01039/10 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Inexistindo facto tributário em resultado da inactividade do sujeito passivo e consequente não demonstração da obtenção de receitas no ano a que respeita a tributação, não se verifica o pressuposto do imposto (artigo 1.º do CIRC).

II- Daí que, ainda que vigorando as regras do regime simplificado, não haja lugar à determinação do lucro tributável por aplicação do n.º 4 do artigo 53.º do CIRC.

III- Mas mesmo que o sujeito passivo tivesse obtido rendimentos, o que não é ocaso dos autos, o valor mínimo constante do n.º 4 do artigo 53º do CIRC (na redacção anterior ao DL n.º 159/09, de 13 de Julho), sempre deverá ser entendido como mera presunção ilidível, por força do disposto no artigo 73.º da LGT.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I. A Fazenda Pública veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF de Coimbra que julgou procedente a impugnação deduzida por A… (na qualidade de responsável subsidiária da B…, Ldª), com os demais sinais nos autos, contra liquidações adicionais de IRC dos anos de 2001 e 2002, nos montantes, respectivamente, de 1.029,31 euros e 803,88 euros, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1ª .A sentença recorrida, apoiada no douto Ac. STA n° 0533/09, declarou ilegais as liquidações de IRC relativas aos exercícios de 2001 e 2002, efectuadas com base no regime simplificado previsto no artº. 53° do CIRC, na medida em que o sujeito passivo esteve inactivo e não obteve rendimento sujeito a imposto;

2ª .De facto, atendendo ao "elemento sistemático" de interpretação, impõe-se o reconhecimento de que o artigo 53° se insere no respectivo Código, no capítulo relativo à determinação da matéria tributável, após as normas de incidência e de isenção.

3ª .O regime simplificado do artº. 53° CIRC insere-se na secção relativa à determinação do lucro tributável por métodos indirectos, como forma alternativa à tributação do rendimento real efectivo a que o n° 2 do artigo 104° CRP dá preferência;

4ª .Todavia, tal preferência constitucional não tem valor absoluto e admite alternativas a definir pelo legislador ordinário, sobretudo se essas vias se fundamentarem como formas de luta contra a evasão e fraude fiscais ou outros fortes motivos juridicamente justificáveis (e justificados);

5ª . Ora, o sentido de tais alternativas só pode alcançar-se integralmente, em regra, tendo em conta o contexto histórico e jurídico em que as normas foram produzidas e a finalidade pretendida pelo legislador;

6ª . Ou seja, na decisão recorrida deu-se especial atenção ao elemento sistemático de interpretação em prejuízo, desproporcionado, dos elementos histórico e teleológico relativos ao "regime simplificado", criado pela Lei n° 30-G/2000 para vigorar nos anos seguintes;

7ª .Além disso, muito respeitosamente, parece que não se atendeu correctamente ao elemento literal da norma em causa;

8ª .Neste aspecto não deve entender-se que a expressão do n° 1 (que abrange neste regime, verificados outros requisitos, os "sujeitos passivos que exerçam, a título principal, uma actividade" sujeita a imposto e não isenta) não se aplica às sociedades inactivas (porque não "exercem"), mas que tal norma apenas pretende delimitar os potenciais sujeitos passivos deste regime de outros que dele devem ficar excluídos por não terem como objecto normal qualquer actividade "empresarial tributada pelo "lucro";

9ª .Além disso, o artigo 53°, num dado contexto de busca de simplificação e de combate à evasão fiscal, visou conferir aos interessados, mediante opção, a possibilidade de tributação sem ter em consideração uma base tributável real, isto é, abriu a possibilidade de tributar certas pequenas empresas - com o acordo destas -com base em coeficientes de tributação independentes do verdadeiro rendimento ser positivo, nulo ou mesmo negativo;

10ª .Neste regime está implícito que em certas situações o SP poderia beneficiado (para além da vantagem resultante da simplificação) por ser objecto de uma colecta final inferior àquela que resultaria da tributação segundo o regime geral mas, noutros casos, poderia acontecer o contrário e a tributação final resultante do regime simplificado gerar colecta em situações em que realmente houve "lucro" nulo ou em que este foi negativo;

11ª .Ou seja, faz parte da natureza do regime simplificado que este visa tributar o "rendimento normal", muitas vezes divergente do rendimento efectivo, fixando-se o imposto de modo forfetário.

