0944/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I – O eventual reconhecimento judicial da alegada oposição de julgados pelo tribunal recorrido, ao abrigo, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 284º n.º 5 do CPPT, não só não faz, sobre o ponto, caso julgado, pois só releva em sede tramitação/instrução subsequente, como, por isso mesmo, não obsta a que o Tribunal Superior proceda à reapreciação da necessária verificação daqueles pressupostos processuais e porventura considere antes que aquela oposição não se verifica ocorrer e, em consequência, julgue findo o recurso. II – São pressupostos processuais da admissibilidade e prosseguimento deste recurso jurisdicional a verificação cumulativa dos seguintes requisitos: consagração de soluções jurídicas opostas, relativamente à mesma questão fundamental de direito, em decisões proferidos no domínio do mesmo quadro jurídico-legal aplicável, exigindo-se ainda, decisiva e consequentemente, que ocorra identidade das situações de facto subjacentes. III – Ora, tal não se verifica quando, como no ajuizado caso dos presentes autos, as decisões judiciais postas em confronto para o requerido efeito processual não revelam, partem de ou traduzem identidade das situações de facto e de direito subjacentes aos naturalmente díspares julgados.

Em conferência, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de fls. 132 a 149 que lhe negou provimento ao recurso jurisdicional que interpusera da sentença do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Viseu e assim manteve a decretada improcedência da impugnação judicial que antes deduzira contra a liquidação de IRC e juros compensatórios (liquidação n.º 8310012264), relativa ao ano de 1994, interpôs agora o presente recurso jurisdicional, por oposição de acórdãos, a impugnante A…, contribuinte n.º …, nos autos convenientemente identificada. Intentando controverter o segmento decisório do acórdão recorrido que considerou inaplicável o direito de audição prévia da impugnante após a inspecção tributária e antes de efectuada a liquidação do IRC, indicou como acórdão fundamento da alegada oposição de julgados o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo n.º 622/05, de 30/11/2005, junto aos autos e já transitado (in www.dgsi.pt). Admitido o recurso assim interposto pelo Ex.mo Desembargador Relator – cfr. despacho de fls. 156 –, a Recorrente apresentou depois as suas alegações que constam de fls. 183, nelas tendo, a final, formulado as seguintes conclusões: O presente recurso vem interposto de acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que julgou improcedente a impugnação, designadamente no que diz respeito à preterição da audição do sujeito passivo, previamente à liquidação do IRC do ano de 1994, no montante de 104 467$00, correspondente a € 521,08 (quinhentos e vinte e um euros e oito cêntimos). Sucede que o acórdão, ora recorrido, está em oposição com o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do STA de 30.11.2005 (processo n.° 622/05), acórdão este, que serviu de fundamento ao presente recurso. 3 O douto acórdão recorrido entendeu que o artigo 100º n. ° 1 do CPA não tem aplicação ao procedimento tributário. 4. Contudo, o douto acórdão recorrido acaba, salvo o devido respeito, por entrar em contradição ao afirmar “o Código de Procedimento Administrativo previa no artigo 100°, n. ° 1, o direito de os interessados serem ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final. E é sabido que este diploma é supletivamente aplicável aos procedimentos especiais, incluindo o procedimento tributário — seu artigo 2 n.° 7. Mais: os normas deste diploma que concretizam preceitos constitucionais, são de aplicação directa e imediata (seu n.º 5), visto que «em relação a estas o legislador afastou a regra lex generalis speciali non derogat com fundamento no novo princípio (legal) da participação e na ideia de que “afastar a aplicação do código seria afastar a aplicação da Constituição”. Deste modo, sendo a regulamentação da audiência dos interessados concretizadora do princípio da participação procedimental consagrado no artigo 267.º n.