0154/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Por força do disposto no nº 2 do art. 124º do CPPT deve conhecer-se, em primeiro lugar, dos vícios de violação de lei stricto sensu assim se assegurando uma tutela mais eficaz dos direitos do contribuinte, sendo nula a sentença que desrespeitou tal estatuição legal.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – RELATÓRIO A……………………. S.A ., “ex B……………….., SA”, pessoa colectiva n° …………, com sede no Lugar de …………, ………….., Maia, deduziu impugnação judicial visando o despacho de 19/09/2003 do Subdirector Geral dos Impostos, proferido por subdelegação de competência da Ministra das Finanças que negou provimento do recurso hierárquico apresentado por si em 04/04/1996 contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada em 26/12/1990 contra as liquidações de juros de mora (IVA) nos montantes de €4.569,33 e €162,24 relativamente ao período de Maio de 1989. Por sentença de 12 de Setembro de 2011, o TAF do Porto julgou a impugnação procedente, com excepção dos juros indemnizatórios peticionados. Reagiu a recorrente, interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões: A Recorrente imputou às liquidações vários vícios, de diferente natureza. Imputou-lhes vícios formais, designadamente a violação do direito de audição prévia. lII. E imputou-lhes vícios substanciais, como o erro nos pressupostos de facto e o erro de direito ou vício de violação de lei. Sobre os quais a douta Sentença recorrida não emitiu qualquer apreciação, invocando, para o efeito, uma relação de prejudicialidade. Ora, no caso dos autos, e para “mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos ”, deveria a douta Sentença ter começado pela apreciação dos vícios substanciais, VI. e só depois, em caso de improcedência daqueles, do vício formal da violação do direito de audição prévia antes das liquidações. VII. Designadamente, porque, se aqueles vícios substanciais fossem julgados procedentes, inviabilizariam a emissão de novas liquidações. VIII. Enquanto o conhecimento e procedência do vício de forma por violação do direito de audição prévia permite a emissão de novas liquidações, com os mesmos fundamentos, conquanto expurgadas dos vícios formais determinantes da sua anulação. E, no caso, não seria inócua a ordem de conhecimento dos vícios — é que, contrariamente à procedência do vício de forma por violação do direito de audição prévia, da procedência dos vícios substanciais igualmente imputados aos actos de liquidação advém o direito a juros indemnizatórios. Deste modo, a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento , por violação da ordem legal de conhecimento dos vícios imputados aos actos tributários, consagrada no artigo 124 nº 2 a) e b) do CPPT . XI. Por conseguinte, deve a douta Sentença recorrida ser anulada e substituída por outra onde se comecem por apreciar os vícios substanciais imputados à liquidação, tendo por base a matéria de facto provada, ou alargando-a, se necessário for, XII. conhecendo-se e reconhecendo-se o vício formal da violação do direito de audição prévia antes das liquidações apenas no caso de improcedência daqueles vícios substanciais. Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exa., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando a douta Sentença recorrida e substituindo-a por decisão judicial na qual sejam primeiramente apreciados os vícios substanciais imputados às liquidações, com o inerente reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, e só depois, em caso de improcedência daqueles, do vício de forma da violação do direito de audição prévia antes das liquidações, V. Exas. farão, como sempre, inteira JUSTIÇA. Não houve contra-alegações. O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer: Põe em causa a recorrente a apreciação que foi efectuada na sentença recorrida quanto aos vícios que tinha indicado, tendo-se conhecido, antes de mais, da “violação do direito de audição”, e em detrimento do “erro nos pressupostos de facto” e do “erro de direito ou vício de violação de lei”, em conformidade com o previsto no art. 124.° n.