Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
I – A…, com os sinais dos autos, não se conformando com o acórdão do TCAS que decidiu pela improcedência do recurso do despacho proferido pelo TAF de Castelo Branco que indeferiu o requerimento de ampliação do pedido, deduzido em processo de impugnação judicial, ordenando, em acréscimo, o respectivo desentranhamento dos autos, dele veio interpor recurso de revista, nos termos do artigo 150.º do CPTA, formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:
- IV.No acórdão “sub judice”, o Venerando Tribunal Central Administrativo Sul entendeu que “a circunstância do CPPT se não reportar à possibilidade de ampliação do pedido e da causa de pedir não constitui qualquer lacuna legal, mas, antes, a regulamentação fechada do procedimento adjectivo tributário querida pelo legislador que, pela sua especificidade própria, entendeu não serem admissíveis as referidas modificações da instância”.
- V.Tal entendimento assenta em errónea apreciação dos pressupostos de facto, afigurando-se, ainda, inconstitucional por violação dos princípios da tutela jurisdicional plena e eficaz (artigo 20.º da CRP).
VI. Existe uma lacuna jurídica quando a lei (dentro dos limites de uma interpretação ainda possível) e o direito consuetudinário não contêm uma regulamentação exigida ou pressuposta pela ordem jurídica global, isto é, não contêm a resposta a uma questão jurídica – cfr. OLIVEIRA ASCENSÃO, Interpretação das leis. Integração das lacunas. Aplicação do princípio da analogia, in Revista da Ordem dos Advogados, III, 1997, págs. 913 e segts.; BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 1987, pág. 192 e 193.
VII. Num breve excurso pelas normas processuais dos diversos ramos de Direito conclui-se que a matéria da modificação da instância é sempre objecto de regulação na maioria dos casos através de disposições específicas – vide por exemplo os artigos 273.º e 506.º do Código de Processo Civil, o artigo 63.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, artigo 51.º da revogada LPTA, e 28.º do Código de Processo do Trabalho.
VIII. O que bem se compreende na medida em que, durante o decurso do processo, poderão ocorrer factos com relevância para a composição do litígio objectiva ou subjectivamente supervenientes.
- IX.O Processo Judicial Tributário não conhece nenhuma especificidade nesta matéria que justifique regulamentação diversa, pelo que resulta evidente a existência de uma lacuna.
- X.É o próprio legislador que o reconhece no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, que aprovou o Código de Procedimento e de Processo Tributário, onde, depois de referir a necessidade de harmonizar este compêndio legal com as regras do Código de Processo Civil, afirma “ipsis verbis”: “O processo tributário é processo especial, mas a evolução do processo civil não podia deixar de reflectir-se na evolução do processo tributário, que não é qualquer realidade estática nem enclave autónomo do direito processual comum” – negrito e sublinhado nosso.
XI. Acresce que o sistema jurídico, considerado na sua completude, impõe uma regulamentação da matéria da modificação da instância no âmbito do Processo Tributário pois podendo o acto tributário objecto do procedimento ou do processo judicial sofrer diversas vicissitudes – e.g. revisão, revogação, ratificação, reforma, conversão e rectificação (artigos 78.º e 79.º da LGT) – não se compreenderia como é que, tais vicissitudes, não pudessem, de modo expedito e célere, ser levados a um processo onde se discute a legalidade do acto tributário originário.
XII. Em termos de sistema jurídico, haverá, ainda, que apelar ao princípio da economia processual que enforma o contencioso tributário e que deriva, directamente, do princípio constitucional da tutela jurisdicional plena e eficaz (artigo 20.º da CRP), sendo a economia processual ao nível do contencioso tributário se manifesta, precisamente, entre outros, através da “ampliação do pedido” – cfr. neste sentido, entre outros, André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, DisLivro, 2007, pág. 82.
XIII. Sendo o Código de Procedimento e de Processo Tributário omisso quanto à matéria da modificação objectiva da instância, haverá que recorrer ao direito subsidiário nos exactos termos previstos na alínea e) do artigo 2.º do CPPT – cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, Vislis Editores, 3.ª Edição, pág. 55 e, na Jurisprudência, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 05/07/2007 e proferido no âmbito do processo n.º 0358/07 (Baeta de Queiroz).