º 5 da Constituição, tal instituto é salvo indicação expressa em contrário, de aplicação obrigatória mesmo nos procedimentos especiais, independentemente de a respectiva disciplina jurídica ser anterior ou posterior ao início da vigência daquele código “. Por sua vez, o acórdão fundamento considera que o artigo 100º do CPA , na referência que faz à “instrução”, e que significa a existência prévia de um procedimento, deve ser, no caso concreto, entendida como se referindo ao processo inspectivo. Tendo este artigo plena aplicação no âmbito do processo tributário ao caso concreto. Nos presentes autos foi preterido o direito de audição da recorrente A mencionada preterição da audição foi julgada procedente pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que a considerou fundamento claro e suficiente da invalidade do acto tributário, por vício de forma. Na verdade, depois de realizada a inspecção tributária e antes de efectuada a liquidação do IRC, em causa, impunha-se a audição do contribuinte. O direito de participação invocado não deriva apenas do artigo 261° n° 5 da CRP, mas surge como postulado da própria dignidade da pessoa humana, ou seja, como direito fundamental instrumental, tido como indispensável a uma realização concretizadora do direito fundamental material ou substantivo. Embora a LGT não vigorasse à data dos factos, já a alínea c) do artigo 19º do CPT reconhecia aos contribuintes o direito de audição. Sendo certo que, no caso deste direito não estar concretizado em qualquer das formas especiais do procedimento tributário, aplicava-se subsidiariamente o artigo 100º do CPA , ao abrigo do disposto na alínea b) do artigo 2º do CPT . Ao tempo dos factos, não existiam, de facto, normas procedimentais especiais sobre a matéria, ora em análise. Pelo que, o referido artigo 100º do CPA tem inteira aplicação, ao presente caso. O princípio da audiência dos interessados decorre, assim, do imperativo constitucional inscrito no art.° 267 da CRP, que consagra o princípio da participação dos cidadãos na preparação da decisão final, tendo sido vertido com carácter geral no CPA, no art.° 100. Sem prescindir, e por mera cautela de patrocínio, importa referir que o valor em causa reporta-se a IRC de 1994, tendo já decorrido mais de 14 (catorze) anos. Assim, o imposto foi atingido pela prescrição. Face a esta realidade insofismável impõe-se que a prescrição, de todas estas liquidações, seja conhecida oficiosamente, nos termos do artigo 175.° do CPPT , o que se requer. Acresce que, O beneficiário da prescrição tem a faculdade de recusar o cumprimento da prestação prescrita, como determina, aliás, o art 304.º n.º do Código Civil (CC). Prescrição esta que é de conhecimento oficioso nos termos dos artigos 34° n.º 1 e 259° do CPT . Deve assim, ser adoptada a interpretação veiculada no acórdão fundamento, revogando-se a decisão proferida no douto acórdão recorrido, e consequentemente, anulando-se a liquidação de imposto de IRC por preterição do princípio da audição. O Ex.mo Representante da Fazenda Pública contra-alegou oportunamente, formulando, a final, as seguintes conclusões: Não há coincidência nem quanto a situações de facto (no Acórdão recorrido, trata-se de liquidação adicional de IRC, efectuada com base em correcção à matéria colectável com base em métodos indiciários, em que o CPT e o CIRC previam um processo de revisão da matéria colectável, enquanto que o Acórdão fundamento se refere a uma liquidação adicional de IVA, em que o Código respectivo não previa notificação prévia da liquidação) nem quanto à questão de direito (eram, como referido, divergentes as actuações previstas nos códigos nos casos de liquidação adicional de IRC, com recurso a métodos indiciários, e de IVA, no caso de correcções técnicas). Assim, embora ambos os acórdãos se refiram à interpretação e aplicação do art. 100º do CPA ao processo tributário, não pode, dizer-se, atendendo à divergência das situações de facto, que esteja em causa a mesma questão fundamental de direito. E, sendo assim, as decisões alegadamente em confronto, não assentam em soluções opostas. Não existindo, assim, a invocada oposição de acórdãos, o presente recurso deve ser rejeitado por falta dos necessários pressupostos para a respectiva aceitação. B) Sobre o julgamento a efectuar em caso de oposição I - Ainda que o presente recurso fosse admitido, considera-se que, face à factualidade fixada, deveria ser confirmada a douta decisão recorrida para cuja fundamentação integralmente se remete e que, aliás, vai no sentido da jurisprudência mais recente e