12ª .Este modelo não é inconstitucional, porque é admitido pelo n° 2 do artigo CRP e porque depende de opção voluntária do interessado;

13ª .Em suma, a inserção sistemática do artigo 53° do CIRC nada diz acerca da incidência (ou ausência dela) em sede do IRC; apenas define o regime simplificado como um dos métodos indirectos de determinação do imposto, segundo critérios forfetários, independentemente da efectiva existência de rendimento positivo, nulo ou negativo;

14ª . Pelo que, nestes casos, o "facto tributário" não consiste na existência de rendimento positivo mas na verificação cumulativa dos pressupostos de inclusão -: regime simplificado previstos no artigo 53° do CIRC;

15ª .Essa essência do regime simplificado parece justificar a sua aplicabilidade a todos os sujeitos passivos que nele se enquadrem, mesmo que não obtenham rendimento (ou obtenham rendimento nulo) por se encontrarem circunstancial ou definitivamente inactivos.

Nestes termos e com o douto suprimento de V.as Ex.cias, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a presente IMPUGNAÇÃO, assim se fazendo, JUSTIÇA.

II. O MºPº emitiu o parecer de fls. 192/193 no qual se pronunciou no sentido da improcedência do recurso.

III. Colhidos os vistos, cabe agora decidir.

IV. Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:

1º . A sociedade B… Ldª, N.I.F. …, com sede no largo …, 3350-... Vila Nova de Poiares, estava inscrita pela actividade de comércio a retalho em estabelecimento CAE 52110, desde 01/06/1990, tendo cessado essa actividade, para efeitos de IVA, em 31/12/1995 (informação de fls. 2 do PA e relatório de fls. 26 a 28 do processo de reclamação graciosa).

2º . Em 29/06/2004, a Sociedade B… Ldª, N.I.F. …, entregou no Serviço de Finanças de Vila Nova de Poiares, a declaração de rendimentos Mod. 22, relativa a I.R.C. de 2001, mencionando um rendimento nulo (inf. de fls. 2 do PA)

3º . A declaração de rendimentos a que alude o número anterior deu origem, em 16/08/2004, à liquidação n.° 2310046434, no valor de € 1.029,31, apurado a coberto do regime simplificado de tributação, assumindo-se como lucro tributável o valor correspondente ao valor anual do salário mínimo mais elevado para o ano em causa (docs. de fls. 3 a 9 do PA e proposta de decisão de fls. 30 e 31 da reclamação graciosa).

4º . Em 29/06/2004, a sociedade, id. em 4.1.1., entregou no Serviço de Finanças de Vila Nova de Poiares, a declaração de rendimentos Mod. 22, relativa a I.R.C. de 2002, mencionando um rendimento nulo (inf. de fls. 2 do PA).

5º . A declaração de rendimentos a que alude o número anterior deu origem, em 16/08/2004, à liquidação n° 2310048595, no valor de € 803,88 apurado a coberto do regime simplificado de tributação, assumindo-se como lucro tributável o valor correspondente ao valor anual do salário mínimo mais elevado para o ano em causa (docs. de fls. 11 a 16 do PA e proposta de decisão de fls. 30 e 31 da reclamação graciosa).

6º . Não tendo as liquidações sido pagas voluntariamente, no decurso do prazo legal, cujo termo ocorreu em 29/09/2004, foi instaurada, em 17/11/2004, no Serviço de Finanças de Vila Nova de Poiares, execução fiscal para cobrança coerciva das dívidas identificadas nos números anteriores, nos seguintes termos:

Imposto Período N.° Execução N.° Certidão Valor

I. R.C. 2001 0841- 2004/1003001 2004/89912 1.177,58

I. R.C. 2002 0841- 2004/100 3001 2004/91736 891,61

(V. fls. 22 a 25 do PA).

7º . Na execução fiscal, idª. no número antecedente, em 19/04/2005, foi lavrado despacho de reversão da dívida exequenda contra a ora impugnante, nos termos que constam do documento de fls. 27 dos autos, que aqui se dá também por integralmente reproduzido.

8º . No período compreendido entre 23/02/2007 a 11/01/2008 a ora impugnante procedeu ao pagamento integral da quantia exequenda, descrita em 4.1.6.

V. A questão a conhecer no presente recurso consiste em saber se no regime simplificado de tributação previsto no artº 53º do CIRC (em vigor à data dos factos), pode haver lugar a tributação mesmo na ausência de lucro, como é o caso de uma empresa inactiva.

