Quando foi proferido o acórdão 0160/12?

O acórdão foi proferido em 16 de maio de 2012.

Acórdão STA (2012) — Contra-ordenação fiscal

Referências Legais

Legislação Nacional

CIVA ART19 ART25 ART26 N4 ART95
RGIT ART63 N1 ART57 N2 ART114 N2 N3 ART5 A ART79 N1 ART114 N5 A
CIVA ART26 N1 ART40 N1 B
L 64-A/2008 DE 2008/12/31

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC85/10 DE 2010/04/21; AC STA PROC887/09 DE 2009/12/02; AC STA PROC593/09 DE 2009/11/18; AC STA PROC624/09 DE 2009/11/25; AC STA PROC540/09 DE 2009/09/16; AC STA PROC0855/91 DE 2011/11/23

Doutrina

JORGE DE SOUSA E SIMAS SANTOS - REGIME GERAL DAS INFRACÇÕES TRIBUTARIAS.
ISABEL SILVA - NULLA POENA SINE LEGE OU A NÃO PUNIBILIDADE DA NÃO ENTREGA DO IVA.

Sumário

I- A nova redacção dada ao art. 114º, nº 5, alínea a), do RGIT, pela 64-A/2008, de 31 de Dezembro, ao fazer equivaler à falta de entrega da prestação tributária a falta de entrega total ou parcial do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em factura ou documento equivalente, teve como objectivo alargar a previsão legal de molde a abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços.

II- O art. 79º, nº 1, do RGIT exige que a decisão de aplicação da coima há-de conter ou observar determinados requisitos, entre os quais, a descrição sumária dos factos e a indicação das normas violadas e punitivas, com vista a assegurar aos arguidos a possibilidade do exercício efectivo dos seus direitos de defesa, o que só poderá ser alcançado se o mesmo tiver conhecimento efectivo dos factos que lhe são imputados e das normas legais que em que se enquadram.

III- A decisão administrativa de aplicação da coima que se limita a indicar como normas violadas as constantes dos arts. 114º, nº 2, do RGIT, e 26º, nº4, do CIVA, omitindo qualquer referência ao art. 114º, nº 5, alínea a), do RGIT, não dá cumprimento às exigências do art. 79º, nº 1, alínea b), do RGIT, pondo em causa os direitos de defesa do arguido, pelo que enferma de nulidade insuprível, nos termos do disposto no art. 63º, nº 1, alínea d), do RGIT.

Texto Integral

I - RELATÓRIO

1.Na sequência do processo de contra-ordenação instaurado pelo Serviço de Finanças de Esposende, que culminou com a decisão de aplicação de coima, A……, L.DA. interpôs recurso dessa decisão para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou o recurso procedente.
2.O Magistrado do Ministério Público, junto do mesmo Tribunal, não se conformando com tal decisão, interpôs recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, alegando, em conclusão, o seguinte:

“1 — O auto de notícia de fls. 2 e 3 dos autos alude expressamente à omissão da entrega da prestação tributária correspondente ao imposto exigível, sendo irrelevante na previsão legal inserta no art.° 114, n.° 2, do RGIT, com referência ao seu n.° 5, a), o recebimento efectivo.
II — Este quadro normativo emerge da redacção fixada na Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro, que teve por escopo manifesto o alargamento da previsão legal de molde abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços.
III — Decretando a nulidade insuprível do auto de notícia e de todo o processado ulterior a decisão sob censura infringiu o disposto nos artigos 5.º, n.° 2, 11, a), 57, n.° 2, d) e 63, n.° 1, b), todos do RGIT.
IV — Deve portanto ser revogada e substituída por outra que conheça das restantes questões suscitadas pela recorrida.”

3.Não foram apresentadas contra-alegações.
4.O Ministério Público, junto deste Supremo Tribunal, emitiu Parecer no sentido da procedência do recurso.
5.Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

IIFUNDAMENTAÇÃO

1- De Facto

A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

“A)A 7.06.2011, o Serviço de Finanças de Esposende instaurou contra a arguida o processo de contra-ordenação n.° 0396201106010865, em consequência do qual, pelo despacho objecto deste recurso, lhe aplicou uma coima €3.419,42.
B)No auto de notícia que deu origem ao processo de contra-ordenação, na parte relativa aos elementos da infracção (quadro 2), consta:
Montante do imposto exigível (...): 17.097,09;
Valor da prestação tributária entregue: 0,00 Valor da prestação tributária em falta: 17.097,09;
Data do cumprimento da obrigação: 2011/05/04;
Período a que respeita a infracção: 2011/03T;
Termo do prazo para o cumprimento da obrigação: 2011/05/16 Normas infringidas: Art.° 27 n° 1 e 41 ° nº 1 b) CIVA. – Apresentação dentro prazo D. P., s/ pagamento ou c/ pagamento insufic. (T)
Normas punitivas: Art.° 114.º n° 2 e 26 n° 4 do RGIT — Falta entrega prest. dentro prazo (7).
C) No despacho de aplicação da coima, na parte relevante para a decisão do recurso, lê-se:
Ao(À) arguido(a) foi levantado Auto de Notícia pelos seguintes factos: 1. Montante de imposto exigível: 17.097,09; 2. Valor da prestação tributária entregue: 0,00; 3. Valor da prestação tributária em falta 17.097,09; 4. Data de cumprimento da obrigação: 2011-05-04; 5. Período a que respeita a infracção: 2011/03T; 6. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2011-05-16, os quais se dão como provados.