dominante. II — Na verdade, o direito de audição, enquanto manifestação do princípio do contraditório, encontrava-se, no caso sub judice, expressamente previsto no CPT e no CIRC não se exigindo, por esse motivo, a audição nos termos pretendidos pela ora recorrente. Desde logo, porque o CPT, no seu artigo 2° não contém qualquer remissão específica para o CPA. E, ainda que se entenda, que o artigo 2° , nº 5, do CPA (a partir da redacção do DL 6/96 , de 31/01), que determina a aplicação das suas normas que concretizem preceitos constitucionais a toda e qualquer actuação da Administração Pública, implicará a aplicação do artigo 100° do CPA ao procedimento tributário, a jurisprudência uniforme do STA tem sido no sentido de que as referidas normas do CPA (e designadamente a do seu a artigo 100º) apenas são aplicáveis quando não existam normas procedimentais especiais sobre as matérias nele reguladas. O que não se verifica no caso sub judice. Com efeito, tratando-se de uma liquidação adicional de IRC efectuada com base em correcção à matéria colectável com base em métodos indiciários, o CPT e o CIRC previam um processo específico de revisão da matéria que eficazmente garantia ao ora recorrente a sua participação no acto final da liquidação, participação essa mais ajustada que a mera audição sobre um projecto de liquidação onde lhe eram oferecidas menores possibilidades de efectiva intervenção sobre as questionadas alterações da matéria colectável. Assim sendo e por, concretamente, existir um regime específico respeitante à participação dos contribuintes consagrado nos artigos 54° e 112° do CIRC, os meios procedimentais de impugnação administrativa das decisões de fixação da matéria colectável neles previstos prevalecem — enquanto regime especial - sobre o direito de audiência a que se reporta o artigo 100° do CPA . E, estando assim assegurada a participação do recorrente no procedimento tributário carece de qualquer sentido que também lhe fosse cumulativamente assegurado a pretendida audição. Porque a decisão recorrida fez um correcto julgamento de facto e de direito, deverá, em qualquer circunstância, manter-se, negando-se provimento ao recurso. O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, depois de enunciar os requisitos legais que cumulativamente importa se verifiquem para que seja legalmente admissível o recurso por oposição de julgados, a saber: a) identidade de situações fácticas, b) a mesma questão fundamental de direito, c) quadro legislativo substancialmente idêntico, d) adopção de soluções jurídicas opostas, e) trânsito em julgado do acórdão fundamento, Emitiu douto parecer considerando não se verificar identidade das situações de facto em que se estribam as decisões tiradas nos arestos em cotejo. Sustenta assim que enquanto no acórdão recorrido se está perante um caso de liquidação adicional de IRC, efectuada por correcção à matéria colectável com base em métodos indiciários, em que se explicita que o direito de audição, enquanto manifestação do princípio do contraditório, estava expressamente previsto em diversas normas do CPT que, porém, não exigiam a audição da recorrente nos termos por si pretendidos; O acórdão fundamento, por sua vez, versava antes sobre caso de liquidação adicional de IVA, onde se considerou não existir qualquer nota no sentido da impugnante ter tido oportunidade de ser ouvida antes da liquidação. (…) Neste caso, foram irregularidades detectadas que conduziram a correcções técnicas, acontecendo que o CIVA não previa qualquer intervenção do contribuinte entre o momento em que eram apurados os elementos necessários à liquidação e o momento da sua concretização. Salienta ainda aquele Ilustre Magistrado que também a actuação prevista no Código do IRC, com recurso a métodos indiciários e a actuação prevista no Código do IVA para as correcções técnicas, são bastante divergentes, não configurando (…) identidade fáctica ou jurídica. Conclui assim pela não oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, devendo, em consequência, o recurso ser considerado findo. Depois de colhidos os vistos legais, mediante requerimento do Ex.mo Magistrado do Ministério Público recolheu-se e consta dos autos informação conveniente acerca do trânsito em julgado do acórdão fundamento – cfr. cota de fls. 233 – e, por despacho do relator que consta a fls. 235, cumpriu-se o disposto no artigo 3º do CPC relativamente àquele parecer do Ilustre Procurador Geral Adjunto junto deste Pleno da Secção de Contencioso Tributário, nada tendo, nesta sede e sobre o ponto, aditado ou requerido pelas partes. Nada mais de relevante havendo a relatar, cumpre agora apreciar e decidir. Em primeiro lugar e ainda prejudicialmente se se verifica ou não a invocada e indispensável oposição de julgados já que, é sabido e reiteradamente afirmado pela jurisprudência deste Supremo Tribunal em Pleno, o despacho que, como no ajuizado caso dos autos, proferido ao abrigo e nos termos da artigo 284º n.