° 2 a) e b) do C.P.P.T.. Analisemos. Da análise que resulta da impugnação apresentada, em conjunto com o probatório dado como apurado, resulta ter sido ainda indicado como seu fundamento “erro imputável à Administração Fiscal”, o qual terá consistido na emissão e subsequente utilização de uma nota de crédito de I.V.A., erro que foi gerado por um lapso na indicação da taxa de IV.A., o qual a recorrente tinha feito constar como sendo de 30%, mas que corrigiu em declaração adicional, tendo ocorrido por parte da A.F. um reembolso superior ao devido, o que levou a que lhe fossem posteriormente juros indemnizatórios que pagou. Acaba na dita impugnação por pedir que seja anulado o acto praticado e revogado o decidido, bem como por isso que se reconheça o direito a juros indemnizatórios. Na sentença recorrida conheceu-se da violação do direito de audição e ainda do alegado “erro na liquidação”, julgando-se que o mesmo tinha ainda sido enquadrado em mero vício de forma, e não em erro sobre os pressupostos ou em violação de lei. Ora, o pedido principal parece ter sido o de se reconhecer erro praticado pela A.F.. Por outro lado, embora a consequência indicada tenha sido a da anulação do acto, conforme resulta do art. 135.° do C.P.A., como, aliás, foi alegado fora, parece que da sua procedência resultará a não renovação do acto de liquidação, ao contrário daquele de que se conheceu. Assim, e embora não se tenha assacado na reclamação vício diferente daquele de que se conheceu, quer parecer ser de reconhecer a invocada prevalência, nos termos que resulta ainda do critério contido na parte final do n.° 2 al. a) invocada disposição legal - tutela mais eficaz dos interesses ofendidos que serão de reconhecer, existindo erro do contribuinte e da A.F., o que se resolve em vício imputável a esta última (assim, exm.° Cons. Jorge Sousa em C.P.P.T., 2011, Vol. IV, p. 342). Concluindo, parece ser de julgar o recurso como provido. FUNDAMENTAÇÃO O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade: A impugnante apresentou, com referência ao período de Maio de 1989, a competente Declaração Periódica (DP) na qual cometeu um lapso ao indicar o IVA liquidado à taxa de 30% quando deveria ser a 17% (cf. doc. de fls. 59 a 60 dos autos e depoimento da testemunha). – O IVA autoliquidado na declaração referida em a) foi integralmente pago (cf. fls. 61 dos autos e depoimento da testemunha). A declaração referida em a) originou a liquidação adicional de IVA nº 89035710, no valor de 6.543.347$00 acrescida da liquidação de juros compensatórios n°89035711, no valor de 232.334$00, ambas emitidas em 23/09/1989, (cf. doc. de fls. 62 e 63 dos autos). A impugnante, após detectar o erro, e ter recebido a liquidação adicional, apresentou em 24/11/1989, DP de substituição (Modelo C) da inicialmente apresentada, tendo rectificando o erro cometido (cf. doc. de fls. 64 e 65 dos autos e depoimento da testemunha). Em Dezembro de 1989 a AF emitiu uma nota de crédito a favor da impugnante no mesmo montante da liquidação adicional de IVA, ou seja, no montante de 6.543.347$00, afirmando que tal crédito deveria ser utilizado no espaço de um ano (cf. Doc. de fls. 22 dos autos e depoimento da testemunha). A impugnante veio a usar aquele crédito na DP de Dezembro de 1989, o que originou o reembolso, em 30/04/1990, de 165.858.587$00 em vez de 159.315.240$00 (cf. doc. de fls. 66 e 67 dos autos e depoimento da testemunha). Houve um aumento do reembolso em virtude do referido na alínea f) (cf. depoimento da testemunha). Em Junho de 1990 a RF volta a notificar a impugnante para proceder ao pagamento da liquidação adicional referida de IVA e juros compensatórios, acrescidas de juros de mora, o que veio a ser pago em 16/07/1990 (cf. doc. de fls. 24 dos autos). A impugnante, por não concordar com a liquidação dos juros de mora, deduziu reclamação graciosa (cf. doc. de fls. 18 a 20 dos autos). Sobre a mesma foi produzida a informação de 24/06/1993 no sentido do indeferimento da reclamação (cf. doc. de fls. 9 do processo de reclamação apenso aos autos, doravante apenas PA). A reclamação graciosa veio a ser indeferida por despacho de 06/12/95, notificado à, ora, impugnante em 04/03/1996 (cf. doc. de fls. 10 a 12 do PA). Inconformada com tal decisão, a impugnante intentou recurso hierárquico em 04/04/1996 (cf. doc. de fls. 13 do PA). Foram emitidas as informações de 26/05/1998, 09/04/2003 e n° 1672 de 30/07/2003, no sentido do indeferimento do recurso, sendo que nesta última se refere além do mais que “ é de dispensar a realização de audição prévia nos termos da alínea a) do n° 3 da circular n° 13/99 da Direcção-Geral dos Impostos ” (cf. Doc. de fls. 21 a 24 do PA). O recurso hierárquico veio a merecer, em 19/09/2003, o despacho de “ Concordo com os fundamentos constantes desta informação e pareceres, pelo que nego provimento ao presente recurso hierárquico, conforme proposto ” que foi aposto na informação n° 1672 supra mencionada (cf. doc. de fls. 9 a 10 dos autos). O despacho supra referido foi comunicado à impugnante através do oficio n° 5003, de 07/10/2003, com o seguinte teor “ Tenho a honra de notificar V Exa. que, por despacho de 19.09.2003, proferido por subdelegação de S. Ex.ª a Ministra das Finanças, foi negado provimento ao recurso hierárquico em epígrafe, com a fundamentação constante dos documentos em anexo, com 2 folhas. Esclarecimentos adicionais poderão ser obtidos junto do Serviço de Finanças da área do seu domicílio fiscal .” (cf. fls. 8 a 10 dos autos). Inconformada com o indeferimento do recurso hierárquico, a impugnante intentou em 09/12/2003 a presente impugnação judicial (cf. doc. de fls. 2 dos autos). DO DIREITO A meritíssima juíza do TAF do Porto, julgou procedente a impugnação com excepção dos juros indemnizatórios peticionados, por entender que: (destacam-se os trechos da decisão com maior relevo para o presente recurso) A……………….. S.A ., “ex B…………………., SA”, pessoa colectiva n° …………, com sede no Lugar de ……….., …………, Maia, deduziu a presente impugnação judicial visando o despacho de 19/09/2003 do Subdirector Geral dos Impostos, proferido por subdelegação de competência da Ministra das Finanças que negou provimento do recurso hierárquico apresentado por si em 04/04/1996 contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada em 26/12/1990 contra as liquidações de juros de mora (IVA) nos montantes de €4.569,33 e €162,24 relativamente ao período de Maio de 1989. Começa por questionar o facto de ter sido dispensada a audição prévia com base no disposto no n° 3 alínea a) da circular nº 13/99 da Direcção Geral dos Impostos, que desconhece nem tem obrigação de conhecer, considerando que foi violado o disposto no art.60° ,n°1 alínea b), n°2 e n°5 da LGT . Diz que no ofício que lhe foi enviado foram omitidos os meios e prazos de defesa em violação do disposto no art. 36° , n° 2 do CPPT . Acresce que o despacho impugnado não foi acompanhado da alegada informação da DF do Porto que o fundamenta, cuja existência e teor se desconhece, pelo que padece de falta de fundamentação ou, no mínimo, é ineficaz relativamente à impugnante ( art. 77º , n° 1 e n°6 da LGT , 36°, nº 1 e 2 do CPPT e 268°, n°3 da CRP). Refere, também que são devidos juros indemnizatórios a favor do contribuinte por ter indevidamente pago, em 16/07/1990, os ditos juros de mora, no valor somado de €4.741,57, em consequência de erro na AF na sua liquidação ( art. 43° da LGT ). Concluiu pedindo a procedência da impugnação com a consequente revogação do despacho impugnado, anulando-se as liquidações de juros de mora nos montantes de €4.569,33 e €164,24, por erro imputável à Administração Fiscal, com as legais consequências, designadamente reconhecimento ao reembolso no montante de €4.731,57, acrescido de juros indemnizatórios calculados sobre esse valor, desde 17/07/999 e até integral e efectiva restituição dos montantes indevidamente pagos. Admitida a impugnação, a Fazenda Pública foi notificada para contestar, querendo, o que veio a fazer a fls. 39 e ss. dos autos, ali pugnando pela improcedência da impugnação. Os autos foram instruídos com inquirição da prova testemunhal arrolada pela impugnante. As partes foram notificadas para apresentarem alegações escritas, prerrogativa que apenas a impugnante usou para renovar, no essencial a posição já vertida na petição inicial. Os autos foram com vista ao Digno Magistrado do Ministério Público que emitiu o parecer de fls. 79 e ss. dos autos, no sentido da procedência da impugnação. 2- SANEAMENTO PROCESSUAL (…) 3-OS FACTOS (…) OS FACTOS E O DIREITO Assente que se mostra a factualidade com interesse para a decisão da causa cumpre, agora, efectuar a sua subsunção jurídica. Em causa está a liquidação de juros de mora, no montante de €4.569,33 e €162,24, relativamente ao período de Maio de 1989, liquidados pela Administração Tributária na sequência da DP apresentada pela impugnante, relativa a Maio de 1989, com a qual não concorda. A impugnante, relativamente à liquidação que impugna, deduziu reclamação graciosa e recurso hierárquico que vieram a ser alvo de indeferimento, este último em 19/09/2003, por despacho proferido pelo Subdirector-geral dos Impostos. Começa a impugnante por referir que tal despacho dispensou a audição prévia nos termos do disposto na alínea a) do n° 3 da circular n° 13/99, da Direcção Geral dos Impostos, assentando numa alegada informação da DF do Porto, indevidamente omitida no despacho em apreço. Considera que ao ser dispensada a audição prévia sem invocação expressa de qualquer motivo, foi violado o disposto no artigo 60° , n° 1 alínea b), n° 2 e 5 da LGT . Considera que este direito também foi violado porquanto não lhe foi dada a oportunidade de se pronunciar antes das liquidações de juros de mora, ora, impugnadas. Vejamos. Resulta da factualidade apurada que o impugnante não foi ouvido antes de ser indeferida quer a reclamação quer o recurso hierárquico que apresentou. Resulta ainda provado, que não lhe foi fornecida a informação que alicerçou a decisão e à qual faz alusão a informação n° 1672 sobre a qual recaiu o despacho de indeferimento do recurso hierárquico. O art. 60º , nº 1 alínea a) da LGT impõe a participação do contribuinte, através da audição prévia, antes da liquidação. A Constituição da República Portuguesa (CRP), no art. 267°, n° 5 reconhece aos cidadãos o direito de participação na formação das decisões e deliberações que lhe digam respeito. O próprio Código de Procedimento Administrativo (CPA) veio dar concretização àquele direito no art. 8° alusivo ao princípio de participação. Também o art. 45° , n° 1 do CPPT reconhece o direito de participação do contribuinte na formação da decisão. Trata-se de uma atribuição jurídica destinada a assegurar e garantir a efectiva observância, num concreto procedimento e antes de ser proferida a respectiva decisão, dos primados do contraditório, da participação e da transparência procedimental, pedras angulares de um Estado de Direito (democrático). Por seu turno o artigo 60°, n° 1 alínea b) da Lei Geral Tributária, também impõe que antes de ser indeferido o pedido de reclamação, recurso ou petição se faculte ao contribuinte a oportunidade de exercer o seu direito de audição prévia, o que como vimos não foi observado. Face à prova de que “ o impugnante não foi ouvido antes da liquidação ”, houve preterição da formalidade legal exigida pela alínea a) do n° 1 do artigo 60° da LGT , e por isso a impugnação tem de ser julgada procedente e a liquidação anulada. (cf. Ac. do STA de 02-07-2003, processo n° 0684/03). Efectivamente, o impugnante não foi ouvido antes de serem emitidas as liquidações adicionais, não caindo o caso em nenhuma das situações de dispensa de audição previstas no art. 60° da LGT , pelo que ocorre o vício de forma, por preterição de formalidade essencial — a audição prévia. Já no que tange ao direito de audição antes do indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico a mesma verifica-se, mas não implicaria a anulação das liquidações, porquanto estas foram anteriores à reclamação além de que este é um direito de audiência que também tinha de ser assegurado, mas que se reporta a outro procedimento, que é o de reclamação graciosa e do respectivo recurso, que é formal e substancialmente distinto do procedimento que conduziu às liquidações adicionais. Ora, não tendo sido concedido ao contribuinte o direito de audição antes da liquidação, os actos subsequentes enfermam de vício de forma como acima já foi dito, por violação do disposto no art. 60° , n° 1 alínea a) e b) da LGT . Pelo que vem dito a presente impugnação terá que proceder, ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões, mormente o pedido de juros indemnizatórios formulado pela impugnante. Mas mesmo que assim não fosse, sempre se dirá que o pedido de juros indemnizatórios está votado ao insucesso. De facto o impugnante peticiona, ainda, o pagamento de juros indemnizatórios nos termos do art. 43° da LGT . Ora, a obrigação de indemnizar radica na ilicitude do acto de liquidação justificativa do pagamento e na circunstância do obrigado tributário ter sido privado da disponibilidade da quantia paga durante um certo período e daí a presunção de ter ocasionado prejuízo patrimonial. Com efeito, a este propósito estabelece o artigo 43.° da Lei Geral Tributária, sob a epígrafe “ Pagamento indevido da prestação tributária ”, no seu n.° 1, que « São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido ». Isto significa que para que sejam devidos juros indemnizatórios se torna essencial o preenchimento dos seguintes requisitos, a saber: que haja um erro num acto de liquidação de um tributo; que ele seja imputável aos serviços; que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; que da existência desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido (cf. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, 5º edição, a fls. 472, anotação 5.° ao artigo 61.°). Não se apurou a existência de qualquer erro na liquidação, uma vez que apenas lhe foram assacados vícios de forma. Considerando que se verifica um vício de procedimento, in casu a falta de audição prévia antes da liquidação e porque se mostra deveras esclarecedor, citamos o AC. do STA de 27/06/2007, processo 080/07, in: www.dsi.pt. que refere: “ Diz-se, então, no citado aresto, a propósito do estipulado no art. 24° do CPT — que tem hoje correspondência expressa nos art°s 43° da LGT e 61° do CPPT —, que o predito preceito legal “ se refere a erro, e não a vício, o que inculca que quer relevar os erros sobre os pressupostos de facto ou de direito que levaram a Administração a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte, não considerando os vícios formais ou procedimentais que, ferindo, embora, de ilegalidade o acto, não implicam, necessariamente, uma errónea definição daquela relação ”. E sobre a mesma questão, escreve, ainda, Jorge Sousa, in CPPT anotado, 4ª ed., pág. 295, também citado pelo Exm° Procurador-Geral Adjunto, que “a utilização da expressão “ erro ” e não “ vício ” ou “ ilegalidade ” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição dos juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão “erro” tem um âmbito mais restrito do que a expressão “vícios”. Por um lado, é usual utilizar-se a expressão “vícios” quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos art.s 101.° (arguição subsidiária de vícios) e 124.° (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos deste Código... Esta é, aliás, uma restrição que se compreende. Na verdade, a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e por isso, justifica-se a anulação do acto por estar afectado de ilegalidade. Mas, o reconhecimento judicial de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela administração tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu. Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito. Por isso, justifica-se que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele. Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas substantivas”. Sendo assim e uma vez que o “ erro imputável aos serviços ” se refere ao erro sobre os pressupostos de facto e de direito da relação jurídica tributária e não a vícios de forma ou violação de direitos procedimentais do contribuinte, nos quais se incluem os alegados vícios de violação do direito de audição prévia e da falta de fundamentação ” (negrito e sublinhado nossos). Assim, a violação da audição prévia não consubstancia “ erro imputável ao serviço ” facto pelo qual o pedido de juros indemnizatórios não pode proceder. DECISÃO Ante o exposto, e sem mais delongas, julgo a presente impugnação procedente”. DECIDINDO NESTE STA A recorrente questiona a sentença do tribunal a quo, por no seu entender ter violado a ordem legal de conhecimento dos vícios imputados aos actos tributários, consagrada no artº 124º nº 2 a) e b) do CPPT . Desde já se adianta que a recorrente tem razão. Com efeito, nos termos do normativo invocado e porque a recorrente não estabeleceu uma relação de subsidiariedade entre os vícios imputados ao acto, bem como não houve outros vícios arguidos pelo Ministério Público, a ordem de conhecimento dos vícios deve ser, aquela cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos. Ora, consideramos que conhecer dos vícios de forma em detrimento dos vícios de substância, não consubstancia tutelar de forma mais estável ou eficaz os interesses ofendidos, nomeadamente quando, como aconteceu no caso dos autos, o tribunal a quo entendeu que após verificar a existência do vicio formal de falta de audição prévia antes da liquidação do imposto, ficava prejudicado o conhecimento das restantes questões, nomeadamente o pedido de juros indemnizatórios. O tribunal a quo erra quando refere na sentença que “ Não se apurou a existência de qualquer erro na liquidação, uma vez que apenas lhe foram assacados vícios de forma .” (cfr.fls. 99 dos autos). Ora, tal não é exacto pois na petição da impugnação judicial pode ler-se: “ 26. São devidos juros, isso sim, mas juros indemnizatórios a favor do contribuinte, por ter indevidamente pago, 16.07.1990, os ditos juros de mora, no valor somado de Esc. 948.596$00 (Euro 4.731,57), em consequência de erro na sua liquidação ( artº 43º da LGT ), E, nas primeiras 4 conclusões das alegações de recurso a recorrente, afirma: “ I. A Recorrente imputou às liquidações vários vícios, de diferente natureza. II. Imputou-lhes vícios formais, designadamente a violação do direito de audição prévia. lII. E imputou-lhes vícios substanciais, como o erro nos pressupostos de facto e o erro de direito ou vício de violação de lei. IV. Sobre os quais a douta Sentença recorrida não emitiu qualquer apreciação, invocando, para o efeito, uma relação de prejudicialidade .”