Normas infringidas	Normas Punitivas
Art.° 27.° n.° 1 e 40.º n.° 1 b) CIVA –Apresentação dentro prazo D.P., s/ meio de pagamento ou c/ pagamento insufic. (T)	Art. 114 n° 2 e 26, n.°4 do RGIT - Falta entrega prest. tributária dentro do prazo (T)

D) Na fixação da(s) coima(s), de acordo com o disposto no artigo 27.° do RGIT, foram tidas em conta as circunstâncias seguintes:

-Actos de ocultação — Não;
-Beneficio económico —0,00;
-Frequência da prática —frequente;
-Negligência — simples;
-Obrigação de não cometer a infracção — Não;
-Situação económica e financeira — Baixa;
-Tempo decorrido desde a prática da infracção - < 3 meses;

Despacho

Assim, tendo em conta estes elementos para a graduação da coima e de acordo com o disposto no artigo 79.° do R.G.I.T., aplico ao arguido a coima de Eur. 3.419,42, cominada nos(s) art(s) 114.º n.° 2 e 26.º n.º 4, do RGIT, com respeito pelos limites do art.° 26.º do mesmo diploma (...).”

2- De Direito

1. A questão objecto do presente recurso consiste em saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao decretar a procedência do recurso por ter concluído existir, no auto de notícia, omissão de um elemento da acção típica do delito em causa - «o efectivo recebimento do imposto liquidado», antes da entrega da declaração periódica, com a consequente nulidade insuprível de harmonia com o disposto no art. 63º, nº 1, alínea b), do RGIT, com referência ao art. 57º, nº 2, alínea d), do mesmo diploma.

Entendeu a sentença recorrida, seguindo de perto jurisprudência deste Supremo Tribunal, entre o mais que:

·“A conduta de quem não entrega IVA liquidado nas facturas mas não recebido dos adquirentes das mercadorias ou utilizadores de serviços estava expressamente punida no art. 95° do CIVA, em que se previa como transgressão “a falta de entrega ou a entrega fora dos prazos estabelecidos de todo ou parte do imposto devido”. Porém, este artigo 95°, inserido no Capítulo VIII do CIVA, está expressamente revogado pela alínea c) do artigo 2° da Lei n° 15/2001, de 5 de Junho.
·Por outro lado, as referências à «prestação tributária que nos termos da lei deduziu» e à «prestação tributária deduzida nos termos da lei», que se utilizam no art.114° do RGIT, têm um evidente alcance restritivo em relação à expressão «imposto devido», que era utilizada no referido art. 95° do CIVA, pois as primeiras apenas abrangem situações em que o sujeito passivo procede à dedução do imposto, subtraindo-a de uma quantia global.
·Neste sentido tem o STA assumido posição, vide ac. de 15.10.2008, proc. n° 481/08, ac. de 24.4.2009, proc. n° 241/09, ac. de 22.4.2009, proc. n° 0984/08, disponíveis em www.dgsi.pt.
·Descendo ao caso em apreço, analisando o teor, quer do auto de notícia quer da decisão administrativa (cfr. elenco dos factos provados), constata-se que em ambos se considera a conduta da arguida subsumível ao n° 2, do art. 114°, pelo que se omite qualquer referência ao recebimento do imposto liquidado, relativo ao valor das vendas ou prestações de serviços, desconhecendo-se se efectivamente tal valor foi recebido pela arguida.
·Ora, como vimos, consideramos que a norma que pune a falta de entrega do IVA liquidado, nos termos do art. 26°, do CIVA, é o art. 114°, n° 3, do RGIT, o qual exige, para que se verifique infracção, que o imposto tenha sido efectivamente recebido.
·Assim, na situação vertente, não resultando apurado na decisão administrativa, nem mencionado no auto de notícia, o efectivo recebimento do imposto liquidado, anterior à entrega à administração tributária da declaração periódica, falta um elemento objectivo do tipo contra-ordenacional, pelo que se conclui que o auto de notícia não concretiza os factos constitutivos do ilícito previsto no art. 114°, n° 3, do RGIT, conjugado como disposto nos arts. 26°, n° 1 e 40°, n.° 1, al. b), do CIVA.
·Verifica-se, destarte, que o auto de notícia enferma de uma nulidade classificada como insuprível pelo art. 63°, n° 1, al. b), com base no teor do disposto no art. 57°, no 2, al. d), ambos do RGIT”.

Não conformado com tal decisão, veio o Ministério Público, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, alegar, entre o mais, que aludindo o auto de notícia expressamente à omissão da entrega da prestação tributária correspondente ao imposto exigível, torna-se irrelevante, na previsão legal inserta no art.° 114, n.° 2, do RGIT, com referência ao seu n.° 5, alínea a), o recebimento efectivo. É que com a nova redacção dada ao referido preceito pela Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro, o escopo manifesto foi o alargamento da previsão legal de molde abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços.

2. Dispõe o art. 79º, nº 1, do Regime Geral das Infracções Tributárias que “A decisão que aplica a coima conterá:

a)a identificação do infractor e eventuais comparticipantes;
b)a descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e punitivas;
c)a coima e sanções acessórias, com indicação dos elementos que contribuíram para a sua fixação;
d)a indicação de que vigora o princípio da reformatio in pejus, sem prejuízo da possibilidade de agravamento da coima, sempre que a situação económica e financeira do infractor tiver entretanto melhorado de forma sensível;
e)a indicação do destino das mercadorias apreendidas;
f)a condenação em custas.”

Para JORGE DE SOUSA e MANUEL SIMAS SANTOS (Regime Geral das Infracções Tributárias, 4ª ed., Áreas Editora, Lisboa, 2010, p. 435.), “os requisitos previstos neste artigo para a decisão condenatória do processo contra-ordenacional tributário visam assegurar ao arguido a possibilidade do exercício efectivo dos seus direitos de defesa, que só poderá existir com um conhecimento perfeito dos factos que lhe são imputados, das normas legais em que se enquadram e condições em que pode impugnar judicialmente aquela decisão”.