º 5 do CPPT , porventura a reconheça, não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o tribunal ad quem de a reapreciar, Designadamente como quando se não verifica ocorrer aquela oposição, desde logo porque não ocorre a necessária e indispensável identidade de situações de facto subjacentes às pronúncias decisórias dos arestos cotejados. Na verdade, tal como evidenciou o Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal Pleno e já acentuava concordantemente a Representante da Fazenda Pública, ora Recorrida, na contra alegação junta a fls. 212 a 218, não se verifica ocorrer aqui a indispensável identidade das situações de facto subjacentes e daí que, naturalmente, sejam consequentemente díspares as soluções jurídicas acolhidas pelos julgados em cotejo. Com efeito, e sobre o controvertido direito de audição prévia, enquanto no acórdão recorrido se considerou e decidiu que este não era ali exigível em virtude de, além do mais, e “ … como acima se provou, durante a visita nunca foi possível o contacto do técnico tributário com o sócio gerente, nunca se tendo este mostrado disponível para esclarecimentos nem tendo apresentado os documentos que lhe foram solicitados, tendo todo o exame sido efectuado com a colaboração do gabinete de contabilidade responsável pela escrita. “, Aliás em clara decorrência da factualidade sobre tal fixada, a saber, o ponto V do probatório respectivo. A impugnante foi notificada das conclusões do relatório decorrente do controlo fiscal efectuado, determinado pela Ordem de Serviço n.º 17360, de 12/07/96, notificação essa onde se acentua que “Oportunamente, após se proceder à necessária tramitação interna, notificar-se-á V.ª Exª das decisões da Administração Fiscal” (cfr. fls 16 do PA). E sobre elas veio a pronunciar-se, embora intempestivamente - cfr. fls 15 daquele PA. Por sua vez, no acórdão agora invocado como fundamento da oposição de julgados considerou- se antes provado que a impugnante não foi notificada para exercer o direito de audição antes da liquidação e se deu ainda por adquirido que “ Nem há nota de que a impugnante, …, tenha tido oportunidade de ter sido ouvida antes da liquidação. “ e, Consequentemente, confirmou-se aqui o impugnado julgado que, com base na apontada ilegalidade procedimental, anulara a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios ali então controvertida. São assim manifestamente díspares as situações de facto subjacentes às naturalmente díspares soluções/decisões encontradas pelos arestos em cotejo. E esta diversidade decorre ainda e como também proficientemente evidencia o Ilustre Procurador Geral Adjunto, neste Pleno do Supremo Tribunal Administrativo, da verificada circunstância de, no acórdão recorrido, se estar perante caso de liquidação adicional de IRC efectuada na sequência de correcções à matéria colectável com base em métodos indiciários, no domínio do CPT e em que o questionado direito de audição, enquanto manifestação do princípio do contraditório, nele tinha expressa e específica consagração legal, a saber, entre outros, nos meios processuais previstos e consagrados nos artigos 84º, 91º, 95º, embora com contornos bem dispares dos perseguidos pelo ora Recorrente, E, no acórdão invocado como fundamento, se haver controvertido e dirimido questão atinente a liquidação adicional de IVA, com inequívoca nota de que a ali impugnante não ter tido oportunidade de ser ouvida antes da liquidação efectuada com base nas irregularidades detectadas, sendo que o CIVA não previa qualquer intervenção do contribuinte na fase procedimental de apuramento dos elementos necessários à liquidação adicional e o momento da sua efectiva concretização. São assim também diversas as disposições legais aplicáveis e efectivamente aplicadas e daí que seja igualmente de concluir que não se verifica também identidade do quadro legislativo aplicável e aplicado nos arestos em cotejo, Circunstâncias que, tal como vem requerido, demandam seja agora julgado findo o presente recurso por oposição de julgado, com todas as consequências legais. A Impugnante e ora Recorrente suscita porém e ainda, nas conclusões 17ª a 21ª das alegações do presente recurso, a questão da eventual prescrição das questionadas liquidações, prescrição que, adita, é do conhecimento oficioso nos termos dos artigos 34º n.