XIV. Conforme a Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, no processo judicial tributário a existência de um caso omisso resolve-se mediante o apelo, sucessivo e excludente, às normas indicadas no dito artigo 2.º do CPPT: “Vale isto por dizer que, encontrada uma norma capaz de suprir a omissão no CPTA, não há que continuar a procurá-la no CPC” – cfr. neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 05/07/2007 e proferido no âmbito do processo n.º 0358/07 (Baeta de Queiroz).
XV. A ampliação do pedido e da causa de pedir tem cabimento legal, (i) quer no n.º 1 do artigo 63.º do CPTA que possibilita “a impugnação de novos actos administrativos que tenham sido proferidos, no âmbito do mesmo procedimento, na pendência do processo impugnatório”, (ii) quer na segunda parte do n.º 2 do artigo 63.º onde cabem as situações de “cumulação superveniente do pedido de nulidade ou anulação do acto inicialmente impugnado com pedidos dirigidos ao restabelecimento da situação que existiria se aquele acto não tivesse sido praticado, como sucede com a impugnação de actos consequentes, isto é, actos que tenham sido praticados pela Administração na sequência do acto impugnado, tendo como pressuposto a definição jurídica resultante daquele primeiro acto” – cfr. neste sentido, Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 2005, págs. 317 a 320.
XVI – Ainda que assim se não entendesse seria, sempre, de aplicar o disposto no n.º 1 do artigo 506.º do CPC.
XVII. A possibilidade de modificação da instância em sede de Processo Tributário tem sido admitida pela Doutrina para quem, “quando se esteja perante questões de conhecimento oficioso ou quando factos subjectivamente supervenientes para o impugnante lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia conhecer no momento da apresentação da petição, será permitido ao impugnante invocar novos vícios ao acto impugnado, o que está em sintonia com o preceituado no artigo 506.º do CPC, sobre a admissibilidade de articulados supervenientes, que deve ser subsidiariamente aplicável, com adaptações, ao processo de impugnação judicial, por força do disposto na alínea e) do art.º 2.º do CPPT” – cfr. neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. I, Áreas Editora, Lisboa, 2006, pág. 783.
XVIII. Ao nível jurisprudencial as referências à possibilidade de ampliação do pedido e da causa de pedir no âmbito do processo de impugnação judicial são, também, abundantes. Neste sentido, e a título meramente exemplificativo, admitindo, em geral, a possibilidade de ampliação do pedido, invoquem-se os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, datados de 10/07/2002 e 29/11/2000, proferidos, respectivamente, no âmbito dos recursos n.ºs 0724/02 (Mendes Pimentel) e 25.215 (Jorge Lopes de Sousa).
XIX. O próprio Acórdão invocado pelo tribunal “a quo” para fundamentar a sua decisão – o Acórdão do STA, datado de 25 de Novembro de 2009 e proferido no âmbito do processo n.º 0761/09 (Dulce Neto) – assume posição exactamente oposta à defendida no Acórdão recorrido pois enquanto aqui se decidiu – e citamos – que no processo tributário não são “admissíveis as referidas modificações da instância”, na medida em que se está, alegadamente, perante uma “regulamentação fechada do procedimento adjectivo tributário querida pelo legislador” no citado Aresto admite-se, por princípio, (embora, no entendimento daquele Supremo Tribunal, os pressupostos de aplicação do instituto não se verificasse no caso ali analisado) a possibilidade de modificação objectiva da instância sempre que se verifiquem factos objectiva ou subjectivamente supervenientes.
XX. No processo “sub judice”, a Demonstração de Acerto de Contas n.º 2009 00001631902 e a liquidação de imposto n.º 2008 5004677985 levadas pelo ora recorrente aos autos no Requerimento de Ampliação do Pedido constituem actos tributários novos produzidos na pendência do processo.
XXI. Tais actos fundamentam-se no despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa objecto da Impugnação Judicial: é a própria Administração Fiscal que o reconhece em resposta no doc. n.º 2 junto ao Requerimento de Ampliação do Pedido.