No que respeita à “descrição sumária dos factos”, há que sublinhar que este requisito da decisão administrativa de aplicação da coima constante da primeira parte da alínea b) do n.º 1 do artigo 79.º do RGIT, deve interpretar-se tendo presente o tipo legal de infracção no qual se prevê e pune a contra-ordenação imputada à arguida, pois que os factos que importa descrever, embora sumariamente, na decisão de aplicação da coima serão precisamente os factos tipicamente ilícitos declarados puníveis pela norma fiscal punitiva aplicada (cfr., neste sentido, entre outros, os Acórdãos desta Secção 241/09, de 29.04.2009, 540/09 de 16.09.2009, 593/09, de 16.09.2009, e 855/2011, de 23.11.2011, todos in www.dgsi.pt).

No caso sub judice a normas legais tidas como violadas pela decisão administrativa são as dos arts. 19°, nºs 1 e 2, e 20º, nº 1, do CIVA, referindo-se na mesma decisão, como normas punitivas os arts. 114º, nº 2, e 26°, nº 4, RGIT (falta de entrega da prestação tributária, cometida a título de negligência) - cfr. fls. 36.

A contra-ordenação fiscal imputada à arguida é assim a do artigo 114.º, nº 2, do RGIT (cfr. a decisão de fixação da coima a fls. 33 a 36 dos autos). A conduta ali tipificada como contra-ordenação consiste na «não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior (…) ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei»

É a seguinte a redacção dos n°s 1 a 3, do art. 114°, do RGIT:

1. “A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.

2. Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 10% e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.

3. Para os efeitos do disposto nos números anteriores considera-se também prestação tributária a que foi deduzida por conta daquela, bem como aquela que, tendo sido recebida, haja obrigação legal de liquidar nos casos em que a lei o preveja.”

No que concerne ao preenchimento do tipo legal previsto nos n.º 1 e 2 do artigo 114.° do RGIT a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, de forma dominante e consolidada, que “a prévia dedução da prestação tributária não entregue constitui elemento essencial do tipo legal de contra-ordenação em causa e consequentemente para que se cumpra a “descrição sumária dos factos” que há-de constar da decisão administrativa de aplicação da coima, terá de haver referência, ainda que sumária, ao facto da prestação tributária ter sido deduzida” – conferir, neste sentido, os Acórdãos de 21.04.2010, recurso 85/10, de 02.12.2009, recurso 887/09, de 18.11.2009, recurso 593/09, de 25.11.2009, recurso 624/09, de 16.09.2009, recurso 540/09, e de 23.11.2011, proc nº 0855/11, todos in www.dgsi.pt.

Com efeito e como se sublinha no Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, de 23.11.2011, “no âmbito do IVA fala-se de dedução de imposto relativamente ao imposto que o sujeito passivo tem a receber, nos termos dos arts. 19.º a 25.º do CIVA, não se referindo qualquer situação em que o sujeito passivo tenha de entregar imposto que tenha deduzido. De facto, no âmbito do referido direito à dedução, os sujeitos passivos não têm de entregar à administração tributária a prestação tributária que deduziram [o imposto que deduziram, à face da definição dada na alínea a) do art. 11.º do RGIT], mas, antes pelo contrário, apenas têm de fazer entrega do imposto na medida em que excede o IVA a cuja dedução têm direito, isto é, do imposto que não deduziram”.

Nesta sequência, tem-se entendido que as referências à “prestação tributária que nos termos da lei deduziu” e à “prestação tributária deduzida nos termos da lei”, que se utilizam no art. 114.º do RGIT, apenas abrangem situações em que o sujeito passivo procede à dedução do imposto, subtraindo-a de uma quantia global.

Por outro lado, a conduta de quem não entrega IVA liquidado nas facturas mas não recebido dos adquirentes das mercadorias ou utilizadores de serviços estava expressamente punida no art. 95º do CIVA, em que se previa como transgressão “a falta de entrega ou a entrega fora dos prazos estabelecidos de todo ou parte do imposto devido”.

Acontece que este art. 95º, inserido no Capítulo VIII do CIVA, está expressamente revogado pela alínea c) do art. 2º da Lei nº 15/2001, de 5 de Junho. Nas palavras de JORGE DE SOUSA e MANUEL SIMAS SANTOS, “(…) as referências à «prestação tributária que nos termos da lei deduziu» e à prestação tributária deduzida nos termos da lei», que se utilizam no art. 114º do RGIT, têm evidente alcance restritivo em relação à expressão «imposto devido», que era utilizado no referido art. 95º do CIVA, pois as primeiras apenas abrangem situações em que o sujeito passivo procede à dedução do imposto, subtraindo-a de uma quantia global” .

Ora, no caso em apreço, é inequívoco que não consta da decisão que aplicou a coima (a fls.13 e 14), nomeadamente da descrição sumária dos factos, o recebimento do imposto anterior à entrega à administração tributária da declaração periódica que aí vem referida, o que afasta a possibilidade de preenchimento da hipótese do art. 114.°, n.° 2, do RGIT (que se reporta à conduta prevista no n.° 1 do mesmo artigo).

Como ficou consignado no Acórdão de 28/5/2008, “não tendo havido recebimento do imposto anterior à entrega à Administração Tributária da declaração periódica referida no ponto B) da matéria de facto fixada, está afastada a possibilidade de preenchimento da hipótese do art. 114º, nº 2, do RGIT (que se reporta à conduta prevista no nº1 do mesmo artigo)”.