. Como já referimos, assiste razão à recorrente, quanto à falta de apreciação dos vícios substanciais invocados, eventual erro de direito e erro nos pressupostos de facto, que a verificarem-se poderão ou não dar direito aos peticionados juros indemnizatórios. Muito embora os termos das alegações deixem algumas dúvidas sobre se vem arguida a omissão de pronúncia uma vez que a recorrente refere na conclusão de recurso X) que a sentença padece de erro de julgamento , por violação da ordem legal de conhecimento dos vícios imputados para logo na conclusão seguinte pedir a sua a anulação (o que está em contradição com o invocado erro de julgamento cuja consequência é a revogação) cremos que do conjunto das alegações e conclusões de recurso sobressai, efectivamente a invocação do erro na ordem de apreciação dos vícios imputados à sentença. (vide alegação nº 11) a fls. 136 dos autos). Este STA no recurso 023/11 de 07/09/2011 tratou um caso algo similar, no qual, no entanto, sem margem para dúvidas foi arguida a nulidade da sentença por omissão de pronúncia. Ali se expendeu: (…) A questão a apreciar no presente recurso é, assim, a de saber se a sentença enferma da alegada nulidade por omissão de pronúncia. Vejamos. 4.1. Prevista no art. 125º do CPPT e na al. d) do nº 1 do art. 668º do CPC , a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do art. 660º deste último diploma: o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, sendo que o conceito de «questões» não se confunde com o de «argumentos» ou «razões» aduzidos pelas partes em prol da pretendida procedência das questões a apreciar («Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito.» cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, volume I, 5ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 913 - anotação 10 ao art. 125º). Ou seja, o juiz deve, sob pena de nulidade da sentença (por omissão de pronúncia), conhecer de todos os pedidos deduzidos, todas as causas de pedir e excepções invocadas e todas as excepções de que oficiosamente lhe cabe conhecer e cujo conhecimento não esteja prejudicado pelo anterior conhecimento de outra questão (e sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras - nº 2 do art. 660° do CPC ), mas já não constituindo nulidade a omissão de considerar linhas de fundamentação jurídica, diferentes das da sentença, que as partes hajam invocado (cfr. Lebre de Freitas, Montalvão Machado e Rui Pinto, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2°, Coimbra Editora, 2001, pag. 670). No caso, o impugnante alegara na petição inicial, quer a errónea qualificação e quantificação dos rendimentos sujeitos a imposto, quer a falta de fundamentação, quer, ainda, a violação dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade, da boa fé, do inquisitório e da participação. E posteriormente (requerimento de fls. 97 e sgts.) ampliou o pedido formulando, ao abrigo do disposto no nº 4 do art. 61º do CPPT , pedido de juros indemnizatórios. O impugnante fez, pois, assentar o pedido de anulação da liquidação de IRS (e dos respectivos juros compensatórios) em várias causas de pedir que erigiu como fundamentos da impugnação, nomeadamente, vício de violação de lei (por errónea qualificação e quantificação dos rendimentos sujeitos a tal imposto) para além do vício de falta de fundamentação do acto. Por sua vez, a sentença, - julgou procedente a impugnação (anulou a liquidação - de IRS e dos respectivos juros compensatórios - aqui em causa) por considerar que o acto tributário enferma de vício de forma (falta de fundamentação) uma vez que a AT, titular do ónus da prova, não alegou factos concretos susceptíveis de demonstrar que as importâncias recebidas pelo impugnante constituem remuneração do trabalho e que integram os rendimentos do trabalho dependente, tributáveis na Categoria A, nos termos do art. 2° do CIRS; - julgou improcedente o pedido de juros indemnizatórios, por considerar que não são devidos juros indemnizatórios quando as liquidações são anuladas por vício de falta de fundamentação, como é o caso. A sentença não se pronunciou, portanto, quanto à ilegalidade (resultante do alegado vício de violação de lei, por não sujeição a IRS dos rendimentos em causa) também imputada à liquidação pelo impugnante. 