XXII. Tal liquidação, para além de enfermar de todos os vícios imputados à liquidação de IRS em sede de petição de Impugnação, enferma, ainda, de vícios exclusivos que, nos termos legais, lhe foram imputados no Requerimento de Ampliação do Pedido e da Causa de Pedir.
XXIII. Face ao exposto, e admitindo-se que a modificação objectiva da instância é admissível no processo tributário, ter-se-á de concluir que a Ampliação do Pedido e da Causa de Pedir requerida pelo ora recorrente não só era legal e admissível como, ainda, constitui o meio adequado de assegurar a apreciação daqueles novos actos tributários como, aliás, têm decidido os Tribunais Superiores – cfr. a título exemplificativo, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 03/11/2004 e proferido no âmbito do processo n.º 00150/04 (José Gomes Correia).
XXIV. Qualquer outro entendimento será inconstitucional por violação dos artigos 20.º e 283.º, n.º 4 da CRP por implicar que, em casos como o dos presentes autos, em que a Administração Fiscal promove uma liquidação “correctiva” da liquidação impugnada – de onde resulta um valor de imposto a pagar que acresce ao inicialmente liquidado – o contribuinte fique inibido, do ponto de vista processual, de discutir a legalidade desse acto.
Contra-alegando, veio a Representante da Fazenda Pública dizer que o presente recurso não merece provimento, dando aqui como reproduzida toda a argumentação expendida no acórdão recorrido e as razões invocadas pela FP a fls. 177 e segts. dos autos.
Por acórdão de 17/3/2011 deste STA, considerando-se preenchidos os pressupostos a que se refere o n.º 1 do artigo 150.º do CPTA, foi o recurso admitido.
O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso merece provimento, sendo de admitir o requerimento de ampliação do pedido e da causa de pedir oportunamente apresentado pelo recorrente.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
II – No acórdão recorrido, mostram-se provados os seguintes factos:
- A.O ora recorrente, A…, fez introduzir em juízo impugnação judicial contra, além do mais, o acto tributário de liquidação adicional de IRS n.º 2008 5004677985, referente ao ano de 2005 - cfr. doc. de fls. 44 a 78, inclusive, e fls. 85, os quais, aqui, se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais;
- B.Previamente à dedução da impugnação judicial a que se faz referência na precedente alínea, o recorrente reclamou graciosamente do acto tributário, na mesma, identificado – cfr. fls. 85/86, para que se faz, expressa, remessa;
- C.Pelo ofício n.º 8.737, datado de 2009SET21, a AT notificou o ora recorrente, nos termos que se encontram documentados a fls. 169 e 170, dos autos e que, aqui, se dão por integralmente reproduzidas, para todos os efeitos legais, referenciando, designada e expressamente e por reporte à reclamação a que se faz alusão em B., que, «No seguimento do despacho de indeferimento da reclamação graciosa e conforme decisão devidamente notificada a V. Ex.ª, foi efectuada correcção à declaração de rendimentos do ano de 2005, retirando o valor de abatimento referente à filha menor […], a qual deu origem à liquidação 2009 5004839569, no montante de 7.663,56 €. Resultado dos movimentos referentes a este período, foi emitida a Nota de Cobrança 2009 1631902, no valor de 1.064,50 €, com data limite de pagamento de 06.10.2009.»;
- D.Em consonância com o referido na alínea que antecede foi emitida a Demonstração de Acerto de Contas documentada a fls. 167 e que, aqui, se dá por integralmente reproduzida;
- E.Na sequência do referido em
- C)e
- D)requereu, o recorrente, no processo a que se faz alusão da primeira alínea do probatório, a ampliação do pedido e da causa de pedir peticionando, além do mais, a anulação da liquidação da liquidação 2009 5004839569, imputando-lhe vícios de falta de fundamentação e de violação do n.º 1, do art.º 68.º, do CPPT – cfr. doc. de fls. 155 a 165, inclusive, dos autos e que, aqui, se dão por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais;
- F.A FP, ouvida sobre a requerida ampliação do pedido e da causa de pedir, formuladas pelo recorrente, opôs-se a tal, requerendo o respectivo desentranhamento – cfr. fls. 175 e 176, os autos, para que se remete;
- G.Sobre o requerimento referido em E., recaiu o despacho, ora recorrido, do seguinte teor:
«Após apresentação da petição inicial que deu origem a estes autos de impugnação veio o impugnante com (v)o articulado que consubstancia ampliação do pedido então formulado.