º 1 e 259º do CPT . Persegue assim, ao menos subsidiariamente e por cautela de patrocínio, conhecimento e julgado consequente sobre a referida questão por esta formação do Pleno deste Supremo Tribunal. Porém sem qualquer possibilidade de êxito ou eficácia processual. Com efeito e como repetidamente vem afirmando a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, apenas com um voto de vencido, incisivo embora, - cfr. entre outros o acórdão de 17.02.2008, processo n.º 399/08 - no recurso por oposição de acórdãos apenas se aprecia da bondade da solução encontrada pelo aresto recorrido em contraponto com a díspar solução acolhida pelo acórdão invocado como fundamento. E, na falta de oposição entre eles, nada mais se pode apreciar ou cabe no âmbito do respectivo conhecimento. Na verdade e como ali se refere “ a existência de oposição constitui um requisito de admissibilidade - e não uma questão prévia - do recurso por oposição de julgados, tanto que, à míngua respectiva, ele é logo considerado findo - artigo 284.º, n.º 5 do Código de Procedimento Administrativo. Ora, não sendo este admissível, não pode conhecer-se de qualquer questão nele equacionada, constitua ou não seu objecto mediato ou imediato. … Pelo que se está ainda na fase liminar do recurso, não no seu seguimento: decidida a oposição em sentido negativo, pode, pois, afirmar-se – permita-se o modus dicendi para melhor compreensão – que a respectiva porta continua fechada, nada obstando a efectivação da alegação final prevista no artigo 284.º , n.º 5, in fine, do CPPT , uma vez que esta, na prefigurada hipótese, é totalmente despicienda, não sendo tomada em consideração na definição do aludido requisito de admissibilidade do recurso. Assim, na presente hipótese, não poderá conhecer-se da invocada prescrição ”. Ou, dito de outro modo e como também vem reiteradamente afirmando a jurisprudência deste Pleno da Secção de Contencioso Tributário, “ o eventual reconhecimento judicial da alegada oposição de julgados pelo tribunal recorrido, ao abrigo, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 284º n.º 5 do CPP , não só não faz, sobre o ponto, caso julgado, pois apenas releva em sede de tramitação/instrução do respectivo recurso, como, por isso, não obsta a que o Tribunal Superior, ao proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão daquele recurso jurisdicional, considere antes que aquela oposição se não verifica e, em consequência, julgue findo o recurso. “ E quando assim, como no ajuizado caso dos presentes autos, nada mais há a conhecer ou decidir nesta particular instância de recurso jurisdicional com fundamento em oposição de julgados – cfr. artigo 284º do CPPT -, Uma vez que o perseguido conhecimento daquela questão da eventual prescrição e a subsequente pronúncia decisória neste concreto meio processual sempre constituiria decisão tirada para além e/ou independentemente da indispensável alegação e verificação da oposição de julgados, porventura traduzindo ainda ou podendo constituir também sindicância jurisdicional legalmente inadmissível – cfr artigo 280º n.º 1 e 2 do CPPT e artigos 26º e 27º do ETAF -. Pelo exposto e sem necessidade de outras ou melhores considerações acordam os juízes deste Supremo Tribunal, em Pleno, em julgar findo o presente recurso. Custas pela Recorrente, fixando a taxa de justiça em 300€ e a procuradoria em 50%. Lisboa, 28 de Abril de 2010. – Alfredo Aníbal Bravo Coelho Madureira (relator) – Domingos Brandão de Pinho – Francisco António Vasconcelos Pimenta do Vale – Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa – António Francisco de Almeida Calhau – João António Valente Torrão – Joaquim Casimiro Gonçalves – António José Martins Miranda de Pacheco – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto.