- Relatório -
Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A Fazenda Pública recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 10 de Outubro de 2016, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade……… - SA (agora, A………., S.A.), com os sinais dos autos, contra a liquidação adicional de IRC n.º 8 310 000 032, relativa ao exercício de 1990, no valor de € 32.960,01, apresentando para tal as seguintes conclusões:
I - Em causa está a liquidação adicional de imposto que materializou as correcções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária do custo registado no exercício de 1990 referente a “incentivos de implementação”, atribuídos pela Impugnante aos seus quadros de pessoal, constituídos em 1988, com obrigação de pagamento a ocorrer até ao ano de 1991.
II - Em termos de registo contabilístico, a Impugnante registou semelhantes valores em contas de terceiros (Outros credores/incentivos de implementação) e numa conta a amortizar (Contas a amortizar/Incentivo de implementação) debitou o mesmo valor.
III - Os DSPIT consideram o valor inscrito em resultados do exercício como uma provisão não aceite fiscalmente nos termos do art.º 33º do CIRC, qualificação que não mereceu acolhimento por parte do douto Tribunal a quo, o qual, considerou que tais valores, por não envolverem qualquer risco para a Impugnante, determinou, em consequência, pela anulação da liquidação adicional de imposto.
IV - Ora, dissente-se, ressalvado melhor entendimento, da tese segundo a qual, o valor inscrito como resultados do exercício para o ano de 1990, não é passível de ser qualificado como provisão, posto que in casu sempre estaria envolvido um determinado risco, ainda que mínimo na atribuição dos referidos benefícios, atendendo a que estes apenas seriam contratualmente pagos não no ano da sua constituição mas a posteriori.
V - Porém, ainda que assim não se entenda, importa considerar, em termos fácticos que a Impugnante começou a reintegrar em 1989, um custo futuro que só teve expressão contabilística em 1991, apesar de, partindo do pressuposto de que se tratava de um elemento reintegrável, tal só poder efectuar-se a partir da data em que tais benefícios poderiam ter sido reconhecidos como custos do exercício e nunca nos anteriores, pelo que, com fundamento na violação do princípio da especialização dos exercícios (art.º 18º do CIRC), sempre deveria a presente impugnação ser dada como improcedente.
VI - Não obstante, importa ter ainda presente que em bom rigor, o custo em causa nem tão pouco seria amortizável/reintegrável, posto que do disposto no nº 1 do artº 27º do CIRC e no nº 1 do art.º 1º do DL nº 2/90 de 12/01, se conclui que apenas podem ser objecto de reintegração ou amortização os elementos do activo imobilizado corpóreo sujeitos a deperecimento, pelo que, atenta a natureza dos “incentivos de implementação” em causa, estes sempre estariam excluídos do âmbito de incidência daqueles diplomas legais, motivo pelo qual, também com este fundamento, a impugnação sempre deveria ser qualificada de improcedente.
VII - Ora, em homenagem ao princípio da prevalência da substância sobre a forma, ainda que se pudesse qualificar como menos própria a qualificação que pelos DSPIT foi feita do reconhecimento contabilístico dos “incentivos de implementação” efectuado para o ano de 1991, no que não se concede, o certo é que este não cumpria as condições legais para poder ser aceite como custo, motivo pelo qual o seu desreconhecimento para efeitos fiscais sempre se imporia por violação do princípio da especialização dos exercícios e pela impossibilidade legal de semelhantes bens poderem ser objecto de amortização/reintegração.
VIII - E neste contexto, atendendo à substância do registo contabilístico em causa e, independentemente da qualificação que do mesmo foi feita no relatório inspectivo, ressalvada melhor opinião, sempre o mesmo seria de qualificar como não tendo qualquer sustentação legal e, em consequência, também sempre se imporia a respectiva correcção.
IX - Ao decidir de modo contrário, ressalvada a devida vénia, a douta sentença a quo violou o disposto nos artºs 18º, 23º e 41º do CIRC.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente, tudo com as legais e devidas consequências.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO, FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.