Foi ouvida a FP que manifestou concordância com tal propósito porque ilegal e suscitou o desentranhamento do articulado em questão.
Apreciando, constata-se que a ampliação em questão não obtém acordo das partes e é formulado em articulado superveniente que não é admissível em processo de impugnação e nem sequer configura uma réplica, que de todo o modo não se poderia admitir.
Assim, resulta como impedida legalmente a ampliação do pedido formulada à luz do art. 273º, nº 1 do CPC.
Consequentemente determina-se o desentranhamento do articulado em questão, contido a fls. 122 a 137, e sua devolução à parte apresentante.
Custas pelo incidente em 1 UC.
Notifique.».
III – Vem o presente recurso interposto do acórdão do TCAS que entendeu que, não o prevendo a lei, para o processo judicial tributário, está afastada a possibilidade de modificação/ampliação da causa de pedir, ao abrigo do disposto no artigo 273.º do CPC.
Por seu turno, considera o recorrente que, perante tal lacuna jurídica, a ampliação do pedido e da causa de pedir tem, no entanto, cabimento legal, quer nos termos do artigo 63.º do CPTA, quer nos termos do artigo 506.º do CPC.
Vejamos. A questão objecto do recurso é, assim, a de saber se em processo de impugnação judicial é ou não admissível a ampliação do pedido e da causa de pedir e, consequentemente, se lhe são aplicáveis as regras relativas à modificação da instância.
Esta matéria é, como alega o recorrente, objecto de regulação através de disposições específicas quer no CPTA (artigo 63.º), quer no CPC (artigos 273.º e 506.º).
Todavia, no CPPT nenhuma disposição se lhe refere.
Não há dúvida que durante o decurso do processo poderão ocorrer factos supervenientes com relevância para a composição do litígio.
E que tal pode, também, suceder no âmbito do processo judicial tributário, pois o acto tributário, objecto daquele, pode sofrer diversas vicissitudes (revisão, revogação, ratificação, reforma, conversão e rectificação – artigos 78.º e 79.º da LGT).
É certo que, em tal circunstancialismo, sempre o contribuinte pode impugnar contenciosamente o novo acto, mas não se compreenderia que tais vicissitudes não pudessem, de modo expedito e célere, ser levados a um processo onde se discute a legalidade do acto tributário originário, com as inerentes vantagens de economia processual e de uma melhor tutela jurisdicional, plena e eficaz.
Existe uma lacuna jurídica quando a lei não contém uma regulamentação exigida ou pressuposta pela ordem jurídica global, isto é, não contém a resposta a uma questão jurídica.
Existe, assim, nesta matéria, pois, uma lacuna que importa, por isso, preencher.
Nos termos da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, são de aplicação supletiva ao procedimento e processo tributário, de acordo com a natureza do caso omisso, designadamente as normas sobre organização e processo nos tribunais administrativos e tributários e o CPC.
Assim, no processo judicial tributário a existência de um caso omisso resolve-se mediante o apelo, sucessivo e excludente, às normas indicadas no citado artigo 2.º do CPPT, ou seja, vale isto por dizer que, encontrada uma norma capaz de suprir a omissão no CPTA, de acordo com a natureza do caso omisso, não há que continuar a procurá-la no CPC (cfr., neste sentido, o acórdão deste STA de 5/7/2007, proferido no recurso n.º 358/07).
Ora, como alega o recorrente, quer no n.º 1 do artigo 63.º do CPTA que possibilita “a impugnação de novos actos administrativos que tenham sido proferidos, no âmbito do mesmo procedimento, na pendência do processo impugnatório”, quer na segunda parte do n.º 2 do artigo 63.º onde cabem as situações de “cumulação superveniente do pedido de nulidade ou anulação do acto inicialmente impugnado com pedidos dirigidos ao restabelecimento da situação que existiria se aquele acto não tivesse sido praticado, como sucede com a impugnação de actos consequentes, isto é, actos que tenham sido praticados pela Administração na sequência do acto impugnado, tendo como pressuposto a definição jurídica resultante daquele primeiro acto” – cfr. neste sentido, Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 2005, págs. 317 a 320.