Em suma, na senda do decidido pela Mmª “a quo”, em conformidade com jurisprudência reiterada e uniforme do STA o recebimento da prestação tributária é, pois, em face do tipo legal de infracção, pressuposto essencial desta, pelo que o dever fiscal de entrega de IVA não recebido não gozava de protecção punitiva, por atipicidade do facto (No mesmo sentido, cfr. ISABEL MARQUES DA SILVA, “Nulla Poena Sine Lege Ou a não Punibilidade da não entrega do IVA não recebido”, Anotação ao Acórdão do STA, de 28/5/2008, Finanças Públicas Direito Fiscal, nº3, p.242. ).

Argumenta, porém, o Ministério Público que a partir da nova redacção dada à alínea a) do nº 5 do art. 114º do RGIT, pela Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro, que passou a cominar como contra-ordenação, consubstanciada na falta de entrega da prestação tributária, “A falta de liquidação, liquidação inferior à devida ou liquidação indevida de imposto em factura ou documento equivalente, a falta de entrega, total ou parcial, ao credor tributário do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em factura ou documento equivalente, ou a sua menção, dedução ou rectificação sem observância dos termos legais”, o efectivo recebimento do imposto deixou de ser elemento do tipo legal da contra-ordenação.

Vejamos.

Segundo a redacção anterior o preceito limitava-se a prever, para efeitos contra-ordenacionais, como falta de entrega da prestação tributária: “a falta de liquidação, liquidação indevida de imposto em factura ou documento equivalente ou a sua menção, dedução ou rectificação sem observância dos termos legais.”

Cotejando a letra dos dois preceitos, não podemos deixar de aceitar que de facto se verificou um alargamento da previsão legal, pois ao fazer equivaler à falta de entrega da prestação tributária a falta de entrega, total ou parcial, do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em factura ou documento equivalente, afigura-se de facto que se retoma a redacção do anterior art. 95º do CIVA.

Concorda-se, deste modo, com o alegado pelo Ministério Público, no sentido de que o referido preceito teve como objectivo alargar a previsão legal de molde a abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços (Esta parece ser igualmente a opinião de JORGE DE SOUSA e MANUEL SIMAS SANTOS, ob. cit., p. 815.).

Note-se, porém, que esta conclusão não tem influência no sentido do decidido pela sentença recorrida no caso dos autos.

Como ficou dito, o art. 79º, nº 1, do RGIT exige que a decisão de aplicação da coima há-de conter ou observar determinados requisitos, entre os quais, a descrição sumária dos factos e a indicação das normas violadas e punitivas. E, segundo a melhor doutrina, o objectivo de tal exigência prende-se com o assegurar aos arguidos a possibilidade do exercício efectivo dos seus direitos de defesa, o que só poderá ser alcançado se o mesmo tiver conhecimento efectivo dos factos que lhe são imputados e das normas legais que em que se enquadram. Neste sentido, considera-se que as exigências do nº 1 do art. 79º do RGIT “devem considerar-se satisfeitas quando as indicações contidas na decisão sejam suficientes para permitir ao arguido o exercício do direito de defesa, isto é, a decisão deverá conter os elementos necessários para afastar quaisquer dúvidas fundadas do arguido sobre todos os pontos do acto que o afecta (…), sendo que “é a necessidade de conhecimento daqueles elementos para a defesa do arguido e o carácter de direito fundamental que o direito à defesa assume (art. 32º, nº10, da CRP) que justificam que se faça derivar da sua falta uma nulidade insuprível, nos termos do art. 63º, nº 1, al. d), do RGIT” (Cfr. JORGE DE SOUSA e MANUEL SIMAS SANTOS, ob. cit., p. 517.).

Acontece que no caso dos autos a decisão administrativa de aplicação da coima limita-se a indicar como normas violadas as constantes dos arts. 114º, nº 2, do RGIT, e 26º, nº 4, do CIVA. Ao omitir qualquer referência ao art. 114º, nº 5, alínea a), do RGIT, a decisão administrativa de aplicação da coima não está a dar cumprimento às exigências do art. 79º, nº 1, alínea b), do RGIT, pondo em causa os direitos de defesa do arguido. Se as normas que enquadram as condutas consideradas ilícitas não são correctamente referenciadas ou são omitidas, fica desta forma impossibilitado o arguido de dirigir a sua defesa contra tais preceitos.

Assim sendo, em face de tudo o que vai exposto, não pode ter-se como adequadamente cumprido o requisito a que alude a alínea b) do art. 79º do RGIT (descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e punitivas), omissão essa que constitui nulidade insuprível [art. 63º, nº 1, alínea d), do RGIT], devendo desta forma improceder o presente recurso jurisdicional.

III-DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso jurisdicional, mantendo a decisão recorrida, ainda que com distinta fundamentação.

Sem custas.

Lisboa, 16 de Maio de 2012. – Fernanda Maçãs (relatora) – Casimiro Gonçalves – Lino Ribeiro.

I - RELATÓRIO

1.Na sequência do processo de contra-ordenação instaurado pelo Serviço de Finanças de Esposende, que culminou com a decisão de aplicação de coima, A……, L.DA. interpôs recurso dessa decisão para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou o recurso procedente.
2.O Magistrado do Ministério Público, junto do mesmo Tribunal, não se conformando com tal decisão, interpôs recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, alegando, em conclusão, o seguinte:

“1 — O auto de notícia de fls. 2 e 3 dos autos alude expressamente à omissão da entrega da prestação tributária correspondente ao imposto exigível, sendo irrelevante na previsão legal inserta no art.° 114, n.° 2, do RGIT, com referência ao seu n.° 5, a), o recebimento efectivo.