2 - Contra-alegou a recorrida, concluindo nos seguintes termos:
1.ª O presente recurso foi deduzido pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública contra a sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 8310000032, respeitante ao exercício de 1990, no valor de 10.484.092$00 (€ 52.294,43);
2.ª É manifesta a improcedência do presente recurso;
3.ª As conclusões das alegações do Ilustre Representante da Fazenda Pública, que delimitam o âmbito e o objeto do recurso, não encerram qualquer discordância relativamente à matéria de facto, não sendo invocado qualquer erro ou omissão quanto à factualidade dada como provada e não provada e quanto ao julgamento emitido em face da mesma;
4.ª Ora, neste contexto em que a matéria de facto controvertida no processo está estabilizada e apenas o direito se mantém em discussão, o recurso tem por exclusivo fundamento matéria de direito, sendo o Tribunal Central Administrativo Sul incompetente para o seu conhecimento e competente o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 280.º do CPPT;
5.ª Assim, requer-se que seja declarada a incompetência do Tribunal Central Administrativo Sul para a apreciação do presente recurso, com as demais consequências legais;
6.ª Invoca o Ilustre Representante da Fazenda Pública que “(…) não se pode concordar, ressalvado o devido respeito pela decisão expressa na douta sentença a quo, que o valor inscrito como resultados do exercício para o ano de 1990, não se possam qualificar como provisão, dado que se entende que sempre estaria envolvido um determinado risco, ainda que mínimo, posto que os benefícios apenas seriam contratualmente pagos, não no ano da sua constituição mas a posteriori”. (cf. página 4 das alegações de recurso);
7.ª Não pode proceder tal entendimento;
8.ª Com efeito, e desde logo, a Recorrida registou os valores sob análise numa conta de amortizações e não numa conta de provisões [cf. alínea b) da factualidade dada como provada na sentença recorrida];
9.ª Trata-se de facto que não foi colocado em causa pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso e que, por conseguinte, não pode deixar de se ter por firmado, com as demais consequências legais;
10.ª Face à inexistência no Plano de Contas das Empresas de Seguros então em vigor de uma rubrica contabilística de âmbito semelhante à conta 272 do Plano Oficial de Contabilidade (“Acréscimos e Diferimentos”), que lhe permitisse periodificar corretamente o custo plurianual correspondente àquela obrigação, à medida que o direito ao benefício se fosse consolidando, a Impugnante, ora Recorrida, viria a inscrever o correspondente valor numa “conta a amortizar”, reconhecendo, em cada um dos três exercícios seguintes, numa conta de amortizações, a quota-parte do custo com o incentivo de implementação ao mesmo imputável [cf. alíneas c) a e) da factualidade dada como provada na sentença recorrida];
11.ª Assim, não tendo a Recorrida constituído qualquer provisão com referência aos valores sob análise, nunca poderia a administração tributária ter fundamentado a correção do lucro tributável na violação do disposto no artigo 33.º do Código do IRC, então em vigor;
12.ª Nestes termos, estando demonstrado que a Recorrida não constituiu qualquer provisão com referência ao exercício de 1990, é evidente a improcedência do fundamento vertido nas conclusões do relatório de inspeção, pelo que bem andou o Tribunal quando determinou a anulação da liquidação sub judice por manifesta ilegalidade;
13.ª Acresce ainda que, não só não foi constituída qualquer provisão, como as quantias em apreço não têm natureza de provisão, o que facilmente se atesta atendendo-se ao conceito de provisão;
14.ª De facto, e conforme resulta do parecer não publicado de ANTÓNIO DA GAMA LOBO XAVIER junto à petição inicial, “(…) as provisões são deduções operadas sobre os resultados de um exercício, com vista a fazer face a ulteriores perdas ou encargos cuja fonte pode ser precisada com nitidez e cuja efetivação surge como provável devido a acontecimentos verificados no decurso desse exercício.” (cf. pág. 14 do parecer junto com a petição inicial), estando subjacente ao conceito de provisão, assim, uma eventualidade de verificação incerta;
15.ª Sucede que, na situação sub judice, o incentivo de implementação não se consubstancia numa mera eventualidade de verificação incerta, mas, ao invés, num incremento remuneratório cuja obrigação a Recorrida assumiu no âmbito de uma deliberação societária [cf. alínea a) da factualidade dada como provada na sentença recorrida];
16.ª Trata-se, pois, de um custo efetivamente incorrido pela empresa, respeitante a uma obrigação de pagamento que só não ocorrerá por vontade dos respetivos beneficiários;
17.ª Nesta medida, contrariamente ao que sucede com as provisões, em que o princípio ou o evento de que derivarão os encargos antecipados é provável, mas incerto, no caso do incentivo de implementação sub judice, como conclui ANTÓNIO DA GAMA LOBO XAVIER, “(…) no momento do encerramento de cada exercício, o facto de que depende a obrigação de entregar as acções aos trabalhadores já se produziu (já foi prestado o trabalho)(…) em cada ano, o valor contabilizado a este título tem “uma vocação irresistível para se transformar em encargo efectivo – uma vocação tão irresistível quanto é certo que não está na disponibilidade da empresa qualquer acto que conduza à redução, modificação ou extinção das obrigações em causa. Ao fim ao cabo, o valor contabilizado anualmente correspondia a uma dívida certa (…)” (cf. págs. 17 e 18 do parecer junto com a petição inicial);
18.ª Trata-se da posição que é acolhida, e bem, na sentença recorrida, quando se refere que “(…) a constituição de provisões deve estar associada apenas a situações a que estejam associados riscos e em que não se trate de uma simples estimativa de um passivo certo (…)”, assim como que “No caso dos autos a verificação e reconhecimento do custo com a aquisição das acções no ano em que ocorreu constituiu o reconhecimento de uma obrigação a que não está associado o grau de incerteza, dependendo a sua verificação apenas e exclusivamente da vontade dos beneficiários, já que foram constituídas como um direito complementar à retribuição acordada, como incentivo aos destinatários que adquirem esse direito à medida que prestam o seu trabalho (…)” (cf. páginas 6 e 7 da sentença recorrida);
19.ª Atendendo ao exposto, é pois evidente que o montante sub judice não possui a natureza de provisão;
20.ª Pelo que, também com este fundamento, bem andou o Tribunal quando determinou a anulação da liquidação sub judice por manifesta ilegalidade, devendo manter-se a douta sentença recorrida;
21.ª Invoca ainda o Ilustre Representante da Fazenda Pública que “(…) o reconhecimento contabilístico efectuado pela Impugnante, no que tange aos denominados «incentivos de implementação», enferma de uma dupla ilegalidade, porquanto: à uma, não eram passíveis de reintegração ou amortização, nos termos do n.º 1 do art.º 27.º do CIRC e do n.º 1 do art.º 1.º do DL 2/90 de 12/01; à outra, ainda que porventura fossem amortizáveis ou reintegráveis – o que não se concede – ainda assim, sempre seriam de reputar como ilegais por força da violação do princípio da especialização dos exercícios, atento o facto de afectação dos benefícios apenas se ter efectivamente verificado no ano de 1991” (cf. páginas 5 e 6 das alegações de recurso);
22.ª Trata-se de fundamentos que, como reconhece o Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso, não integraram o relatório de inspeção tributária e que não constituíram, assim, a fundamentação em que assentou o ato tributário sub judice;
23.ª Como bem se decidiu na sentença recorrida, e resulta do disposto no artigo 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, no artigo 77.º da Lei Geral Tributária e no artigo 36.º do CPPT, a fundamentação deve ser contemporânea da emissão do ato, não podendo ser aceite qualquer fundamentação a posteriori;
24.ª Deste modo, não integrando os argumentos acima enunciados a fundamentação que subjazeu à emissão do ato tributário sub judice (cf. quadro de motivos inserto no mapa de apuramento da Modelo DC 22 notificado conjuntamente com a nota de liquidação que constitui fls. 2, 68 e 78 dos autos), os mesmos não podem ser apreciados, pelo que deve ser julgado improcedente, nesta parte, o recurso apresentado pela Fazenda Pública;
25.ª Ainda que assim não fosse, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre deveriam tais fundamentos ser julgados improcedentes;
26.ª Com efeito, tratando-se de um custo com reflexão plurianual, com referência aos exercícios de 1989, 1990 e 1991, é manifesto que a sua contabilização deve efetuar-se de forma repartida por aqueles exercícios, em obediência ao princípio da especialização dos exercícios;
27.ª Afigura-se assim que, ao proceder à imputação, ao exercício de 1990, do valor correspondente ao incentivo de implementação, a Recorrida mais não fez do que aplicar de forma criteriosa e consciente o citado princípio contabilístico e fiscal da especialização dos exercícios;
28.ª Com efeito, uma das regras básicas em matéria de imputação temporal dos custos consiste exatamente no princípio segundo o qual as remunerações ao pessoal, assim como os encargos da conta da empresa com as mesmas relacionados, são custos do período em que foi prestado o trabalho que está na sua base, ainda que o respetivo vencimento se verifique em momento posterior ao fim daquele;
29.ª Pelo que, se a ora Recorrida se constituiu, por mero efeito da deliberação da atribuição do incentivo de implementação, na obrigação de efetuar determinada prestação em determinado termo certo, e destinando-se essa prestação a premiar a continuação dos respetivos beneficiários ao serviço da empresa durante o período que medeou a sua deliberação e a sua efetivação, e durante o qual é sedimentado o direito à sua perceção por parte daqueles, é inequívoco que o correspondente trabalho é prestado, sem que haja notícia da sua qualificação como provisão;
30.ª Assim, resulta evidente que bem andou a Recorrida no procedimento adotado, razão pela qual deve julgar-se improcedente o recurso apresentado, mantendo-se a douta sentença recorrida;
31.ª Por último, também devem ser julgados improcedentes os argumentos suportados na alegada impossibilidade de amortização nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 28.º e seguintes do Código do IRC e do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro;
32.ª Com efeito, como já se aludiu, a circunstância de o montante sub judice afetar os resultados do exercício em uma conta de amortizações decorre apenas do facto de o Plano de Contas não possuir, ao tempo, qualquer outra rubrica contabilística que permitisse periodificar corretamente os custos de caráter plurianual;
33.ª A relevação contabilística conferida não altera, porém, a natureza dos encargos em apreço, os quais configuram, em substância, custos com remunerações pagas em espécie, dedutíveis para efeitos do apuramento do resultado fiscal nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC, na redação à data aplicável;
34.ª Mas ainda que assim não fosse, e se deslocasse a questão da admissibilidade do custo em apreço em função do seu enquadramento enquanto amortização, sempre se dirá, no entanto, que, contrariamente ao que se afirma na douta contestação, não é verdade que apenas possam ser amortizáveis ou reintegráveis para efeitos fiscais os ativos imobilizados corpóreos;
35.ª Efetivamente, de acordo com o disposto no artigo 17.º do citado Decreto-Regulamentar n.º 2/90, são ainda amortizáveis fiscalmente, para além dos referidos ativos, todo um conjunto de elementos do ativo imobilizado incorpóreo que, pela sua natureza, tal como o incentivo de implementação, devam afetar os resultados da empresa em mais do que um exercício, dispondo ainda o n.º 4 do citado preceito legal que, embora não sendo imobilizações, devem, contudo, ser consideradas como custos, em partes iguais, em mais do que um exercício, durante um período mínimo de três anos, as despesas ou encargos de projecção económica plurianual;
36.ª E é exatamente esta natureza que assiste ao designado incentivo de implementação;
37.ª Trata-se, na verdade, de um custo plurianual, com reflexo em mais do que um exercício, devendo a sua contabilização observar, como se fez, um princípio de competência económica ou especialização sob pena de se impedir uma tradução fiel dos resultados da empresa nos diferentes exercícios de duração do plano e, em particular, naquele em que o desembolso tivesse de ser reconhecido na sua totalidade;
38.ª Pelo que, igualmente bem andou a ora Recorrida ao optar por, na falta de outra rubrica contabilística especialmente vocacionada para o efeito, fazer refletir o diferimento do custo em apreço numa rubrica de amortização de ativos incorpóreos;
39.ª Razão pela qual, em face de todo o exposto, também com este fundamento deve ser julgado improcedente o recurso apresentado pela Fazenda Pública, mantendo-se a douta sentença recorrida.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.
3 – Por Decisão Sumária do Relator do Tribunal Central Administrativo Sul de 31 de Maio de 2017 – de fls. 96 a 110 dos autos –, este veio a declarar-se incompetente em razão da hierarquia para conhecimento do recurso e competente para o efeito o STA, para quem os autos foram remetidos precedendo requerimento da recorrente nesse sentido (fls. 117 e 118 dos autos).
4 – O Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto junto deste Tribunal emitiu o douto parecer de fls. 121/122 dos autos, concluindo no sentido do provimento do recurso porquanto “não resultam dúvidas que aos ditos incentivos dizem respeito as ações relativamente às quais se deliberou em reunião de acionistas-fundadores que fossem transmitidas a administradores e quadros só em 1991, ou ainda antes, conforme melhor consta na al. A) da matéria de facto.
É certo que os mesmos não foram contabilizados em provisões, mas em conta de terceiros por contrapartida de conta a amortizar, conforme consta ainda da al. B).
Contudo, é de considerar que apenas a dita transferência concorre para a formação do resultado do respetivo exercício.
A contabilização anterior de “contrapartidas” não terá obedecido ao P.O.C. contrariamente ao invocado na sentença, conforme aliás, a recorrida refere na resposta apresentada.
Embora nesta se defenda ser de admitir a contabilização efetuada na falta de norma contabilística própria e por tal estar de acordo como o previsto quanto a amortizações, afigura-se não estar tal correto, com o devido respeito com o que se defende a esse respeito no parecer junto quanto a ser tendencial considerar tal.
Com efeito, apenas a dita transferência de ações tem como consequência inevitável a subtração de lucros da sociedade e a sua distribuição aos sócios, ou seja, a constituição de “perdas”.
E, por outro lado, a constituição anterior destas não reflete adequadamente a situação, em que apenas pela dita transferência são afetados negativamente capitais próprios.
Tal o que tem sido considerado quase unanimemente pela doutrina, pelo menos quanto à “participação dos trabalhadores nos lucros” em sentido impróprio – assim, se conclui na tese de mestrado de Luís António Ramos Correia Araújo, A Participação dos Trabalhadores nos Lucros das Sociedades Comerciais, Porto, 2011, acessível na NET, citando vários autores como Vasco da Gama Lobo Xavier, Maria Ângela Coelho, Tarso Domingues e Evaristo Mendes.
Concluindo:
O recurso é de proceder, sendo de manter a liquidação adicional com fundamento na violação do art. 18.º do C.I.R.C.”.
5 – Sobre o parecer do Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto pronunciou-se a recorrida, formulando para tal a seguinte exposição:
1.º Invoca-se no douto parecer que “A contabilização anterior de “contrapartidas” não terá obedecido ao P.O.C. contrariamente ao invocado na sentença, conforme aliás, a recorrida refere na resposta apresentada” (cf. página 1 do Parecer).
2.º Conclui-se, assim, naquele Parecer que “O recurso é de proceder, sendo de manter a liquidação adicional com fundamento na violação do art. 18.º do CIRC” (cf. página 2 do Parecer).
3.º Sucede que, salvo o devido respeito, não assiste razão ao invocado naquele douto Parecer.
4.º Com efeito, e desde logo, estando em causa um contencioso tributário de anulação, e sendo certo que a correção sub judice não foi efetuada pelos serviços de inspeção tributária com fundamento no disposto no artigo 18.º do Código do IRC, mas com fundamento no disposto no artigo 33.º do mesmo Código, não pode ser determinada a sua manutenção na ordem jurídica com fundamento na alegada violação de uma norma que não lhe serviu de fundamento.
5.º De facto, e como resulta do disposto no artigo 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, do artigo 77.º da Lei Geral Tributária e do artigo 36.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a fundamentação deve ser contemporânea da emissão do ato, não podendo ser aceite qualquer fundamentação a posteriori.
6.º Tanto quanto entende a Recorrida, e salvo o devido respeito, refere-se o Ilustre Magistrado do Ministério Público no seu Parecer a argumentos que não subjazeram à fundamentação que serviu de base à correção efetuada.
7.º Com efeito, estando demonstrado que a correção sub judice foi efetuada com fundamento na violação do disposto no artigo 33.º do Código do IRC, então em vigor, e estando assente nos autos que a Recorrida não constituiu qualquer provisão com referência aos valores sob análise, é evidente a improcedência do fundamento vertido nas conclusões do relatório de inspeção, pelo que bem andou o Tribunal a quo quando determinou a anulação da liquidação sub judice.
8.º Razão pela qual deve improceder o que vem invocado no douto parecer do Ministério Público”.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
