Quem foi o relator do acórdão 089/12?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 089/12?

O acórdão foi proferido em 15 de fevereiro de 2012.

089/12 - STA

Sumário

I - O Supremo Tribunal Administrativo, ainda que discorde da sentença proferida em processo de reclamação deduzida ao abrigo do art. 276.º do CPPT na parte em que julgou improcedente um dos fundamentos invocados pela reclamante, não pode sindicá-la nessa parte se o recurso vem interposto pela Fazenda Pública e a reclamante não interpôs recurso, ainda que subordinado (art. 682.º, n.ºs 1 e 2, do CPC), nem requereu a ampliação do objecto do recurso em contra alegações (cfr. art. 684.º-A, n.º 1, do CPC). II - A violação pela administração tributária de um dever procedimental segundo as regras da boa fé, pode consistir em vício autónomo de violação de lei. III - A prática de acto de compensação de crédito por iniciativa da administração tributária, após a oportuna apresentação de requerimento para prestação de garantia e antes da sua apreciação, viola o princípio da boa fé que deve presidir à actividade administrativa (art. 6.º-A do CPA e art. 266.º da CRP), porque frustra a legítima expectativa de apreciação da pretensão, ancorada no princípio da decisão.

Texto

1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade denominada “A……, S.A.” (adiante Executada, Reclamante ou Recorrida), invocando o disposto no arts. 276.º e 278.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), reclamou junto do Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto da decisão que procedeu à compensação da dívida exequenda com um crédito da Executada sobre a Administração tributária (AT). Pediu a anulação daquela decisão com o fundamento de que, na data em que a compensação foi efectuada, ainda aguardava a decisão sobre a idoneidade da garantia que ofereceu em resposta à notificação que para o efeito lhe foi efectuada, no sentido de obter a suspensão da execução fiscal em virtude da impugnação judicial que deduziu contra a liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) que deu origem à dívida exequenda; que se deve considerar, numa interpretação extensiva do art. 89.º, n.º 1, do CPPT, que está vedada a compensação no caso em que, tendo sido deduzida impugnação judicial, o executado aguarda decisão sobre a idoneidade da garantia oferecida; que mesmo que assim não se entenda, deverá ter-se o comportamento da AT como violador do princípio da boa-fé consagrado no art. 6.º-A do Código do Procedimento Administrativo (CPA). 1.2 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a reclamação procedente e, em consequência, anulou o acto reclamado. Para tanto, em síntese, · considerou que estavam verificados os requisitos legais para a AT proceder à compensação, motivo por que a reclamação não pode proceder com fundamento na violação do art. 89.º do CPPT; · depois, analisando a invocada violação do princípio da boa-fé, ˗ começou por considerar que «[n]ão padece de ilegalidade por violação do princípio da boa fé, na sua vertente da tutela da confiança, o acto de compensação da dívida exequenda operada pela Administração Tributária, ao abrigo do disposto no art. 89º do CPPT, na pendência de impugnação, antes de ter sido prestada garantia» ( (As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente são transcrições, aqui como adiante.)); ˗ mas acabou reconhecendo que, no caso, porque foi a AT quem notificou a Reclamante para prestar garantia, ao que esta anuiu, criou-lhe «a legítima expectativa de o processo não prosseguir enquanto tal pedido não fosse decidido», pelo que «competia à AT decidir sobre o requerimento de prestação de garantia apresentado e só depois, no caso de considerar que a garantia apresentada não era idónea, lhe era legítimo proceder à compensação». 1.3 A Fazenda Pública (adiante também Recorrente) não se conformou com essa sentença e dela interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando com o requerimento de interposição do recurso as respectivas alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor: « A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação deduzida nos termos do art. 276º do CPPT, do acto de compensação de crédito derivado de reembolso de IRC do ano de 2009, na quantia de € 20.505,79, para pagamento da dívida de IRC de 1997 em cobrança no PEF nº 3352199901027727, pendente no Serviço de Finanças do Porto – 1, na quantia exequenda actual de € 859.651,41. B. Constitui fundamento de tal reclamação o erro nos pressupostos para efectuar a compensação de créditos, em conformidade com o disposto no art. 89º do CPPT porquanto refere ter impugnado judicialmente a liquidação de IRC de 1997, em fase de recurso nesse Venerando Tribunal Central Administrativo, e se encontrar pendente um pedido de prestação de garantia sobre prédio urbano, apresentado em 05.07.2010 no seguimento da notificação do órgão de execução fiscal para o efeito efectuada em 18.06.2010. C. Decidiu a final o douto Tribunal a quo pela ilegalidade da compensação realizada ao abrigo do disposto no art. 89º do CPPT, dando por razões que “no caso dos autos, a Administração Tributária notificou a reclamante para prestar garantia”, e que o subsequente pedido de prestação de garantia “encontrava-se em fase de apreciação nos serviços competentes, criando na reclamante a legítima expectativa do processo não prosseguir enquanto tal pedido não fosse decidido”, pelo que “a compensação operada violou o princípio da boa-fé” estabelecido no art. 6º-A do Código do Procedimento Administrativo, sendo como tal ilegal. D. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, pelos motivos que passa a enunciar. E. A Administração Tributária está vinculada a aplicar os créditos do contribuinte na compensação das suas dívidas, porquanto, sendo a compensação uma forma de extinção das obrigações que tem lugar quando duas pessoas sejam reciprocamente credor e devedor (cfr. art. 847º, nº 1, do Código Civil), o art. 40º da LGT, no seu nº 2, prevê expressamente a compensação de créditos tributários como forma de extinção da obrigação tributária. F. Ademais, o respeito pelos princípios da igualdade e da proibição do arbítrio impõem à Administração Tributária a proibição de concessão de moratórias, bem como a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei (cfr. art.s 36º, nº 3, da LGT e 85º do CPPT), por força do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, genericamente enunciado no art. 30º da LGT. G. Sob a epígrafe Compensação de dívidas de tributos por iniciativa da administração tributária, o art. 89º do CPPT dispõe, no seu nº 1, por um lado que “Os créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação graciosa ou impugnação judicial de qualquer acto tributário são obrigatoriamente aplicados na compensação das suas dívidas à mesma administração tributária, excepto (…) se estiver a correr prazo para interposição de reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução ou estar pendente qualquer dos meios graciosos ou judiciais referidos na alínea anterior ou estar a dívida a ser paga em prestações, desde que [sic] a dívida exequenda mostrar-se garantida nos termos do art. 169º”. H. O art. 169º do CPPT, por um lado, condiciona a suspensão da execução à constituição de garantia nos termos do art. 195º, ou à prestação nos termos do art. 199º, sendo certo que este último especifica que a referida garantia consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos da Fazenda Pública, sugerindo que nem todas as garantias serão sempre adequadas, nem, portanto imediatamente aceites. I. Considerando, por um lado, que o imperativo legal da cobrança coerciva nasce a partir do momento em que se iniciou o incumprimento (após o decurso do prazo de pagamento voluntário), e por outro, que os créditos do executado para com a Administração Tributária, verificados os restantes condicionalismos legais, J. a compensação efectuada é legítima porque cumpriu o exigido por lei, designadamente no art. 89º do CPPT, já que, no momento da compensação, a dívida exequenda não se mostrava garantida nos termos do art. 169º do mesmo Código, sendo de afastar a ilegalidade por mera invocação de controvérsia acerca da dívida e da pendência de decisão sobre garantia oferecida, por ser inquestionável a falta de total observância da moldura delineada na excepção à obrigatoriedade de compensação prevista na lei. K. Acresce que a suspensão da execução fiscal, proibida nos casos não previstos da lei (cf. art. 36º, nº 3, da LGT), assume um carácter claramente excepcional, designadamente se se tiver em conta os estritos termos e exigências reveladas pelos princípios da vinculação à lei da actividade administrativa tributária e da indisponibilidade dos créditos fiscais e proibição da concessão de moratórias no seu pagamento, mormente se estiverem vencidos, afastando quaisquer juízos de oportunidade na actividade administrativa tributária. L. É o que decorre, afinal, da al. b) do nº 1 do art. 89º do CPPT, a contrario, que impõe que a Administração Tributária efectue a aplicação de um crédito do executado na compensação das suas dívidas tributárias, desde que a dívida não se mostre garantida nos termos do art. 169º do CPPT, mesmo que esteja pendente processo judicial. M. A compensação controvertida é assim legalmente admissível, pois era sobre o ora reclamante que impendia uma dívida fiscal, reconhecida num acto idóneo à promoção da sua cobrança em relação à sua pessoa, sendo, por esse facto, legalmente exigível, podendo a qualquer momento ocorrer um facto extintivo da prestação tributária em dívida, como seja, a compensação efectuada. N. Aliás, o Douto Tribunal a quo assim o entendeu, quando concluiu que “mostram-se verificados os requisitos legais que a compensação opere” uma vez que existe um crédito a favor do contribuinte reclamante que resulta de um reembolso de que a Administração é devedora, sendo esta titular de um crédito em fase de execução, que não se encontra garantida. O. Não obstante estes considerandos, encerrados com a afirmação que nada obstaculiza a compensação, tendo a Administração agido no estrito cumprimento da legalidade, e não obstante introduzir a análise da alegada infracção do art. 6º-A do Código do Procedimento Administrativo, ou seja, o princípio da boa-fé, com o anúncio de não crer na infracção desse princípio, P. o Douto Tribunal a quo, salientando a notificação para prestação de garantia, por parte da Administração Tributária, e que a resposta dada se encontrava em apreciação, entendeu ter sido criada na reclamante a legítima expectativa do processo não prosseguir enquanto tal pedido não fosse decidido, só cabendo compensação após decisão sobre o requerimento de prestação de