Em abono da sua tese, invoca, ainda, o recorrente a jurisprudência deste STA, nomeadamente os acórdãos de 10/7/2002 e 29/11/2000, proferidos nos recursos n.ºs 724/02 e 25214, respectivamente, e o próprio acórdão do STA de 25/11/2009, proferido no âmbito do recurso n.º 761/09, e citado pelo Tribunal a quo para fundamentar a sua decisão.
Dos arestos referidos, o acórdão 724/02 não se refere, porém, à questão.
Por sua vez, o acórdão 25214, proferido ainda no âmbito de aplicação do CPT, admite a alteração da causa de pedir e a invocação ulterior de novos factos susceptíveis de integrarem vícios do acto impugnado, mas apenas dentro do condicionalismo previsto nos artigos 212.º, 273.º e 506.º do CPC, aplicáveis por força do preceituado na alínea f) do artigo 2.º do CPT.
Já no acórdão 761/09 também se admitiu, por princípio (embora no caso ali analisado no entendimento do tribunal se não verificassem os pressupostos de aplicação do instituto), a possibilidade de modificação objectiva da instância sempre que se verifiquem factos objectiva ou subjectivamente supervenientes.
A possibilidade de modificação da instância em sede de processo tributário tem também sido admitida pela doutrina para quem, “quando se esteja perante questões de conhecimento oficioso ou quando factos subjectivamente supervenientes para o impugnante lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia conhecer no momento da apresentação da petição, será permitido ao impugnante invocar novos vícios ao acto impugnado, o que está em sintonia com o preceituado no artigo 506.º do CPC, sobre a admissibilidade de articulados supervenientes, que deve ser subsidiariamente aplicável, com adaptações, ao processo de impugnação judicial, por força do disposto na alínea e) do art.º 2.º do CPPT” – cfr. neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. I, Áreas Editora, Lisboa, 2006, pág. 783.
Também João Valente Torrão, no seu CPPT, a pág. 486, admite a possibilidade de junção posterior de documentos destinados a provar factos posteriores aos articulados ou cuja apresentação se tenha tornado necessária por virtude de ocorrência posterior.
A admissibilidade de modificação/ampliação da causa de pedir e do pedido, na sequência de novos factos susceptíveis de integrarem vícios do acto impugnado, e por aplicação subsidiária do CPTA, parece-nos igualmente a nós ser, também, a solução que mais se coaduna com os princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva (artigo 20.º da CRP).
No caso em apreço, constata-se que, como resulta do probatório, a demonstração de acerto de contas n.º 2009 00001631902 e a liquidação de imposto n.º 2008 5004677985 levadas pelo ora recorrente aos autos no requerimento de ampliação do pedido constituem actos tributários novos produzidos pela AT já na pendência deste processo.
Tais actos fundamentam-se no despacho de indeferimento da reclamação graciosa objecto da impugnação judicial, como a própria AT o reconhece em resposta no doc. n.º 2 junto ao requerimento de ampliação do pedido.
Tal liquidação, para além de enfermar de todos os vícios imputados à liquidação de IRS em sede de petição de impugnação, enferma, ainda, de vícios exclusivos que, nos termos legais, lhe foram imputados no requerimento de ampliação do pedido e da causa de pedir.
E, assim sendo, admitindo-se que a modificação objectiva da instância é admissível no processo tributário, ter-se-á de concluir que a ampliação do pedido e da causa de pedir requerida pelo ora recorrente não só era legal e admissível como, ainda, constitui o meio adequado de assegurar a apreciação daqueles novos actos tributários.
IV – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando-se, assim, o acórdão recorrido, e, admitindo-se o requerimento de ampliação do pedido e da causa de pedir oportunamente apresentado pelo recorrente, ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância para aí prosseguirem os seus ulteriores termos.
Custas pela Fazenda Pública, com procuradoria que se fixa em 1/8.
Lisboa, 29 de Junho de 2011. – António Calhau (relator) – Casimiro Gonçalves – Brandão de Pinho.