II — Este quadro normativo emerge da redacção fixada na Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro, que teve por escopo manifesto o alargamento da previsão legal de molde abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços.

III — Decretando a nulidade insuprível do auto de notícia e de todo o processado ulterior a decisão sob censura infringiu o disposto nos artigos 5.º, n.° 2, 11, a), 57, n.° 2, d) e 63, n.° 1, b), todos do RGIT.

IV — Deve portanto ser revogada e substituída por outra que conheça das restantes questões suscitadas pela recorrida.”

3.Não foram apresentadas contra-alegações.
4.O Ministério Público, junto deste Supremo Tribunal, emitiu Parecer no sentido da procedência do recurso.
5.Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

IIFUNDAMENTAÇÃO

1- De Facto

A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

“A)A 7.06.2011, o Serviço de Finanças de Esposende instaurou contra a arguida o processo de contra-ordenação n.° 0396201106010865, em consequência do qual, pelo despacho objecto deste recurso, lhe aplicou uma coima €3.419,42.
B)No auto de notícia que deu origem ao processo de contra-ordenação, na parte relativa aos elementos da infracção (quadro 2), consta:

Montante do imposto exigível (...): 17.097,09;

Valor da prestação tributária entregue: 0,00 Valor da prestação tributária em falta: 17.097,09;

Data do cumprimento da obrigação: 2011/05/04;

Período a que respeita a infracção: 2011/03T;

Termo do prazo para o cumprimento da obrigação: 2011/05/16 Normas infringidas: Art.° 27 n° 1 e 41 ° nº 1 b) CIVA. – Apresentação dentro prazo D. P., s/ pagamento ou c/ pagamento insufic. (T)

Normas punitivas: Art.° 114.º n° 2 e 26 n° 4 do RGIT — Falta entrega prest. dentro prazo (7).

C) No despacho de aplicação da coima, na parte relevante para a decisão do recurso, lê-se:

Ao(À) arguido(a) foi levantado Auto de Notícia pelos seguintes factos: 1. Montante de imposto exigível: 17.097,09; 2. Valor da prestação tributária entregue: 0,00; 3. Valor da prestação tributária em falta 17.097,09; 4. Data de cumprimento da obrigação: 2011-05-04; 5. Período a que respeita a infracção: 2011/03T; 6. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2011-05-16, os quais se dão como provados.

Normas infringidas	Normas Punitivas
Art.° 27.° n.° 1 e 40.º n.° 1 b) CIVA –Apresentação dentro prazo D.P., s/ meio de pagamento ou c/ pagamento insufic. (T)	Art. 114 n° 2 e 26, n.°4 do RGIT - Falta entrega prest. tributária dentro do prazo (T)

D) Na fixação da(s) coima(s), de acordo com o disposto no artigo 27.° do RGIT, foram tidas em conta as circunstâncias seguintes:

-Actos de ocultação — Não;
-Beneficio económico —0,00;
-Frequência da prática —frequente;
-Negligência — simples;
-Obrigação de não cometer a infracção — Não;
-Situação económica e financeira — Baixa;
-Tempo decorrido desde a prática da infracção - < 3 meses;