garantia, se entendesse que a garantia prestada não era idónea. Q. Com o devido respeito, não podemos concordar com o doutamente decidido, porquanto nenhuma actuação da Administração Tributária infringiu o princípio consagrado no art. 6º-A do Código do Procedimento Administrativo. R. Sendo certo que a compensação cumpriu os requisitos que a lei exige em especial para que possa ser efectuada, cabe questionar em que aspecto esse acto infringe a legalidade na vertente da boa-fé, no que concerne a, no dizer da sentença, um comportamento por parte da actuação da Administração Tributária gerador de confiança na contraparte, a existência de uma situação de confiança e a frustração da confiança gerada. S. A tutela da confiança no âmbito das situações indicadas implica, no que interessa ao caso dos autos, ter sido criada de modo justificado a expectativa de uma certa conduta na destinatária executada e reclamante, de que poderia a reclamante razoavelmente contar, e tal não resulta da situação dos autos. T. Com o pedido de prestação de garantia não ficou o órgão da execução fiscal investido desde logo na obrigação de suspensão da execução, nem foram por este praticados actos ou omissões que criassem de modo causal a expectativa da aceitação ou mesmo da suspensão da execução até sua aceitação. U. A única expectativa justificadamente criada era da decisão do pedido de suspensão da execução mediante a garantia concretamente prestada, em respeito do art. 56º do CPPT, não mais, especialmente quanto ao sentido e conteúdo da decisão a tomar. V. Nada nos autos revela ter existido uma actuação que tenha criado na executada aqui reclamante a confiança da aceitação ou suspensão da execução, ou que tenha suscitado um investimento de confiança por parte deste, no sentido de que a partir da simples prestação de garantia não seriam praticados no processo actos dirigidos à cobrança da dívida. W. Cabe salientar, especialmente, que nenhuma situação de confiança se encontrava já consolidada para que a reclamante se pudesse dela louvar, traduzida, nomeadamente, em actos por parte do órgão de execução fiscal que gerassem na executada/reclamante a convicção da subsequente aceitação da garantia oferecida, conforme o critério estabelecido no art. 6º-A do Código do Procedimento Administrativo. X. A suspensão da execução nos termos do art. 169º do CPPT mediante aceitação de uma garantia como idónea nos termos e para os efeitos do art. 199º do mesmo diploma implica, obviamente, um trabalho de análise adequado e proporcional ao montante da dívida a garantir, em vista a confirmar a idoneidade da garantia oferecida, que a priori não permite qualquer expectativa de que a sua aceitação fosse previsível. Y. Cabe ainda salientar que está em causa a segurança do pagamento de dívida tributária vencida de avultado montante, legitimadora de actuação do órgão da execução fiscal segundo as exigências maiores na assunção das soluções adequadas à salvaguarda do interesse público no recebimento das quantias que lhe são devidas, especialmente no tipo de garantia a aceitar, Z. o que implicará sempre um cuidado acto de avaliação ou apuramento do valor da garantia concretamente oferecida ou dos bens sobre que esta incida, sempre numa perspectiva de adequação ao montante do crédito do exequente e de mais fácil realização do crédito. AA. Em conclusão, reunidos os pressupostos exigidos por lei para que a compensação operasse, e não reunidos os requisitos para que a mesma fosse proibida, impunha-se à Administração Tributária a obrigação de efectuar a compensação da dívida cuja execução não se encontrava garantida. BB. A douta decisão recorrida, sem quebra do devido respeito, e salvo melhor entendimento, padece de erro no julgamento na aplicação do direito, pois, decidindo como decidiu, errou na subsunção dos factos dados como provados às normas jurídicas, aplicáveis in casu, mais concretamente as que regem a compensação de dívidas de tributos por iniciativa da Administração Tributária e a suspensão da execução fiscal, ou seja, os art.s 89º e 169º do CPPT. Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências». 1.4 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito suspensivo. 1.5 A Reclamante não contra alegou. 1.6 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação: «1. A compensação é causa de extinção das obrigações prevista na lei civil, aplicável quando duas pessoas sejam reciprocamente credor e devedor (art. 847º nº 1 CCivil) A compensação é admitida como forma de extinção da obrigação tributária, nos casos expressamente previstos na lei (art. 40º nº 2 LGT; arts. 89º e 90º CPPT) 2. A observância do princípio da boa fé deve pautar a actuação dos órgãos e agentes administrativos (art. 266º nº 2 CRP); este princípio constitucional deve igualmente inspirar o relacionamento entre a Administração Pública (na qual a administração tributária se inscreve como subsistema) e os particulares, manifestando-se em dois vectores fundamentais: - confiança suscitada na contraparte pela actuação da parte, na concreta situação considerada - objectivo a alcançar com a actuação (art. 6º-A CPA) Embora sem expressa inclusão no elenco dos princípios do procedimento tributário, a observância do princípio é considerada pelo legislador como manifestação do princípio da colaboração entre os órgãos da administração tributária e os contribuintes (arts. 55º e 59º nº 1 LGT) 3. A administração tributária deve respeitar o princípio da decisão, consistente na obrigação de pronúncia sobre todos os assuntos da sua competência, submetidos à sua apreciação por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios legalmente previstos (art. 56º LGT) 4. A idoneidade e suficiência da garantia prestada é apreciada pela entidade competente para autorizar o pagamento em prestações: o órgão de execução fiscal, com a categoria de órgão periférico local ou de órgão periférico regional, consoante o valor da dívida exequenda (art. 149º, 197º nº 1 e 199º nº 8 CPPT) 5. Aplicando estas considerações ao caso concreto: A prática de acto de compensação de crédito do reclamante com crédito de idêntico montante da administração tributária, após a apresentação de requerimento para prestação de garantia idónea e antes da sua apreciação, viola o princípio da boa fé porque frustra a legítima expectativa de apreciação da pretensão, ancorada, no princípio da decisão (e não a expectativa de deferimento da pretensão, como pretende a recorrente, ao sustentar a inexistência de violação do princípio da boa fé imputável ao órgão da execução fiscal) Iluminada por este princípio o segmento final da norma constante do art. 89º nº 1 al. b) CPPT (redacção conferida pelo art. 120º Lei nº 3-B/2010, 28 Abril) desde que dívida exequenda se mostre garantida nos termos do art. 169º deve ser interpretado extensivamente com o sentido de que a excepção à compensação abrange igualmente as situações em que está pendente requerimento para prestação de garantia idónea (ainda não apreciado) Esta interpretação alinha com a solução plasmada na actual redacção da norma constante do art. 89º nº 1 al. a) CPPT que, consagrando jurisprudência constante do STA-SCT, alargou a área de exclusão da compensação por iniciativa da administração tributária às situações de decurso de prazo para interposição de reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial ou oposição à execução, assim prevenindo a prática de acto lesivo para o particular, consubstanciado na extinção de uma obrigação tributária cuja legalidade ou exigibilidade ainda não se consolidou na ordem jurídica» 1.7 Dispensaram-se os vistos dos Juízes adjuntos, atento o carácter urgente do processo. 1.8 A questão suscitada pela Recorrente é a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando considerou que viola o princípio da boa-fé a compensação operada no processo de execução fiscal sem que a AT se tenha pronunciado pela inidoneidade da garantia prestada pela Executada em resposta à notificação que lhe foi efectuada para o efeito pelo órgão de execução fiscal na sequência da impugnação judicial por ela deduzida questionando a legalidade da liquidação da dívida exequenda. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO A sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: «Com interesse para a decisão da causa resulta apurada a seguinte factualidade: a) Em 17/12/1999 foi instaurado contra a, aqui, reclamante o processo de execução fiscal n.º 3352-99/1027727, por dívidas relativas a IRC dos anos de 1995, 1996 e 1997 (cf. fls. 44 e ss dos autos). b) A reclamante, no âmbito daquele processo executivo, e na sequência do ofício nº 6523, de 08/06/2010, recebido a 18/06/2010, foi notificada para prestar garantia, no prazo de 15 dias (cf. doc. de fls. 284 e 284v dos autos). c) Através de requerimento apresentado em 05/07/2010, a reclamante ofereceu como garantia, nos termos do art. 199º, nº 2 do CPPT, vários prédios urbanos que melhor identifica no seu requerimento (cf. doc. de fls. 296 a 298 dos autos). d) Em 29/07/2010 foi efectuada a compensação das dívidas de IRC objecto da certidão nº 1999 000132455, do montante de € 783.857,83, acrescido de juros de mora no montante de € 212.792,67 com o crédito referente ao ano de 2009, no montante de € 20.505,79 (cf. doc. de fls. 7 e 8 dos autos). e) O pedido de garantia referido em c) aquando do acto de compensação não tinha ainda sido apreciado pela Administração Tributária. f) A presente reclamação foi intentada em 20/08/2010 (cf. doc. de fls. 2 dos autos)». 2.2 DE DIREITO 2.2.1 DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Numa execução fiscal instaurada para cobrança coerciva de dívida de IRC, o órgão de execução fiscal, tendo verificado que a Executada deduzira impugnação judicial questionando a legalidade da liquidação de IRC que deu origem à dívida exequenda ( (Note-se que, como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume III, anotação 3 ao art. 169.º, pág. 208, a lei não impõe que os meios processuais a que é atribuído efeito suspensivo visem a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda, bastando-se com a ilegalidade da dívida exequenda. É o que decorre do art. 52.º, n.º 1, da LGT).), notificou-a, ao abrigo do disposto nos n.ºs 1 e 6 do art. 169.º ( (Dizem os n.ºs 1, na parte que ora nos interessa considerar, e 6 do art. 169.º do CPPT, aquele na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2008), e este na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (Lei do Orçamento do Estado para 2010): «1. A execução ficará suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda […] desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente. […] 6. Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, será ordenada a notificação do executado para prestar a garantia referida no n.