A decisão recorrida, louvando-se no acórdão deste Supremo Tribunal, de 04.11.2009, proferido no recurso nº 533/09, que transcreve parcialmente, respondeu negativamente à questão.

O mesmo entendimento manifesta o MºPº no seu parecer de fls. 192/193, com a seguinte argumentação:

A mais recente jurisprudência deste STA é no sentido de que inexistindo facto tributário em resultado de inactividade do sujeito passivo e consequente não demonstração de receitas no ano a que respeita a tributação, não se verifica o pressuposto do imposto (artº 1º do CIRC).

Por outro lado, o valor mínimo constante do nº 4 do artº 53º do CIRC (na redacção anterior ao DL nº 159/09, de 13 de Julho), sempre deverá ser entendido como mera presunção ilidível, por força do artº 73º da LGT.

No caso dos autos, não se provou que a executada originária tivesse obtido quaisquer rendimentos, ainda que ocasionais.

Deste modo, mesmo vigorando as regras do regime simplificado, não há lugar a determinação do lucro tributável por aplicação do citado nº 4 do artº 53º do CIRC.

Por sua vez, a argumentação da recorrente Fazenda Pública em defesa da sua tese é a seguinte:

O regime simplificado do artº. 53° CIRC insere-se na secção relativa à determinação do lucro tributável por métodos indirectos, como forma alternativa à tributação do rendimento real efectivo a que o n° 2 do artigo 104° CRP dá preferência.

Isto significa que se admitem formas alternativas de tributação não baseadas no rendimento real efectivo, a definir pelo legislador ordinário, sobretudo se essas vias se fundamentarem como formas de luta contra a evasão e fraude fiscais ou outros fortes motivos juridicamente justificáveis (e justificados).

Ora, o artigo 53°, num dado contexto de busca de simplificação e de combate à evasão fiscal, visou conferir aos interessados, mediante opção, a possibilidade de tributação sem ter em consideração uma base tributável real, isto é, abriu a possibilidade de tributar certas pequenas empresas - com o acordo destas - com base em coeficientes de tributação independentes do verdadeiro rendimento ser positivo, nulo ou mesmo negativo;

Assim está implícito que em certas situações o SP poderia beneficiado (para além da vantagem resultante da simplificação) por ser objecto de uma colecta final inferior àquela que resultaria da tributação segundo o regime geral mas, noutros casos, poderia acontecer o contrário e a tributação final resultante do regime simplificado gerar colecta em situações em que realmente houve "lucro" nulo ou em que este foi negativo;

Ou seja, faz parte da natureza do regime simplificado que este visa tributar o "rendimento normal", muitas vezes divergente do rendimento efectivo, fixando-se o imposto de modo forfetário.

Este modelo não é inconstitucional, porque é admitido pelo n° 2 do artigo CRP e porque depende de opção voluntária do interessado;

A inserção sistemática do artigo 53° do CIRC nada diz acerca da incidência (ou ausência dela) em sede do IRC; apenas define o regime simplificado como um dos métodos indirectos de determinação do imposto, segundo critérios forfetários, independentemente da efectiva existência de rendimento positivo, nulo ou negativo;

Pelo que, nestes casos, o "facto tributário" não consiste na existência de rendimento positivo mas na verificação cumulativa dos pressupostos de inclusão -: regime simplificado previstos no artigo 53° do CIRC;

Deste modo, essa essência do regime simplificado parece justificar a sua aplicabilidade a todos os sujeitos passivos que nele se enquadrem, mesmo que não obtenham rendimento (ou obtenham rendimento nulo) por se encontrarem circunstancial ou definitivamente inactivos.

Vejamos então qual destas teses colhe o apoio legal.

V.1. Tal como resulta da transcrição efectuada na sentença recorrida do acórdão deste Supremo Tribunal, de 04.11.2009, proferido no recurso nº 553/09, houve já pronúncia sobre esta questão em sentido desfavorável à tese da recorrente Fazenda Pública.

Resumidamente, a argumentação jurídica deste Supremo Tribunal é a seguinte:

Da inserção sistemática da norma em causa (artº 53º, nº 4 do CIRC) no capítulo III do CIRC, respeitante à determinação da matéria colectável, resulta que a mesma não deve ser interpretada como procedendo a uma extensão da incidência objectiva do imposto, pois que se trata de norma inserida no procedimento de quantificação do imposto a pagar, procedimento este que pressupõe a prévia verificação dos pressupostos (objectivos e subjectivos) do tributo em causa, concretizados nas regras de incidência objectiva e subjectiva que se contêm no Capítulo 1 do Código.