Despacho

Texto

I - RELATÓRIO Na sequência do processo de contra-ordenação instaurado pelo Serviço de Finanças de Esposende, que culminou com a decisão de aplicação de coima, A…… , L.DA . interpôs recurso dessa decisão para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou o recurso procedente. O Magistrado do Ministério Público, junto do mesmo Tribunal, não se conformando com tal decisão, interpôs recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, alegando, em conclusão, o seguinte: “1 — O auto de notícia de fls. 2 e 3 dos autos alude expressamente à omissão da entrega da prestação tributária correspondente ao imposto exigível, sendo irrelevante na previsão legal inserta no art.° 114, n.° 2, do RGIT, com referência ao seu n.° 5, a), o recebimento efectivo. II — Este quadro normativo emerge da redacção fixada na Lei 64-A/2008 , de 31 de Dezembro, que teve por escopo manifesto o alargamento da previsão legal de molde abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços. III — Decretando a nulidade insuprível do auto de notícia e de todo o processado ulterior a decisão sob censura infringiu o disposto nos artigos 5.º, n.° 2, 11, a), 57, n.° 2, d) e 63, n.° 1, b), todos do RGIT. IV — Deve portanto ser revogada e substituída por outra que conheça das restantes questões suscitadas pela recorrida.” Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público, junto deste Supremo Tribunal, emitiu Parecer no sentido da procedência do recurso. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. FUNDAMENTAÇÃO 1- De Facto A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos: A 7.06.2011, o Serviço de Finanças de Esposende instaurou contra a arguida o processo de contra-ordenação n.° 0396201106010865, em consequência do qual, pelo despacho objecto deste recurso, lhe aplicou uma coima €3.419,42. No auto de notícia que deu origem ao processo de contra-ordenação, na parte relativa aos elementos da infracção (quadro 2), consta: Montante do imposto exigível (...): 17.097,09; Valor da prestação tributária entregue: 0,00 Valor da prestação tributária em falta: 17.097,09; Data do cumprimento da obrigação: 2011/05/04; Período a que respeita a infracção: 2011/03T; Termo do prazo para o cumprimento da obrigação: 2011/05/16 Normas infringidas: Art.° 27 n° 1 e 41 ° nº 1 b) CIVA. – Apresentação dentro prazo D. P., s/ pagamento ou c/ pagamento insufic. (T) Normas punitivas: Art.° 114.º n° 2 e 26 n° 4 do RGIT — Falta entrega prest. dentro prazo (7). C) No despacho de aplicação da coima, na parte relevante para a decisão do recurso, lê-se: Ao(À) arguido(a) foi levantado Auto de Notícia pelos seguintes factos: 1. Montante de imposto exigível: 17.097,09; 2. Valor da prestação tributária entregue: 0,00; 3. Valor da prestação tributária em falta 17.097,09; 4. Data de cumprimento da obrigação: 2011-05-04; 5. Período a que respeita a infracção: 2011/03T; 6. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2011-05-16, os quais se dão como provados. Normas infringidas Normas Punitivas Art.° 27.° n.° 1 e 40.º n.° 1 b) CIVA – Apresentação dentro prazo D.P., s/ meio de pagamento ou c/ pagamento insufic. (T) Art. 114 n° 2 e 26, n.°4 do RGIT - Falta entrega prest. tributária dentro do prazo (T) D) Na fixação da(s) coima(s), de acordo com o disposto no artigo 27.° do RGIT, foram tidas em conta as circunstâncias seguintes: Actos de ocultação — Não; Beneficio económico —0,00; Frequência da prática —frequente; Negligência — simples; Obrigação de não cometer a infracção — Não; Situação económica e financeira — Baixa; Tempo decorrido desde a prática da infracção - < 3 meses; Despacho Assim, tendo em conta estes elementos para a graduação da coima e de acordo com o disposto no artigo 79.° do R.G.I.T., aplico ao arguido a coima de Eur. 3.419,42, cominada nos(s) art(s) 114.º n.° 2 e 26.º n.º 4, do RGIT, com respeito pelos limites do art.° 26.º do mesmo diploma (...).” 2- De Direito 1. A questão objecto do presente recurso consiste em saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao decretar a procedência do recurso por ter concluído existir, no auto de notícia, omissão de um elemento da acção típica do delito em causa - «o efectivo recebimento do imposto liquidado», antes da entrega da declaração periódica, com a consequente nulidade insuprível de harmonia com o disposto no art. 63º, nº 1, alínea b), do RGIT, com referência ao art. 57º, nº 2, alínea d), do mesmo diploma. Entendeu a sentença recorrida, seguindo de perto jurisprudência deste Supremo Tribunal, entre o mais que: “A conduta de quem não entrega IVA liquidado nas facturas mas não recebido dos adquirentes das mercadorias ou utilizadores de serviços estava expressamente punida no art. 95° do CIVA, em que se previa como transgressão “a falta de entrega ou a entrega fora dos prazos estabelecidos de todo ou parte do imposto devido”. Porém, este artigo 95°, inserido no Capítulo VIII do CIVA, está expressamente revogado pela alínea c) do artigo 2° da Lei n° 15/2001 , de 5 de Junho. Por outro lado, as referências à «prestação tributária que nos termos da lei deduziu» e à «prestação tributária deduzida nos termos da lei», que se utilizam no art.114° do RGIT, têm um evidente alcance restritivo em relação à expressão «imposto devido», que era utilizada no referido art. 95° do CIVA, pois as primeiras apenas abrangem situações em que o sujeito passivo procede à dedução do imposto, subtraindo-a de uma quantia global. Neste sentido tem o STA assumido posição, vide ac. de 15.10.2008, proc. n° 481/08, ac. de 24.4.2009, proc. n° 241/09, ac. de 22.4.2009, proc. n° 0984/08, disponíveis em www.dgsi.pt. Descendo ao caso em apreço, analisando o teor, quer do auto de notícia quer da decisão administrativa (cfr. elenco dos factos provados), constata-se que em ambos se considera a conduta da arguida subsumível ao n° 2, do art. 114°, pelo que se omite qualquer referência ao recebimento do imposto liquidado, relativo ao valor das vendas ou prestações de serviços, desconhecendo-se se efectivamente tal valor foi recebido pela arguida. Ora, como vimos, consideramos que a norma que pune a falta de entrega do IVA liquidado, nos termos do art. 26°, do CIVA, é o art. 114°, n° 3, do RGIT, o qual exige, para que se verifique infracção, que o imposto tenha sido efectivamente recebido. Assim, na situação vertente, não resultando apurado na decisão administrativa, nem mencionado no auto de notícia, o efectivo recebimento do imposto liquidado, anterior à entrega à administração tributária da declaração periódica, falta um elemento objectivo do tipo contra-ordenacional, pelo que se conclui que o auto de notícia não concretiza os factos constitutivos do ilícito previsto no art. 114°, n° 3, do RGIT, conjugado como disposto nos arts. 26°, n° 1 e 40°, n.