º 1 dentro do prazo de 15 dias».)) do CPPT, para, no prazo de 15 dias, prestar garantia idónea. Dentro do prazo assinalado a Executada, em resposta àquela notificação, veio oferecer para o efeito diversos prédios, sendo que a alusão que no requerimento é feita ao n.º 2 do art. 199.º do CPPT, parece indiciar que os prédios foram oferecidos para que sobre eles fosse constituída hipoteca (poderia também equacionar-se a possibilidade de esse oferecimento constituir uma nomeação de bens à penhora, como o permite o art. 199.º, n.ºs 4, in fine, e 6, do CPPT) (( Diz o art. 199.º do CPPT nos seus n.ºs 1, 2, 4 (este na redacção da Lei do Orçamento do Estado para 2008), 6 e 8: «1. Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente. 2. A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações. […] 4. Vale como garantia para os efeitos do n.º 1 a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado no prazo referido no n.º 6. […] 6. As garantias referidas no n.º 1 serão constituídas para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efectuar o pagamento, acrescido de três meses, e serão apresentadas no prazo de 15 dias a contar da notificação que autorizar as prestações, salvo no caso de garantia que pela sua natureza justifique a ampliação do prazo até 30 dias, prorrogáveis por mais 30, em caso de circunstâncias excepcionais. […] 8. É competente para apreciar as garantias a prestar nos termos do presente artigo a entidade competente para autorizar o pagamento em prestações».). A AT, sem que se tenha pronunciado pela inidoneidade da garantia, procedeu à compensação (parcial) da dívida exequenda com um crédito da Executada sobre a AT. Discordando dessa compensação, a Executada dela reclamou para o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, sustentando a ilegalidade daquele acto com dois fundamentos, a saber: ˗ que o art. 89.º do CPPT, numa interpretação extensiva, veda a possibilidade da AT compensar a dívida no caso em que, tendo sido deduzida impugnação judicial, o executado aguarda decisão sobre a idoneidade da garantia oferecida, ou seja, que não estavam verificados os requisitos legais para a compensação; mesmo que assim não se entenda, ˗ que deverá ter-se o comportamento da AT como violador do princípio da boa-fé consagrado no art. 6.º-A do CPA, uma vez que, ao notificar a Executada para prestar garantia, lhe criou a convicção de que a execução fiscal não prosseguiria enquanto não existisse pronúncia sobre a garantia prestada dentro do prazo assinalado. A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto não atendeu o primeiro fundamento invocado, considerando que estavam reunidos os requisitos para a compensação, designadamente o que a Reclamante punha em causa, pois a garantia não podia considerar-se prestada. Quanto ao segundo fundamento invocado – o da violação do princípio da boa-fé –, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto considerou-o procedente. ˗ começou por considerar que «[n]ão padece de ilegalidade por violação do princípio da boa fé, na sua vertente da tutela da confiança, o acto de compensação da dívida exequenda operada pela Administração Tributária, ao abrigo do disposto no art. 89º do CPPT, na pendência de impugnação, antes de ter sido prestada garantia»; ˗ mas acabou reconhecendo que, no caso, porque foi a AT quem notificou a Reclamante para prestar garantia, ao que esta anuiu, criou-lhe «a legítima expectativa de o processo não prosseguir enquanto tal pedido não fosse decidido», pelo que «competia à AT decidir sobre o requerimento de prestação de garantia apresentado e só depois, no caso de considerar que a garantia apresentada não era idónea, lhe era legítimo proceder à compensação». A Fazenda Pública interpôs recurso da sentença para este Supremo Tribunal Administrativo, afirmando, em síntese, que não pode concordar com o entendimento de que a compensação operada viole o princípio da boa-fé, uma vez que entende que não pode considerar-se, como considerou a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que a AT tenha criado na Reclamante a expectativa de que a execução fiscal não prosseguiria enquanto o pedido de prestação de garantia não fosse decidido. Desde já, diremos que nos merece as maiores reservas a interpretação em que a sentença recorrida alicerçou a verificação da falta de garantia enquanto requisito legal para a compensação. Inequivocamente, o n.º 1 do art. 89.º do CPPT não permite a compensação nos casos em que, tendo sido deduzida impugnação judicial contra a liquidação da dívida exequenda, esta se mostre garantida nos termos daquele Código; tal como a não permite nos casos em que, esteja a correr o prazo para interpor qualquer outro meio de impugnação contenciosa ou administrativa ou a dívida exequenda se encontre a ser paga em prestações ( (Diz o n.º 1 do art. 89.º do CPPT, na redacção que lhe foi dada pela referida Lei n.º 3-B/2010: «1 - Os créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação ou impugnação judicial de qualquer acto tributário são obrigatoriamente aplicados na compensação das suas dívidas à mesma administração tributária, excepto nos casos seguintes: a) Estar a correr prazo para interposição de reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução; b) Estar pendente qualquer dos meios graciosos ou judiciais referidos na alínea anterior ou estar a dívida a ser paga em prestações, desde que a dívida exequenda se mostre garantida nos termos do artigo 169.º».)). Na verdade, estando assente que a Executada tinha deduzido impugnação judicial contra a liquidação que deu origem à dívida exequenda, para averiguar se a execução fiscal deveria ter sido suspensa, o que obviaria à compensação, havia apenas que verificar se podia ou não considerar-se garantida a dívida exequenda e o acrescido. A sentença recorrida deu como assente que a dívida exequenda não estava garantida, mas, salvo o devido respeito, fê-lo com base numa menos correcta interpretação dos arts. 169.º, n.º 1, e 199.º, n.ºs 1, 2, 4, 6 e 8, do CPPT para os quais remete o art. 89.º, n.º 1, alínea b) do mesmo Código, na medida em que fixa como uma das condições que obstam à possibilidade da AT compensar a dívida exequenda que esta se mostre «garantida nos termos deste Código». É certo que a dívida ainda não estava garantida. No entanto, notificada para prestar garantia no prazo de 15 dias, a Executada veio dentro desse prazo e invocando o disposto no n.º 2 do art. 199.º do CPPT, oferecer para o efeito diversos prédios, o que não pode ser ignorado. A AT, sem que se tivesse pronunciado sobre a idoneidade da garantia oferecida, procedeu à compensação parcial da dívida exequenda com um crédito que a Executada detinha sobre a AT. O que significa que procedeu à compensação ainda antes de se pronunciar sobre a idoneidade da garantia oferecida pela Executada. Só à luz de uma interpretação estritamente literal do art. 89.º, n.º 1, do CPPT, se pode aceitar como legítima a actuação da AT ratificada pela sentença recorrida. Como lapidarmente ficou dito no acórdão de 22 de Abril de 2009 deste Supremo Tribunal Administrativo (( (Acórdão proferido no processo com o n.º 277/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32220.pdf), págs. 598 a 602, com texto disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4bbc957844cfd94a802575a700315740?OpenDocument.), depois de se salientar que, para efeitos de compensação de dívidas de tributos por iniciativa da AT deve equiparar-se à pendência dos meios processuais ou procedimentais aí elencados o não decurso dos respectivos prazos (numa interpretação que o legislador, por certo sensibilizado pela jurisprudência () (De que são expressão os seguintes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: ˗ de 6 de Maio de 2009, proferido no processo com o n.º 356/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 25 de Setembro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32420.pdf), págs. 91 a 94, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/af862fd25933b9ee802575bc004cea19?OpenDocument; ˗ de 28 de Outubro de 2009, proferido no processo com o n.º 694/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Janeiro de 2010 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32440.pdf), págs. 179 a 183, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/2025debc5a08cd608025766300410b2d?OpenDocument; ˗ de 2 de Dezembro de 2009, proferido no processo com o n.º 997/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Janeiro de 2010 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32440.pdf), págs. 195 a 200, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0b7417859dbd8c3380257688004e52ea?OpenDocument.), até acabou por deixar expressa na alteração que través da Lei do Orçamento do Estado para 2010 introduziu no art. 89.º, n.º 1, do CPPT), «isto tanto vale quanto aos meios impugnatórios propriamente ditos (reclamação, impugnação, recurso ou oposição) como aos procedimentos tendentes à prestação de garantia, por um argumento de identidade de razão e sob pena de se desvirtuar a ratio legis que a excepção à possibilidade de compensação constante da parte final do n.º 1 do artigo 89.º pretende acautelar, que parece ser o de “a compensação só se dever efectuar relativamente a dívidas sobre as quais não haja controvérsia”» () Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., vol. I, nota 9 ao art. 89.º, págs. 730/731.). Parafraseando aquele aresto, diremos que a dedução de impugnação judicial exprime a existência de controvérsia acerca da dívida ora em cobrança coerciva, facultando a lei à Executada o direito de, na pendência em sede administrativa ou judicial do pleito, obstar a que a execução prossiga através da prestação de garantia ou obtendo a sua dispensa. Ora, enquanto estiver pendente o prazo para prestar garantia ou enquanto a AT não se tiver pronunciado sobre a garantia oferecida, a execução fiscal deve permanecer suspensa, sem que no seu âmbito possam ser praticados actos ofensivos do património do contribuinte, como o é manifestamente a compensação por iniciativa da AT, na medida que o priva de um crédito a que tem direito sem para tal ter de consentir ((No mesmo sentido, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 31 de Janeiro de 2012, proferido no processo com o n.º 20/12, ainda não publicado no jornal oficial nem disponível no site da DGSI.)). A nosso ver, para efeitos de suspensão da execução fiscal e em face da dedução da impugnação judicial, a garantia deve considerar-se prestada, temporária e provisoriamente, enquanto a AT não se pronunciar expressamente pela sua inidoneidade. Dito de outro modo, enquanto não houver decisão expressa da AT no sentido da inidoneidade da garantia, esta deve ter-se como prestada para os efeitos previstos na alínea b) do n.º 1 do art. 89 do CPPT. É essa a única interpretação compatível com a intenção do legislador, reafirmada com as alterações que àquele artigo foram introduzidas pela Lei do Orçamento do Estado para 2010, no sentido de «a compensação só se dever efectuar relativamente a dívidas sobre as quais não haja controvérsia ou já não haja controvérsia, pelos meios procedimentais e processuais adequados, quanto à legalidade da dívida» ( (JORGE LOPES DE SOUSA, ibidem.)). Assim parece não o ter entendido a AT – que procedeu à compensação sem que antes tivesse considerado inidónea a garantia prestada pela Executada – e assim não o entendeu a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que, pronunciando-se expressamente sobre a verificação dos requisitos legais da compensação, deixou escrito que «para todos os efeitos não existe garantia prestada, logo nada obstaculiza à compensação» e que a «AT agiu no estrito cumprimento da legalidade já que no momento em que efectuou a compensação a dívida não se mostrava garantida». Apesar de termos as maiores reservas quanto a esse entendimento, a verdade é que a sentença, na parte em que julgou improcedente o referido fundamento da reclamação, transitou em julgado, sendo que a Reclamante não fez uso das faculdades que a lei lhe concede para suscitar a reapreciação da mesma junto deste Supremo Tribunal Administrativo, designadamente a interposição de recurso, ainda que subordinado (cfr. art. 682.º, n.ºs 1 e 2, do CPC (() (Diz o art. 682.º do CPC nos seus n.ºs 1 e 2: «1. Se ambas as partes ficarem vencidas, cada uma delas pode recorrer na parte que lhe seja desfavorável, podendo o recurso, nesse caso, ser independente ou subordinado. 2. O prazo de interposição do recurso subordinado conta-se a partir da notificação da interposição do recurso da parte contrária».)), ou a ampliação do objecto do recurso em contra alegações (cfr. art. 684.º-A, n.º 1, do CPC (() (Diz o n.º 1 do art. 684.º-A do CPC: «No caso de pluralidade de fundamentos da acção ou da defesa, o tribunal de recurso conhecerá do fundamento em que a parte vencedora decaiu, desde que esta o requeira, mesmo a título subsidiário, na respectiva alegação, prevenindo a necessidade da sua apreciação».))). Poderá perguntar-se, então, porque tecemos agora estes considerandos, uma vez que a questão está fora do âmbito do recurso (cfr. arts. 660.º, n.º 2, 2.ª parte, e 668.º, n.º 1, alínea d), 2.ª parte, do CPC). Fazemo-lo apenas no sentido de justificar porque a reapreciação do julgamento sobre a legalidade da compensação se fará ao abrigo dos princípios gerais da actividade administrativa tributária, designadamente do princípio da boa-fé, quando o mais curial seria fazê-lo ao abrigo da própria norma que regula o instituto da compensação quando efectuada por iniciativa da AT, ou seja, o art. 89.º do CPPT. Assim, a única questão que ora cumpre apreciar e decidir é a que enunciámos no ponto 1.8: a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando considerou que a compensação operada na presente execução fiscal e contra a qual a Executada reclamou judicialmente enferma de ilegalidade por violação do princípio da boa-fé, o que passa por indagar se a AT podia proceder à compensação antes de se pronunciar pela inidoneidade da garantia prestada pela Executada em resposta à notificação que lhe foi efectuada para o efeito ao abrigo do n.º 2 do art. 169.º do CPPT pelo órgão de execução fiscal na sequência da impugnação judicial que a Executada deduziu questionando a legalidade da liquidação da dívida exequenda. 2.2.2 DA VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA BOA-FÉ A sentença recorrida julgou a reclamação procedente com fundamento na violação do princípio da boa-fé. Note-se que a jurisprudência, desde há muito, tem vindo a admitir que a violação pela AT dos deveres procedimentais segundo as regras da boa fé, pode consistir em vício autónomo de violação de lei ( (Nesse sentido, vide os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: ˗ de 25 de Junho de 2008, proferido no processo n.º 291/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 29 de Setembro de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32220.pdf), págs. 765 a 768, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cb8ac813df8ceb328025747b0030b5c0?OpenDocument; ˗ de 6 de Julho de 2011, proferido no processo com o n.º 589/11, não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9614176c4c62f070802578cc003ca7c0?OpenDocument; ˗ de 21 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 753/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0465c3a1f7aba45c8025791a002ec02b?OpenDocument; e do Tribunal Central Administrativo: ˗ de 21 de Junho de 2003, proferido no processo com o n.º 5616/01, disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/edbe62e2c547d2a780257028004b162a?OpenDocument.). Por outro lado, é inquestionável a aplicação do princípio da boa-fé em sede da actividade administrativa tributária, nos termos que bem ficaram referidos na sentença recorrida, sendo que pese embora esse princípio não esteja expressamente referido no art. 55.º da Lei Geral Tributária, a sua aplicabilidade resulta, em primeira linha, do disposto no art. 266.º da Constituição da República ( (Diz o art. 266.º da CRP: «1. A Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos. 2. Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé».)) (CRP) e também do art. 6.-A do Código do Procedimento Administrativo (CPA) ( Diz o art. 6.º-A, do CPA: «1. No exercício da actividade administrativa e em todas as suas formas e fases, a Administração Pública e os particulares devem agir e relacionar-se segundo as regras da boa fé. 2. No cumprimento do disposto nos números anteriores, devem ponderar-se os valores fundamentais do direito, relevantes em face das situações consideradas, e, em especial: a) A confiança suscitada na contraparte pela actuação em causa; b) O objectivo a alcançar com a actuação empreendida».). A Recorrente não põe em causa os considerandos que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto expendeu sobre o princípio da boa-fé; o que questiona é a conclusão a que chegou, de que «competia à AT decidir sobre o requerimento de prestação de garantia e só depois, no caso de considerar que a garantia prestada não era idónea, lhe era legítimo proceder à compensação» e que o princípio da boa-fé foi violado pela compensação, pois a Reclamante «tinha uma legítima expectativa de ver o seu pedido de prestação de garantia ser decidido antes de ser efectuado qualquer reembolso». Segundo a Fazenda Pública, a Reclamante não podia ter qualquer expectativa legítima quanto ao sentido e conteúdo da decisão a proferir, nem quanto à suspensão da execução fiscal até que se mostrasse decidida a garantia prestada, sendo que a sua expectativa apenas poderia referir-se à existência de uma decisão sobre esta garantia e nada mais. Salvo o devido respeito, e como bem salientou o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, a actuação da AT, ao proceder à compensação após a apresentação tempestiva do requerimento para prestação de garantia idónea e antes de se pronunciar sobre o mesmo, viola o princípio da boa-fé, não por frustrar a expectativa de deferimento da pretensão, mas por frustrar a legítima expectativa de apreciação desse pedido, ancorada no princípio da decisão consagrado no art. 56.º da LGT ( (Diz o art. 56.º, n.º1, da LGT: «A administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legítimo».). Ademais, não fixando a lei expressamente prazo para que a AT se pronuncie sobre a garantia oferecida, não parece descabido que se lhe aplique o prazo de 10 dias a que alude o n.º 2 do art. 57.º da LGT no âmbito do procedimento administrativo tributário. Ora, no caso sub judice decorreram 24 dias entre as datas em que foi oferecida a garantia – dentro do prazo que a AT, de acordo com o n.º 6 do art. 169.º do CPPT, assinalou à Executada – e em que a AT operou a compensação ora reclamada. Seja como for, o que não pode permitir-se, sob pena de violação do princípio da boa-fé, é que a AT proceda à compensação da dívida exequenda com um crédito da Executada sem que previamente se pronuncie sobre a garantia por esta oportunamente oferecida em ordem à suspensão da execução até que esteja decidida a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação da dívida exequenda. A não ser assim, ficaria ao arbítrio da AT o momento para apreciar a garantia oportunamente oferecida e, consequentemente, a suspensão da execução fiscal, no âmbito da qual poderia entretanto ir praticando diversos actos ofensivos do património do executado, em manifesto desrespeito pelo princípio da decisão. Esta solução foi já adoptada por esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em situação idêntica, se bem que aí estivesse em causa, não um acto de compensação, mas a penhora de créditos efectuada pelo órgão da execução fiscal antes da pronúncia devida sobre a garantia prestada ( (Acórdão de 19 de Maio de 2010, proferido no processo com o n.º 344/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 201 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2010/32220.pdf), págs. 869 a 874, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/83f5a8f37d6cc5318025772d004a9b2b?OpenDocument.). Por tudo o exposto, o recurso não merece provimento. 2.2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O Supremo Tribunal Administrativo, ainda que discorde da sentença proferida em processo de reclamação deduzida ao abrigo do art. 276.º do CPPT na parte em que julgou improcedente um dos fundamentos invocados pela reclamante, não pode sindicá-la nessa parte se o recurso vem interposto pela Fazenda Pública e a reclamante não interpôs recurso, ainda que subordinado (art. 682.º, n.ºs 1 e 2, do CPC), nem requereu a ampliação do objecto do recurso em contra alegações (cfr. art. 684.º-A, n.º 1, do CPC). II - A violação pela administração tributária de um dever procedimental segundo as regras da boa fé, pode consistir em vício autónomo de violação de lei. III - A prática de acto de compensação de crédito por iniciativa da administração tributária, após a oportuna apresentação de requerimento para prestação de garantia e antes da sua apreciação, viola o princípio da boa fé que deve presidir à actividade administrativa (art. 6.º-A do CPA e art. 266.º da CRP), porque frustra a legítima expectativa de apreciação da pretensão, ancorada no princípio da decisão. * * * 3. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. * Lisboa, 15 de Fevereiro de 2012. – Francisco Rothes (relator) – Fernanda Maçãs – Casimiro Gonçalves.

Sumário

II- A violação pela administração tributária de um dever procedimental segundo as regras da boa fé, pode consistir em vício autónomo de violação de lei.

III- A prática de acto de compensação de crédito por iniciativa da administração tributária, após a oportuna apresentação de requerimento para prestação de garantia e antes da sua apreciação, viola o princípio da boa fé que deve presidir à actividade administrativa (art. 6.º-A do CPA e art. 266.º da CRP), porque frustra a legítima expectativa de apreciação da pretensão, ancorada no princípio da decisão.

Texto Integral

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade denominada “A……, S.A.” (adiante Executada, Reclamante ou Recorrida), invocando o disposto no arts. 276.º e 278.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), reclamou junto do Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto da decisão que procedeu à compensação da dívida exequenda com um crédito da Executada sobre a Administração tributária (AT).

Pediu a anulação daquela decisão com o fundamento de que, na data em que a compensação foi efectuada, ainda aguardava a decisão sobre a idoneidade da garantia que ofereceu em resposta à notificação que para o efeito lhe foi efectuada, no sentido de obter a suspensão da execução fiscal em virtude da impugnação judicial que deduziu contra a liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) que deu origem à dívida exequenda; que se deve considerar, numa interpretação extensiva do art. 89.º, n.º 1, do CPPT, que está vedada a compensação no caso em que, tendo sido deduzida impugnação judicial, o executado aguarda decisão sobre a idoneidade da garantia oferecida; que mesmo que assim não se entenda, deverá ter-se o comportamento da AT como violador do princípio da boa-fé consagrado no art. 6.º-A do Código do Procedimento Administrativo (CPA).

1. 2 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a reclamação procedente e, em consequência, anulou o acto reclamado.

Para tanto, em síntese,

· considerou que estavam verificados os requisitos legais para a AT proceder à compensação, motivo por que a reclamação não pode proceder com fundamento na violação do art. 89.º do CPPT;

· depois, analisando a invocada violação do princípio da boa-fé,

˗ começou por considerar que «[n]ão padece de ilegalidade por violação do princípio da boa fé, na sua vertente da tutela da confiança, o acto de compensação da dívida exequenda operada pela Administração Tributária, ao abrigo do disposto no art. 89º do CPPT, na pendência de impugnação, antes de ter sido prestada garantia» ( (As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente são transcrições, aqui como adiante.));

˗ mas acabou reconhecendo que, no caso, porque foi a AT quem notificou a Reclamante para prestar garantia, ao que esta anuiu, criou-lhe «a legítima expectativa de o processo não prosseguir enquanto tal pedido não fosse decidido», pelo que «competia à AT decidir sobre o requerimento de prestação de garantia apresentado e só depois, no caso de considerar que a garantia apresentada não era idónea, lhe era legítimo proceder à compensação».

1. 3 A Fazenda Pública (adiante também Recorrente) não se conformou com essa sentença e dela interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando com o requerimento de interposição do recurso as respectivas alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação deduzida nos termos do art. 276º do CPPT, do acto de compensação de crédito derivado de reembolso de IRC do ano de 2009, na quantia de € 20.505,79, para pagamento da dívida de IRC de 1997 em cobrança no PEF nº 3352199901027727, pendente no Serviço de Finanças do Porto – 1, na quantia exequenda actual de € 859.651,41.

B. Constitui fundamento de tal reclamação o erro nos pressupostos para efectuar a compensação de créditos, em conformidade com o disposto no art. 89º do CPPT porquanto refere ter impugnado judicialmente a liquidação de IRC de 1997, em fase de recurso nesse Venerando Tribunal Central Administrativo, e se encontrar pendente um pedido de prestação de garantia sobre prédio urbano, apresentado em 05.07.2010 no seguimento da notificação do órgão de execução fiscal para o efeito efectuada em 18.06.2010.

C. Decidiu a final o douto Tribunal a quo pela ilegalidade da compensação realizada ao abrigo do disposto no art. 89º do CPPT, dando por razões que “no caso dos autos, a Administração Tributária notificou a reclamante para prestar garantia”, e que o subsequente pedido de prestação de garantia “encontrava-se em fase de apreciação nos serviços competentes, criando na reclamante a legítima expectativa do processo não prosseguir enquanto tal pedido não fosse decidido”, pelo que “a compensação operada violou o princípio da boa-fé” estabelecido no art. 6º-A do Código do Procedimento Administrativo, sendo como tal ilegal.

D. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, pelos motivos que passa a enunciar.

E. A Administração Tributária está vinculada a aplicar os créditos do contribuinte na compensação das suas dívidas, porquanto, sendo a compensação uma forma de extinção das obrigações que tem lugar quando duas pessoas sejam reciprocamente credor e devedor (cfr. art. 847º, nº 1, do Código Civil), o art. 40º da LGT, no seu nº 2, prevê expressamente a compensação de créditos tributários como forma de extinção da obrigação tributária.

F. Ademais, o respeito pelos princípios da igualdade e da proibição do arbítrio impõem à Administração Tributária a proibição de concessão de moratórias, bem como a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei (cfr. art.s 36º, nº 3, da LGT e 85º do CPPT), por força do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, genericamente enunciado no art. 30º da LGT.

G. Sob a epígrafe Compensação de dívidas de tributos por iniciativa da administração tributária, o art. 89º do CPPT dispõe, no seu nº 1, por um lado que “Os créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação graciosa ou impugnação judicial de qualquer acto tributário são obrigatoriamente aplicados na compensação das suas dívidas à mesma administração tributária, excepto (…) se estiver a correr prazo para interposição de reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução ou estar pendente qualquer dos meios graciosos ou judiciais referidos na alínea anterior ou estar a dívida a ser paga em prestações, desde que [sic] a dívida exequenda mostrar-se garantida nos termos do art. 169º”.

H. O art. 169º do CPPT, por um lado, condiciona a suspensão da execução à constituição de garantia nos termos do art. 195º, ou à prestação nos termos do art. 199º, sendo certo que este último especifica que a referida garantia consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos da Fazenda Pública, sugerindo que nem todas as garantias serão sempre adequadas, nem, portanto imediatamente aceites.

I. Considerando, por um lado, que o imperativo legal da cobrança coerciva nasce a partir do momento em que se iniciou o incumprimento (após o decurso do prazo de pagamento voluntário), e por outro, que os créditos do executado para com a Administração Tributária, verificados os restantes condicionalismos legais,

J. a compensação efectuada é legítima porque cumpriu o exigido por lei, designadamente no art. 89º do CPPT, já que, no momento da compensação, a dívida exequenda não se mostrava garantida nos termos do art. 169º do mesmo Código, sendo de afastar a ilegalidade por mera invocação de controvérsia acerca da dívida e da pendência de decisão sobre garantia oferecida, por ser inquestionável a falta de total observância da moldura delineada na excepção à obrigatoriedade de compensação prevista na lei.

K. Acresce que a suspensão da execução fiscal, proibida nos casos não previstos da lei (cf. art. 36º, nº 3, da LGT), assume um carácter claramente excepcional, designadamente se se tiver em conta os estritos termos e exigências reveladas pelos princípios da vinculação à lei da actividade administrativa tributária e da indisponibilidade dos créditos fiscais e proibição da concessão de moratórias no seu pagamento, mormente se estiverem vencidos, afastando quaisquer juízos de oportunidade na actividade administrativa tributária.

L. É o que decorre, afinal, da al. b) do nº 1 do art. 89º do CPPT, a contrario, que impõe que a Administração Tributária efectue a aplicação de um crédito do executado na compensação das suas dívidas tributárias, desde que a dívida não se mostre garantida nos termos do art. 169º do CPPT, mesmo que esteja pendente processo judicial.

M. A compensação controvertida é assim legalmente admissível, pois era sobre o ora reclamante que impendia uma dívida fiscal, reconhecida num acto idóneo à promoção da sua cobrança em relação à sua pessoa, sendo, por esse facto, legalmente exigível, podendo a qualquer momento ocorrer um facto extintivo da prestação tributária em dívida, como seja, a compensação efectuada.

N. Aliás, o Douto Tribunal a quo assim o entendeu, quando concluiu que “mostram-se verificados os requisitos legais que a compensação opere” uma vez que existe um crédito a favor do contribuinte reclamante que resulta de um reembolso de que a Administração é devedora, sendo esta titular de um crédito em fase de execução, que não se encontra garantida.

O. Não obstante estes considerandos, encerrados com a afirmação que nada obstaculiza a compensação, tendo a Administração agido no estrito cumprimento da legalidade, e não obstante introduzir a análise da alegada infracção do art. 6º-A do Código do Procedimento Administrativo, ou seja, o princípio da boa-fé, com o anúncio de não crer na infracção desse princípio,

P. o Douto Tribunal a quo, salientando a notificação para prestação de garantia, por parte da Administração Tributária, e que a resposta dada se encontrava em apreciação, entendeu ter sido criada na reclamante a legítima expectativa do processo não prosseguir enquanto tal pedido não fosse decidido, só cabendo compensação após decisão sobre o requerimento de prestação de garantia, se entendesse que a garantia prestada não era idónea.