Ora, o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo que provenientes de actos ilícitos, no período de tributação, pelos respectivos sujeitos passivos, nos termos do CIRC, contando-se entre esses sujeitos passivos as sociedades comerciais com sede ou direcção efectiva em território português (artigo 2.°, n.° 1, alínea a) do CIRC), sendo a base do imposto, de acordo com o artigo 3.° do CIRC, constituída pelo respectivo lucro, quando exerçam a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (cfr. o artigo 30, n.° 1, alínea a) do CIRC).

Sendo assim, em face das normas de incidência subjectiva do IRC, parece que a inactividade da empresa não obsta a que esta possa ser sujeito passivo de imposto, pois que mantém a sua existência jurídica não obstante o não exercício do objecto social (embora a personalidade jurídica não seja, sequer, pressuposto da sua potencial sujeição - cfr. a alínea b) do n.° 1, do artigo 2.° do CIRC) e pode ter obtido outros rendimentos tributáveis.

Contudo, tal só sucederá verificado que seja o pressuposto do imposto, ou seja, que tenha obtido rendimentos, mesmo que provenientes de actos ilícitos (artigo 1.º do CIRC), pois que não basta que possa ser sujeito passivo, necessário é também que se verifique o facto constitutivo da relação jurídica de IRC.

É é a esta luz que se há-de interpretar o n.° 4 do artigo 53.° do CIRC, que dispõe, sob a epígrafe regime simplificado de determinação do lucro tributável:

«Na ausência de indicadores de base técnico-científica ou até que estes sejam aprovados, o lucro tributável, sem prejuízo do disposto no n.° 11, é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,45 ao valor dos restantes proveitos, com exclusão da variação de produção e dos trabalhos para a própria empresa, com o montante mínimo igual ao valor anual do salário mínimo nacional mais elevado».

A norma em causa, respeitante à determinação do lucro tributável, só se aplica havendo rendimentos, pois que só havendo rendimentos, ou seja, só verificado que seja o pressuposto do imposto, nasce a respectiva relação jurídica.

Mesmo nesse caso, ou seja havendo rendimentos, o valor mínimo constante da referida norma legal terá de ser entendido como mera presunção de rendimento, e como tal ilidível, ex vi do 73.° da Lei Geral Tributária, cuja regra não parece aplicável apenas as normas de incidência tributária em sentido próprio, mas também a todas as normas que estabelecem ficções que influenciam a determinação da matéria colectável (quer directamente, através de valores ficcionados para a matéria colectável, quer indirectamente, ao fixarem ficcionadamente os valores dos rendimentos relevantes para a sua determinação).

Assim, a existência de rendimentos tributáveis não é apenas um pressuposto do regime simplificado de tributação, mas da constituição de qualquer relação jurídica de IRC, que se assume, precisamente, como um imposto sobre rendimentos, fundamentalmente reais, e não como um imposto de “porta aberta”.

Esta doutrina, estabelecida no acórdão acima citado, foi mantida no recente acórdão deste mesmo Supremo Tribunal e Secção, de 17.11.2010 – Recurso nº 609/10, não havendo razão para agora se defender entendimento diverso.

V.2. No caso dos autos, e como resulta dos factos 2º e 4º do probatório, a Sociedade B…, Ldª, entregou em 29.06.2004 as declarações Mod. 22 relativas aos anos de 2001 e 2002, mencionando rendimentos nulos.

Sendo assim, e não tendo a Administração Tributária, apurado a existência de rendimento tributável, não poderia proceder a liquidações baseada apenas no facto de que aquela empresa - sujeito passivo - estava sujeita ao regime simplificado de tributação.

É que, como flui da doutrina acima exposta, o artº 53º, nº 3 citado não constitui norma de incidência, mas apenas de quantificação da matéria tributável. E, não havendo matéria tributável, não pode haver lugar a imposto, por força do artº 1º do mesmo diploma.

VI. Nestes termos e pelo exposto, nega-se provimento ao recurso e confirma-se a decisão recorrida com a consequente anulação das liquidações impugnadas.

Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 2 de Março de 2011. – Valente Torrão (relator) – Dulce Neto – Casimiro Gonçalves.