° 1, al. b), do CIVA. Verifica-se, destarte, que o auto de notícia enferma de uma nulidade classificada como insuprível pelo art. 63°, n° 1, al. b), com base no teor do disposto no art. 57°, no 2, al. d), ambos do RGIT”. Não conformado com tal decisão, veio o Ministério Público, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, alegar, entre o mais, que aludindo o auto de notícia expressamente à omissão da entrega da prestação tributária correspondente ao imposto exigível, torna-se irrelevante, na previsão legal inserta no art.° 114, n.° 2, do RGIT, com referência ao seu n.° 5, alínea a), o recebimento efectivo. É que com a nova redacção dada ao referido preceito pela Lei 64-A/2008 , de 31 de Dezembro, o escopo manifesto foi o alargamento da previsão legal de molde abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços. 2. Dispõe o art. 79º, nº 1, do Regime Geral das Infracções Tributárias que “A decisão que aplica a coima conterá: a identificação do infractor e eventuais comparticipantes; a descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e punitivas; a coima e sanções acessórias, com indicação dos elementos que contribuíram para a sua fixação; a indicação de que vigora o princípio da reformatio in pejus, sem prejuízo da possibilidade de agravamento da coima, sempre que a situação económica e financeira do infractor tiver entretanto melhorado de forma sensível; a indicação do destino das mercadorias apreendidas; a condenação em custas.” Para JORGE DE SOUSA e MANUEL SIMAS SANTOS ( Regime Geral das Infracções Tributárias , 4ª ed., Áreas Editora, Lisboa, 2010, p. 435. ), “os requisitos previstos neste artigo para a decisão condenatória do processo contra-ordenacional tributário visam assegurar ao arguido a possibilidade do exercício efectivo dos seus direitos de defesa, que só poderá existir com um conhecimento perfeito dos factos que lhe são imputados, das normas legais em que se enquadram e condições em que pode impugnar judicialmente aquela decisão”. No que respeita à “descrição sumária dos factos”, há que sublinhar que este requisito da decisão administrativa de aplicação da coima constante da primeira parte da alínea b) do n.º 1 do artigo 79.º do RGIT, deve interpretar-se tendo presente o tipo legal de infracção no qual se prevê e pune a contra-ordenação imputada à arguida, pois que os factos que importa descrever, embora sumariamente, na decisão de aplicação da coima serão precisamente os factos tipicamente ilícitos declarados puníveis pela norma fiscal punitiva aplicada (cfr., neste sentido, entre outros, os Acórdãos desta Secção 241/09, de 29.04.2009, 540/09 de 16.09.2009, 593/09, de 16.09.2009, e 855/2011, de 23.11.2011, todos in www.dgsi.pt). No caso sub judice a normas legais tidas como violadas pela decisão administrativa são as dos arts. 19°, nºs 1 e 2, e 20º, nº 1, do CIVA, referindo-se na mesma decisão, como normas punitivas os arts. 114º, nº 2, e 26°, nº 4, RGIT (falta de entrega da prestação tributária, cometida a título de negligência) - cfr. fls. 36. A contra-ordenação fiscal imputada à arguida é assim a do artigo 114.º, nº 2, do RGIT (cfr. a decisão de fixação da coima a fls. 33 a 36 dos autos). A conduta ali tipificada como contra-ordenação consiste na «não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior (…) ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei» É a seguinte a redacção dos n°s 1 a 3, do art. 114°, do RGIT: 1. “A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido. 2. Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 10% e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido. 3. Para os efeitos do disposto nos números anteriores considera-se também prestação tributária a que foi deduzida por conta daquela, bem como aquela que, tendo sido recebida, haja obrigação legal de liquidar nos casos em que a lei o preveja.” No que concerne ao preenchimento do tipo legal previsto nos n.º 1 e 2 do artigo 114.° do RGIT a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, de forma dominante e consolidada, que “a prévia dedução da prestação tributária não entregue constitui elemento essencial do tipo legal de contra-ordenação em causa e consequentemente para que se cumpra a “descrição sumária dos factos” que há-de constar da decisão administrativa de aplicação da coima, terá de haver referência, ainda que sumária, ao facto da prestação tributária ter sido deduzida” – conferir, neste sentido, os Acórdãos de 21.04.2010, recurso 85/10, de 02.12.2009, recurso 887/09, de 18.11.2009, recurso 593/09, de 25.11.2009, recurso 624/09, de 16.09.2009, recurso 540/09, e de 23.11.2011, proc nº 0855/11, todos in www.dgsi.pt. Com efeito e como se sublinha no Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, de 23.11.2011, “no âmbito do IVA fala-se de dedução de imposto relativamente ao imposto que o sujeito passivo tem a receber, nos termos dos arts. 19.º a 25.º do CIVA, não se referindo qualquer situação em que o sujeito passivo tenha de entregar imposto que tenha deduzido. De facto, no âmbito do referido direito à dedução, os sujeitos passivos não têm de entregar à administração tributária a prestação tributária que deduziram [o imposto que deduziram, à face da definição dada na alínea a) do art. 11.º do RGIT], mas, antes pelo contrário, apenas têm de fazer entrega do imposto na medida em que excede o IVA a cuja dedução têm direito, isto é, do imposto que não deduziram”. Nesta sequência, tem-se entendido que as referências à “prestação tributária que nos termos da lei deduziu” e à “prestação tributária deduzida nos termos da lei”, que se utilizam no art. 114.