Q. Com o devido respeito, não podemos concordar com o doutamente decidido, porquanto nenhuma actuação da Administração Tributária infringiu o princípio consagrado no art. 6º-A do Código do Procedimento Administrativo.

R. Sendo certo que a compensação cumpriu os requisitos que a lei exige em especial para que possa ser efectuada, cabe questionar em que aspecto esse acto infringe a legalidade na vertente da boa-fé, no que concerne a, no dizer da sentença, um comportamento por parte da actuação da Administração Tributária gerador de confiança na contraparte, a existência de uma situação de confiança e a frustração da confiança gerada.

S. A tutela da confiança no âmbito das situações indicadas implica, no que interessa ao caso dos autos, ter sido criada de modo justificado a expectativa de uma certa conduta na destinatária executada e reclamante, de que poderia a reclamante razoavelmente contar, e tal não resulta da situação dos autos.

T. Com o pedido de prestação de garantia não ficou o órgão da execução fiscal investido desde logo na obrigação de suspensão da execução, nem foram por este praticados actos ou omissões que criassem de modo causal a expectativa da aceitação ou mesmo da suspensão da execução até sua aceitação.

U. A única expectativa justificadamente criada era da decisão do pedido de suspensão da execução mediante a garantia concretamente prestada, em respeito do art. 56º do CPPT, não mais, especialmente quanto ao sentido e conteúdo da decisão a tomar.

V. Nada nos autos revela ter existido uma actuação que tenha criado na executada aqui reclamante a confiança da aceitação ou suspensão da execução, ou que tenha suscitado um investimento de confiança por parte deste, no sentido de que a partir da simples prestação de garantia não seriam praticados no processo actos dirigidos à cobrança da dívida.

W. Cabe salientar, especialmente, que nenhuma situação de confiança se encontrava já consolidada para que a reclamante se pudesse dela louvar, traduzida, nomeadamente, em actos por parte do órgão de execução fiscal que gerassem na executada/reclamante a convicção da subsequente aceitação da garantia oferecida, conforme o critério estabelecido no art. 6º-A do Código do Procedimento Administrativo.

X. A suspensão da execução nos termos do art. 169º do CPPT mediante aceitação de uma garantia como idónea nos termos e para os efeitos do art. 199º do mesmo diploma implica, obviamente, um trabalho de análise adequado e proporcional ao montante da dívida a garantir, em vista a confirmar a idoneidade da garantia oferecida, que a priori não permite qualquer expectativa de que a sua aceitação fosse previsível.

Y. Cabe ainda salientar que está em causa a segurança do pagamento de dívida tributária vencida de avultado montante, legitimadora de actuação do órgão da execução fiscal segundo as exigências maiores na assunção das soluções adequadas à salvaguarda do interesse público no recebimento das quantias que lhe são devidas, especialmente no tipo de garantia a aceitar,

Z. o que implicará sempre um cuidado acto de avaliação ou apuramento do valor da garantia concretamente oferecida ou dos bens sobre que esta incida, sempre numa perspectiva de adequação ao montante do crédito do exequente e de mais fácil realização do crédito.

AA. Em conclusão, reunidos os pressupostos exigidos por lei para que a compensação operasse, e não reunidos os requisitos para que a mesma fosse proibida, impunha-se à Administração Tributária a obrigação de efectuar a compensação da dívida cuja execução não se encontrava garantida.

BB. A douta decisão recorrida, sem quebra do devido respeito, e salvo melhor entendimento, padece de erro no julgamento na aplicação do direito, pois, decidindo como decidiu, errou na subsunção dos factos dados como provados às normas jurídicas, aplicáveis in casu, mais concretamente as que regem a compensação de dívidas de tributos por iniciativa da Administração Tributária e a suspensão da execução fiscal, ou seja, os art.s 89º e 169º do CPPT.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências».

1. 4 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito suspensivo.

1. 5 A Reclamante não contra alegou.

1. 6 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:

«1. A compensação é causa de extinção das obrigações prevista na lei civil, aplicável quando duas pessoas sejam reciprocamente credor e devedor (art. 847º nº 1 CCivil)

A compensação é admitida como forma de extinção da obrigação tributária, nos casos expressamente previstos na lei (art. 40º nº 2 LGT; arts. 89º e 90º CPPT)

2. A observância do princípio da boa fé deve pautar a actuação dos órgãos e agentes administrativos (art. 266º nº 2 CRP); este princípio constitucional deve igualmente inspirar o relacionamento entre a Administração Pública (na qual a administração tributária se inscreve como subsistema) e os particulares, manifestando-se em dois vectores fundamentais:

- confiança suscitada na contraparte pela actuação da parte, na concreta situação considerada

- objectivo a alcançar com a actuação

(art. 6º-A CPA)

Embora sem expressa inclusão no elenco dos princípios do procedimento tributário, a observância do princípio é considerada pelo legislador como manifestação do princípio da colaboração entre os órgãos da administração tributária e os contribuintes (arts. 55º e 59º nº 1 LGT)

3. A administração tributária deve respeitar o princípio da decisão, consistente na obrigação de pronúncia sobre todos os assuntos da sua competência, submetidos à sua apreciação por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios legalmente previstos (art. 56º LGT)

4. A idoneidade e suficiência da garantia prestada é apreciada pela entidade competente para autorizar o pagamento em prestações: o órgão de execução fiscal, com a categoria de órgão periférico local ou de órgão periférico regional, consoante o valor da dívida exequenda (art. 149º, 197º nº 1 e 199º nº 8 CPPT)

5. Aplicando estas considerações ao caso concreto:

A prática de acto de compensação de crédito do reclamante com crédito de idêntico montante da administração tributária, após a apresentação de requerimento para prestação de garantia idónea e antes da sua apreciação, viola o princípio da boa fé porque frustra a legítima expectativa de apreciação da pretensão, ancorada, no princípio da decisão (e não a expectativa de deferimento da pretensão, como pretende a recorrente, ao sustentar a inexistência de violação do princípio da boa fé imputável ao órgão da execução fiscal)

Iluminada por este princípio o segmento final da norma constante do art. 89º nº 1 al. b) CPPT (redacção conferida pelo art. 120º Lei nº 3-B/2010, 28 Abril) desde que dívida exequenda se mostre garantida nos termos do art. 169º deve ser interpretado extensivamente com o sentido de que a excepção à compensação abrange igualmente as situações em que está pendente requerimento para prestação de garantia idónea (ainda não apreciado)

Esta interpretação alinha com a solução plasmada na actual redacção da norma constante do art. 89º nº 1 al. a) CPPT que, consagrando jurisprudência constante do STA-SCT, alargou a área de exclusão da compensação por iniciativa da administração tributária às situações de decurso de prazo para interposição de reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial ou oposição à execução, assim prevenindo a prática de acto lesivo para o particular, consubstanciado na extinção de uma obrigação tributária cuja legalidade ou exigibilidade ainda não se consolidou na ordem jurídica»

1. 7 Dispensaram-se os vistos dos Juízes adjuntos, atento o carácter urgente do processo.

1. 8 A questão suscitada pela Recorrente é a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando considerou que viola o princípio da boa-fé a compensação operada no processo de execução fiscal sem que a AT se tenha pronunciado pela inidoneidade da garantia prestada pela Executada em resposta à notificação que lhe foi efectuada para o efeito pelo órgão de execução fiscal na sequência da impugnação judicial por ela deduzida questionando a legalidade da liquidação da dívida exequenda.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

A sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«Com interesse para a decisão da causa resulta apurada a seguinte factualidade:

a) Em 17/12/1999 foi instaurado contra a, aqui, reclamante o processo de execução fiscal n.º 3352-99/1027727, por dívidas relativas a IRC dos anos de 1995, 1996 e 1997 (cf. fls. 44 e ss dos autos).

b) A reclamante, no âmbito daquele processo executivo, e na sequência do ofício nº 6523, de 08/06/2010, recebido a 18/06/2010, foi notificada para prestar garantia, no prazo de 15 dias (cf. doc. de fls. 284 e 284v dos autos).

c) Através de requerimento apresentado em 05/07/2010, a reclamante ofereceu como garantia, nos termos do art. 199º, nº 2 do CPPT, vários prédios urbanos que melhor identifica no seu requerimento (cf. doc. de fls. 296 a 298 dos autos).

d) Em 29/07/2010 foi efectuada a compensação das dívidas de IRC objecto da certidão nº 1999 000132455, do montante de € 783.857,83, acrescido de juros de mora no montante de € 212.792,67 com o crédito referente ao ano de 2009, no montante de € 20.505,79 (cf. doc. de fls. 7 e 8 dos autos).

e) O pedido de garantia referido em c) aquando do acto de compensação não tinha ainda sido apreciado pela Administração Tributária.

f) A presente reclamação foi intentada em 20/08/2010 (cf. doc. de fls. 2 dos autos)».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Numa execução fiscal instaurada para cobrança coerciva de dívida de IRC, o órgão de execução fiscal, tendo verificado que a Executada deduzira impugnação judicial questionando a legalidade da liquidação de IRC que deu origem à dívida exequenda ( (Note-se que, como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume III, anotação 3 ao art. 169.º, pág. 208, a lei não impõe que os meios processuais a que é atribuído efeito suspensivo visem a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda, bastando-se com a ilegalidade da dívida exequenda. É o que decorre do art. 52.º, n.º 1, da LGT).), notificou-a, ao abrigo do disposto nos n.ºs 1 e 6 do art. 169.º ( (Dizem os n.ºs 1, na parte que ora nos interessa considerar, e 6 do art. 169.º do CPPT, aquele na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2008), e este na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (Lei do Orçamento do Estado para 2010):

«1. A execução ficará suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda […] desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente.

