data da respectiva notificação.

Esta conclusão carece de alguns esclarecimentos:

O prazo do artigo 45º nº 5 da LGT, que o artigo 11º da lei nº 15/2001 manda contar a partir da sua entrada em vigor é, apenas, o de caducidade, de seis meses, naquele estabelecido, e não, também, o prazo fixado para a conclusão da inspecção, que ali não está definido, nem foi alterado pela lei nº 15/2001.

O prazo para a conclusão da inspecção continua a ser de seis meses; o prazo de caducidade do direito à liquidação passa a ser de seis meses, contados a partir do termo do prazo fixado para a conclusão da inspecção. Porém, nos processos pendentes, este último prazo de seis meses só se conta a partir de 5 de Julho de 2001. Mas esta parte da disposição não se aplica ao nosso caso, em que o prazo de seis meses fixado para a conclusão da inspecção cai já depois de 5 de Julho de 2001, em plena vigência da lei nº 15/2001 - 9 de Outubro de 2001.

Também não tem aplicação ao caso sob análise a nova redacção do artigo 46º nº 3 da LGT, ao determinar que o prazo de caducidade de seis meses se interrompe com a notificação da decisão de fixação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos. Isto porque a nova redacção entrou em vigor em 5 de Julho de 2001, e a notificação da decisão de fixação da matéria colectável reporta-se a 20 de Junho de 2001 (vd. o trecho da sentença, a fls. 26, em que se alude à «notificação da decisão da fixação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, em 20/6/2001»), isto é, a um momento em que ainda a nova lei não vigorava, pelo que não há que aplicá-la a um facto que lhe é anterior.

Não há, pois, que atender a esta notificação enquanto factor de interrupção da caducidade do direito à liquidação, posto que a lei vigente no momento da sua eclosão não lhe atribuía faculdades interruptivas. «As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor (..)» - artigo 12º da LGT.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença impugnada, julgando extinto, pela caducidade, o direito à liquidação e, consequentemente, ilegal essa liquidação, e procedente a impugnação judicial.

Sem custas.

Lisboa, 29 de Outubro de 2003

Baeta de Queiroz – Relator – Brandão de Pinho – Vítor Meira