º do RGIT, apenas abrangem situações em que o sujeito passivo procede à dedução do imposto, subtraindo-a de uma quantia global. Por outro lado, a conduta de quem não entrega IVA liquidado nas facturas mas não recebido dos adquirentes das mercadorias ou utilizadores de serviços estava expressamente punida no art. 95º do CIVA, em que se previa como transgressão “a falta de entrega ou a entrega fora dos prazos estabelecidos de todo ou parte do imposto devido”. Acontece que este art. 95º, inserido no Capítulo VIII do CIVA, está expressamente revogado pela alínea c) do art. 2º da Lei nº 15/2001 , de 5 de Junho. Nas palavras de JORGE DE SOUSA e MANUEL SIMAS SANTOS, “(…) as referências à «prestação tributária que nos termos da lei deduziu» e à prestação tributária deduzida nos termos da lei», que se utilizam no art. 114º do RGIT, têm evidente alcance restritivo em relação à expressão «imposto devido», que era utilizado no referido art. 95º do CIVA, pois as primeiras apenas abrangem situações em que o sujeito passivo procede à dedução do imposto, subtraindo-a de uma quantia global” . Ora, no caso em apreço, é inequívoco que não consta da decisão que aplicou a coima (a fls.13 e 14), nomeadamente da descrição sumária dos factos, o recebimento do imposto anterior à entrega à administração tributária da declaração periódica que aí vem referida, o que afasta a possibilidade de preenchimento da hipótese do art. 114.°, n.° 2, do RGIT (que se reporta à conduta prevista no n.° 1 do mesmo artigo). Como ficou consignado no Acórdão de 28/5/2008, “não tendo havido recebimento do imposto anterior à entrega à Administração Tributária da declaração periódica referida no ponto B) da matéria de facto fixada, está afastada a possibilidade de preenchimento da hipótese do art. 114º, nº 2, do RGIT (que se reporta à conduta prevista no nº1 do mesmo artigo)”. Em suma, na senda do decidido pela Mmª “a quo”, em conformidade com jurisprudência reiterada e uniforme do STA o recebimento da prestação tributária é, pois, em face do tipo legal de infracção, pressuposto essencial desta, pelo que o dever fiscal de entrega de IVA não recebido não gozava de protecção punitiva, por atipicidade do facto ( No mesmo sentido, cfr. ISABEL MARQUES DA SILVA, “Nulla Poena Sine Lege Ou a não Punibilidade da não entrega do IVA não recebido”, Anotação ao Acórdão do STA, de 28/5/2008, Finanças Públicas Direito Fiscal , nº3, p.242. ). Argumenta, porém, o Ministério Público que a partir da nova redacção dada à alínea a) do nº 5 do art. 114º do RGIT, pela Lei 64-A/2008 , de 31 de Dezembro, que passou a cominar como contra-ordenação, consubstanciada na falta de entrega da prestação tributária, “A falta de liquidação, liquidação inferior à devida ou liquidação indevida de imposto em factura ou documento equivalente, a falta de entrega, total ou parcial, ao credor tributário do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em factura ou documento equivalente, ou a sua menção, dedução ou rectificação sem observância dos termos legais”, o efectivo recebimento do imposto deixou de ser elemento do tipo legal da contra-ordenação. Vejamos. Segundo a redacção anterior o preceito limitava-se a prever, para efeitos contra-ordenacionais, como falta de entrega da prestação tributária: “a falta de liquidação, liquidação indevida de imposto em factura ou documento equivalente ou a sua menção, dedução ou rectificação sem observância dos termos legais.” Cotejando a letra dos dois preceitos, não podemos deixar de aceitar que de facto se verificou um alargamento da previsão legal, pois ao fazer equivaler à falta de entrega da prestação tributária a falta de entrega, total ou parcial, do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em factura ou documento equivalente, afigura-se de facto que se retoma a redacção do anterior art. 95º do CIVA. Concorda-se, deste modo, com o alegado pelo Ministério Público, no sentido de que o referido preceito teve como objectivo alargar a previsão legal de molde a abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços ( Esta parece ser igualmente a opinião de JORGE DE SOUSA e MANUEL SIMAS SANTOS, ob. cit. , p. 815 . ). Note-se, porém, que esta conclusão não tem influência no sentido do decidido pela sentença recorrida no caso dos autos. Como ficou dito, o art. 79º, nº 1, do RGIT exige que a decisão de aplicação da coima há-de conter ou observar determinados requisitos, entre os quais, a descrição sumária dos factos e a indicação das normas violadas e punitivas. E, segundo a melhor doutrina, o objectivo de tal exigência prende-se com o assegurar aos arguidos a possibilidade do exercício efectivo dos seus direitos de defesa, o que só poderá ser alcançado se o mesmo tiver conhecimento efectivo dos factos que lhe são imputados e das normas legais que em que se enquadram. Neste sentido, considera-se que as exigências do nº 1 do art. 79º do RGIT “devem considerar-se satisfeitas quando as indicações contidas na decisão sejam suficientes para permitir ao arguido o exercício do direito de defesa, isto é, a decisão deverá conter os elementos necessários para afastar quaisquer dúvidas fundadas do arguido sobre todos os pontos do acto que o afecta (…), sendo que “é a necessidade de conhecimento daqueles elementos para a defesa do arguido e o carácter de direito fundamental que o direito à defesa assume (art. 32º, nº10, da CRP) que justificam que se faça derivar da sua falta uma nulidade insuprível, nos termos do art. 63º, nº 1, al. d), do RGIT” ( Cfr. JORGE DE SOUSA e MANUEL SIMAS SANTOS, ob. cit. , p. 517. ). Acontece que no caso dos autos a decisão administrativa de aplicação da coima limita-se a indicar como normas violadas as constantes dos arts. 114º, nº 2, do RGIT, e 26º, nº 4, do CIVA. Ao omitir qualquer referência ao art. 114º, nº 5, alínea a), do RGIT, a decisão administrativa de aplicação da coima não está a dar cumprimento às exigências do art. 79º, nº 1, alínea b), do RGIT, pondo em causa os direitos de defesa do arguido. Se as normas que enquadram as condutas consideradas ilícitas não são correctamente referenciadas ou são omitidas, fica desta forma impossibilitado o arguido de dirigir a sua defesa contra tais preceitos. Assim sendo, em face de tudo o que vai exposto, não pode ter-se como adequadamente cumprido o requisito a que alude a alínea b) do art. 79º do RGIT (descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e punitivas), omissão essa que constitui nulidade insuprível [art. 63º, nº 1, alínea d), do RGIT], devendo desta forma improceder o presente recurso jurisdicional. III-DECISÃO Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso jurisdicional, mantendo a decisão recorrida, ainda que com distinta fundamentação. Sem custas. Lisboa, 16 de Maio de 2012. – Fernanda Maçãs (relatora) – Casimiro Gonçalves – Lino Ribeiro .