[…]

6. Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, será ordenada a notificação do executado para prestar a garantia referida no n.º 1 dentro do prazo de 15 dias».)) do CPPT, para, no prazo de 15 dias, prestar garantia idónea.

Dentro do prazo assinalado a Executada, em resposta àquela notificação, veio oferecer para o efeito diversos prédios, sendo que a alusão que no requerimento é feita ao n.º 2 do art. 199.º do CPPT, parece indiciar que os prédios foram oferecidos para que sobre eles fosse constituída hipoteca (poderia também equacionar-se a possibilidade de esse oferecimento constituir uma nomeação de bens à penhora, como o permite o art. 199.º, n.ºs 4, in fine, e 6, do CPPT) (( Diz o art. 199.º do CPPT nos seus n.ºs 1, 2, 4 (este na redacção da Lei do Orçamento do Estado para 2008), 6 e 8:

«1. Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.

2. A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações.

[…]

4. Vale como garantia para os efeitos do n.º 1 a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado no prazo referido no n.º 6.

[…]

6. As garantias referidas no n.º 1 serão constituídas para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efectuar o pagamento, acrescido de três meses, e serão apresentadas no prazo de 15 dias a contar da notificação que autorizar as prestações, salvo no caso de garantia que pela sua natureza justifique a ampliação do prazo até 30 dias, prorrogáveis por mais 30, em caso de circunstâncias excepcionais.

[…]

8. É competente para apreciar as garantias a prestar nos termos do presente artigo a entidade competente para autorizar o pagamento em prestações».).

A AT, sem que se tenha pronunciado pela inidoneidade da garantia, procedeu à compensação (parcial) da dívida exequenda com um crédito da Executada sobre a AT.

Discordando dessa compensação, a Executada dela reclamou para o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, sustentando a ilegalidade daquele acto com dois fundamentos, a saber:

˗ que o art. 89.º do CPPT, numa interpretação extensiva, veda a possibilidade da AT compensar a dívida no caso em que, tendo sido deduzida impugnação judicial, o executado aguarda decisão sobre a idoneidade da garantia oferecida, ou seja, que não estavam verificados os requisitos legais para a compensação; mesmo que assim não se entenda,

˗ que deverá ter-se o comportamento da AT como violador do princípio da boa-fé consagrado no art. 6.º-A do CPA, uma vez que, ao notificar a Executada para prestar garantia, lhe criou a convicção de que a execução fiscal não prosseguiria enquanto não existisse pronúncia sobre a garantia prestada dentro do prazo assinalado.

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto não atendeu o primeiro fundamento invocado, considerando que estavam reunidos os requisitos para a compensação, designadamente o que a Reclamante punha em causa, pois a garantia não podia considerar-se prestada.

Quanto ao segundo fundamento invocado – o da violação do princípio da boa-fé –, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto considerou-o procedente.

A Fazenda Pública interpôs recurso da sentença para este Supremo Tribunal Administrativo, afirmando, em síntese, que não pode concordar com o entendimento de que a compensação operada viole o princípio da boa-fé, uma vez que entende que não pode considerar-se, como considerou a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que a AT tenha criado na Reclamante a expectativa de que a execução fiscal não prosseguiria enquanto o pedido de prestação de garantia não fosse decidido.

Desde já, diremos que nos merece as maiores reservas a interpretação em que a sentença recorrida alicerçou a verificação da falta de garantia enquanto requisito legal para a compensação.

Inequivocamente, o n.º 1 do art. 89.º do CPPT não permite a compensação nos casos em que, tendo sido deduzida impugnação judicial contra a liquidação da dívida exequenda, esta se mostre garantida nos termos daquele Código; tal como a não permite nos casos em que, esteja a correr o prazo para interpor qualquer outro meio de impugnação contenciosa ou administrativa ou a dívida exequenda se encontre a ser paga em prestações ( (Diz o n.º 1 do art. 89.º do CPPT, na redacção que lhe foi dada pela referida Lei n.º 3-B/2010:

«1- Os créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação ou impugnação judicial de qualquer acto tributário são obrigatoriamente aplicados na compensação das suas dívidas à mesma administração tributária, excepto nos casos seguintes:

a) Estar a correr prazo para interposição de reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução;

b) Estar pendente qualquer dos meios graciosos ou judiciais referidos na alínea anterior ou estar a dívida a ser paga em prestações, desde que a dívida exequenda se mostre garantida nos termos do artigo 169.º».)).

Na verdade, estando assente que a Executada tinha deduzido impugnação judicial contra a liquidação que deu origem à dívida exequenda, para averiguar se a execução fiscal deveria ter sido suspensa, o que obviaria à compensação, havia apenas que verificar se podia ou não considerar-se garantida a dívida exequenda e o acrescido.

A sentença recorrida deu como assente que a dívida exequenda não estava garantida, mas, salvo o devido respeito, fê-lo com base numa menos correcta interpretação dos arts. 169.º, n.º 1, e 199.º, n.ºs 1, 2, 4, 6 e 8, do CPPT para os quais remete o art. 89.º, n.º 1, alínea b) do mesmo Código, na medida em que fixa como uma das condições que obstam à possibilidade da AT compensar a dívida exequenda que esta se mostre «garantida nos termos deste Código».

É certo que a dívida ainda não estava garantida. No entanto, notificada para prestar garantia no prazo de 15 dias, a Executada veio dentro desse prazo e invocando o disposto no n.º 2 do art. 199.º do CPPT, oferecer para o efeito diversos prédios, o que não pode ser ignorado.

A AT, sem que se tivesse pronunciado sobre a idoneidade da garantia oferecida, procedeu à compensação parcial da dívida exequenda com um crédito que a Executada detinha sobre a AT. O que significa que procedeu à compensação ainda antes de se pronunciar sobre a idoneidade da garantia oferecida pela Executada.

Só à luz de uma interpretação estritamente literal do art. 89.º, n.º 1, do CPPT, se pode aceitar como legítima a actuação da AT ratificada pela sentença recorrida.

Como lapidarmente ficou dito no acórdão de 22 de Abril de 2009 deste Supremo Tribunal Administrativo (( (Acórdão proferido no processo com o n.º 277/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32220.pdf), págs. 598 a 602, com texto disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4bbc957844cfd94a802575a700315740?OpenDocument.), depois de se salientar que, para efeitos de compensação de dívidas de tributos por iniciativa da AT deve equiparar-se à pendência dos meios processuais ou procedimentais aí elencados o não decurso dos respectivos prazos (numa interpretação que o legislador, por certo sensibilizado pela jurisprudência () (De que são expressão os seguintes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

˗ de 6 de Maio de 2009, proferido no processo com o n.º 356/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 25 de Setembro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32420.pdf), págs. 91 a 94, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/af862fd25933b9ee802575bc004cea19?OpenDocument;

˗ de 28 de Outubro de 2009, proferido no processo com o n.º 694/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Janeiro de 2010 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32440.pdf), págs. 179 a 183, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/2025debc5a08cd608025766300410b2d?OpenDocument;

˗ de 2 de Dezembro de 2009, proferido no processo com o n.º 997/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Janeiro de 2010 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32440.pdf), págs. 195 a 200, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0b7417859dbd8c3380257688004e52ea?OpenDocument.), até acabou por deixar expressa na alteração que través da Lei do Orçamento do Estado para 2010 introduziu no art. 89.º, n.º 1, do CPPT), «isto tanto vale quanto aos meios impugnatórios propriamente ditos (reclamação, impugnação, recurso ou oposição) como aos procedimentos tendentes à prestação de garantia, por um argumento de identidade de razão e sob pena de se desvirtuar a ratio legis que a excepção à possibilidade de compensação constante da parte final do n.º 1 do artigo 89.º pretende acautelar, que parece ser o de “a compensação só se dever efectuar relativamente a dívidas sobre as quais não haja controvérsia”» () Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., vol. I, nota 9 ao art. 89.º, págs. 730/731.).

Parafraseando aquele aresto, diremos que a dedução de impugnação judicial exprime a existência de controvérsia acerca da dívida ora em cobrança coerciva, facultando a lei à Executada o direito de, na pendência em sede administrativa ou judicial do pleito, obstar a que a execução prossiga através da prestação de garantia ou obtendo a sua dispensa. Ora, enquanto estiver pendente o prazo para prestar garantia ou enquanto a AT não se tiver pronunciado sobre a garantia oferecida, a execução fiscal deve permanecer suspensa, sem que no seu âmbito possam ser praticados actos ofensivos do património do contribuinte, como o é manifestamente a compensação por iniciativa da AT, na medida que o priva de um crédito a que tem direito sem para tal ter de consentir ((No mesmo sentido, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 31 de Janeiro de 2012, proferido no processo com o n.º 20/12, ainda não publicado no jornal oficial nem disponível no site da DGSI.)).

A nosso ver, para efeitos de suspensão da execução fiscal e em face da dedução da impugnação judicial, a garantia deve considerar-se prestada, temporária e provisoriamente, enquanto a AT não se pronunciar expressamente pela sua inidoneidade. Dito de outro modo, enquanto não houver decisão expressa da AT no sentido da inidoneidade da garantia, esta deve ter-se como prestada para os efeitos previstos na alínea b) do n.º 1 do art. 89 do CPPT. É essa a única interpretação compatível com a intenção do legislador, reafirmada com as alterações que àquele artigo foram introduzidas pela Lei do Orçamento do Estado para 2010, no sentido de «a compensação só se dever efectuar relativamente a dívidas sobre as quais não haja controvérsia ou já não haja controvérsia, pelos meios procedimentais e processuais adequados, quanto à legalidade da dívida» ( (JORGE LOPES DE SOUSA, ibidem.)).

Assim parece não o ter entendido a AT – que procedeu à compensação sem que antes tivesse considerado inidónea a garantia prestada pela Executada – e assim não o entendeu a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que, pronunciando-se expressamente sobre a verificação dos requisitos legais da compensação, deixou escrito que «para todos os efeitos não existe garantia prestada, logo nada obstaculiza à compensação» e que a «AT agiu no estrito cumprimento da legalidade já que no momento em que efectuou a compensação a dívida não se mostrava garantida».

Apesar de termos as maiores reservas quanto a esse entendimento, a verdade é que a sentença, na parte em que julgou improcedente o referido fundamento da reclamação, transitou em julgado, sendo que a Reclamante não fez uso das faculdades que a lei lhe concede para suscitar a reapreciação da mesma junto deste Supremo Tribunal Administrativo, designadamente a interposição de recurso, ainda que subordinado (cfr. art. 682.º, n.ºs 1 e 2, do CPC (() (Diz o art. 682.º do CPC nos seus n.ºs 1 e 2:

«1. Se ambas as partes ficarem vencidas, cada uma delas pode recorrer na parte que lhe seja desfavorável, podendo o recurso, nesse caso, ser independente ou subordinado.

2. O prazo de interposição do recurso subordinado conta-se a partir da notificação da interposição do recurso da parte contrária».)), ou a ampliação do objecto do recurso em contra alegações (cfr. art. 684.º-A, n.º 1, do CPC (() (Diz o n.º 1 do art. 684.º-A do CPC:

«No caso de pluralidade de fundamentos da acção ou da defesa, o tribunal de recurso conhecerá do fundamento em que a parte vencedora decaiu, desde que esta o requeira, mesmo a título subsidiário, na respectiva alegação, prevenindo a necessidade da sua apreciação».))).

Poderá perguntar-se, então, porque tecemos agora estes considerandos, uma vez que a questão está fora do âmbito do recurso (cfr. arts. 660.º, n.º 2, 2.ª parte, e 668.º, n.º 1, alínea d), 2.ª parte, do CPC).

Fazemo-lo apenas no sentido de justificar porque a reapreciação do julgamento sobre a legalidade da compensação se fará ao abrigo dos princípios gerais da actividade administrativa tributária, designadamente do princípio da boa-fé, quando o mais curial seria fazê-lo ao abrigo da própria norma que regula o instituto da compensação quando efectuada por iniciativa da AT, ou seja, o art. 89.º do CPPT.

Assim, a única questão que ora cumpre apreciar e decidir é a que enunciámos no ponto 1.8: a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando considerou que a compensação operada na presente execução fiscal e contra a qual a Executada reclamou judicialmente enferma de ilegalidade por violação do princípio da boa-fé, o que passa por indagar se a AT podia proceder à compensação antes de se pronunciar pela inidoneidade da garantia prestada pela Executada em resposta à notificação que lhe foi efectuada para o efeito ao abrigo do n.º 2 do art. 169.º do CPPT pelo órgão de execução fiscal na sequência da impugnação judicial que a Executada deduziu questionando a legalidade da liquidação da dívida exequenda.

2.2. 2 DA VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA BOA-FÉ

A sentença recorrida julgou a reclamação procedente com fundamento na violação do princípio da boa-fé. Note-se que a jurisprudência, desde há muito, tem vindo a admitir que a violação pela AT dos deveres procedimentais segundo as regras da boa fé, pode consistir em vício autónomo de violação de lei ( (Nesse sentido, vide os seguintes acórdãos

do Supremo Tribunal Administrativo:

˗ de 25 de Junho de 2008, proferido no processo n.º 291/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 29 de Setembro de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32220.pdf), págs. 765 a 768, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cb8ac813df8ceb328025747b0030b5c0?OpenDocument;

˗ de 6 de Julho de 2011, proferido no processo com o n.º 589/11, não publicado no jornal oficial, mas disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9614176c4c62f070802578cc003ca7c0?OpenDocument;

˗ de 21 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 753/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0465c3a1f7aba45c8025791a002ec02b?OpenDocument; e

do Tribunal Central Administrativo:

˗ de 21 de Junho de 2003, proferido no processo com o n.º 5616/01, disponível em

http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/edbe62e2c547d2a780257028004b162a?OpenDocument.).

Por outro lado, é inquestionável a aplicação do princípio da boa-fé em sede da actividade administrativa tributária, nos termos que bem ficaram referidos na sentença recorrida, sendo que pese embora esse princípio não esteja expressamente referido no art. 55.º da Lei Geral Tributária, a sua aplicabilidade resulta, em primeira linha, do disposto no art. 266.º da Constituição da República ( (Diz o art. 266.º da CRP:

«1. A Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos.

2. Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé».)) (CRP) e também do art. 6.-A do Código do Procedimento Administrativo (CPA) ( Diz o art. 6.º-A, do CPA:

«1. No exercício da actividade administrativa e em todas as suas formas e fases, a Administração Pública e os particulares devem agir e relacionar-se segundo as regras da boa fé.

2. No cumprimento do disposto nos números anteriores, devem ponderar-se os valores fundamentais do direito, relevantes em face das situações consideradas, e, em especial:

a) A confiança suscitada na contraparte pela actuação em causa;

b) O objectivo a alcançar com a actuação empreendida».).

A Recorrente não põe em causa os considerandos que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto expendeu sobre o princípio da boa-fé; o que questiona é a conclusão a que chegou, de que «competia à AT decidir sobre o requerimento de prestação de garantia e só depois, no caso de considerar que a garantia prestada não era idónea, lhe era legítimo proceder à compensação» e que o princípio da boa-fé foi violado pela compensação, pois a Reclamante «tinha uma legítima expectativa de ver o seu pedido de prestação de garantia ser decidido antes de ser efectuado qualquer reembolso».

Segundo a Fazenda Pública, a Reclamante não podia ter qualquer expectativa legítima quanto ao sentido e conteúdo da decisão a proferir, nem quanto à suspensão da execução fiscal até que se mostrasse decidida a garantia prestada, sendo que a sua expectativa apenas poderia referir-se à existência de uma decisão sobre esta garantia e nada mais.

Salvo o devido respeito, e como bem salientou o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, a actuação da AT, ao proceder à compensação após a apresentação tempestiva do requerimento para prestação de garantia idónea e antes de se pronunciar sobre o mesmo, viola o princípio da boa-fé, não por frustrar a expectativa de deferimento da pretensão, mas por frustrar a legítima expectativa de apreciação desse pedido, ancorada no princípio da decisão consagrado no art. 56.º da LGT ( (Diz o art. 56.º, n.º1, da LGT:

«A administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legítimo».).

Ademais, não fixando a lei expressamente prazo para que a AT se pronuncie sobre a garantia oferecida, não parece descabido que se lhe aplique o prazo de 10 dias a que alude o n.º 2 do art. 57.º da LGT no âmbito do procedimento administrativo tributário. Ora, no caso sub judice decorreram 24 dias entre as datas em que foi oferecida a garantia – dentro do prazo que a AT, de acordo com o n.º 6 do art. 169.º do CPPT, assinalou à Executada – e em que a AT operou a compensação ora reclamada.

Seja como for, o que não pode permitir-se, sob pena de violação do princípio da boa-fé, é que a AT proceda à compensação da dívida exequenda com um crédito da Executada sem que previamente se pronuncie sobre a garantia por esta oportunamente oferecida em ordem à suspensão da execução até que esteja decidida a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação da dívida exequenda. A não ser assim, ficaria ao arbítrio da AT o momento para apreciar a garantia oportunamente oferecida e, consequentemente, a suspensão da execução fiscal, no âmbito da qual poderia entretanto ir praticando diversos actos ofensivos do património do executado, em manifesto desrespeito pelo princípio da decisão.

Esta solução foi já adoptada por esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em situação idêntica, se bem que aí estivesse em causa, não um acto de compensação, mas a penhora de créditos efectuada pelo órgão da execução fiscal antes da pronúncia devida sobre a garantia prestada ( (Acórdão de 19 de Maio de 2010, proferido no processo com o n.º 344/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 201 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2010/32220.pdf), págs. 869 a 874, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/83f5a8f37d6cc5318025772d004a9b2b?OpenDocument.).

Por tudo o exposto, o recurso não merece provimento.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

II- A violação pela administração tributária de um dever procedimental segundo as regras da boa fé, pode consistir em vício autónomo de violação de lei.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 15 de Fevereiro de 2012. – Francisco Rothes (relator) – Fernanda Maçãs – Casimiro Gonçalves.

Referências Legais

Legislação Nacional

CPPTRIB99 ART89 N1 ART169 N1 N6 ART199
CPC96 ART682 N1 N2 ART684-A N1 ART660 N2 ART668 N1 D
CONST76 ART266
LGT98 ART55 ART56 ART57 N2
CPA91 ART6-A

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC344/10 DE 2010/05/19; AC STA PROC753/11 DE 2011/09/21; AC STA PROC20/12 DE 2012/01/31; AC STAPLENO PROC997/08 DE 2009/12/02; AC STA PROC277/09 DE 2009/09/30

Doutrina

JORGE DE SOUSA CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO E COMENTADO 6ED VIII PAG208 VI PAG730-731

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1. RELATÓRIO

Referências Legais

Legislação Nacional

Jurisprudência Nacional

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