4.2. É certo que, como se referiu, não há omissão de pronúncia quando a sentença não se pronuncia sobre questões cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (nº 2 do art. 660º do CPC ): se o tribunal entender que o conhecimento de uma questão está prejudicado e o declara expressamente, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia. No caso, não explicitando a sentença o eventual juízo de prejudicialidade da questão decidida (atinente ao invocado vício de forma) em relação às demais questões (nomeadamente à questão que se reporta ao assinalado vício de violação de lei - por errónea qualificação e quantificação dos rendimentos sujeitos - que o recorrente igualmente imputa à liquidação), então só implicitamente se poderia inferir tal prejudicialidade. Porém, como salienta o Cons. Jorge de Sousa, a omissão de pronúncia verifica-se «nos casos em que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.» E «mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela.» (cfr. ob. cit. p. 912, bem como a numerosa jurisprudência do STA, ali referenciada). Acresce que, como alega o recorrente, a sentença estava obrigada, nos termos do art. 124º do CPPT , a pronunciar-se expressa e prioritariamente sobre o invocado vício de violação de lei, pronúncia essa que nem sequer é despicienda na medida em que, a verificar-se tal vício, pode ser diferente a decisão quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios (também formulado pelo impugnante e que foi julgado improcedente por se ter entendido não serem eles devidos quando a anulação da liquidação se funda em mero vício de falta de fundamentação). Com efeito, este art. 124º do CPPT determina o seguinte: Na sentença, o tribunal apreciará prioritariamente os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação. Nos referidos grupos a apreciação dos vícios é feita pela ordem seguinte: No primeiro grupo, o dos vícios cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos. No segundo grupo, a indicada pelo impugnante sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade e não sejam arguidos outros vícios pelo Ministério Público ou, nos demais casos, a fixada na alínea anterior.» Ora, como se viu, embora o impugnante tenha alegado na petição inicial da impugnação, vícios de violação de lei - erro quanto aos pressupostos de facto e de direito da tributação - e de forma – falta de fundamentação, a sentença conheceu apenas deste último vício, sem justificar a ordem e a razão de tal conhecimento e apesar de a eventual procedência do vício de violação de lei propiciar ao interessado tutela mais estável e eficaz, uma vez que, em geral, impede a renovação do acto. Sendo que, como também se referiu, tal apreciação não é despicienda na medida em que, a verificar-se aquela ilegalidade, poderá ser diferente a decisão quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios, julgado improcedente por a sentença ter entendido que os mesmos não são devidos quando a anulação da liquidação se funda em mero vício de falta de fundamentação [neste sentido, a jurisprudência desta Secção do STA tem acentuado que deve conhecer-se em primeiro lugar dos vícios de violação de lei (stricto sensu), salvo nos casos em que não possa apreender-se o conteúdo do acto, nomeadamente no caso de falta de fundamentação - cfr., entre outros, os acs. desta Secção do STA, de 22/9/1994, proc. nº 32.702; de 7/2/1996, proc. nº 15.887; de 23/4/1997, proc. nº 35.367; de 22/3/2006, proc. nº 0916/04; de 24/1/2007, proc. nº 0939/06; de 18/9/2008, proc. nº 0437/2008; de 7/12/2010, proc. nº 0569/10; e de 6/7/2011, proc. nº 355/2011.] Aliás, como igualmente refere o Cons. Jorge de Sousa (ob. cit., anotações 17 a 19 ao artigo 124º, pp. 892 a 894) o entendimento de que o reconhecimento da existência de um vício leva a considerar prejudicado o conhecimento dos restantes «só se pode justificar quando o reconhecimento da existência de um vício impeça definitivamente a renovação do acto, pois, se esta for possível em face do vício reconhecido, será necessário apreciar os restantes, uma vez que o conhecimento destes poderá levar à anulação com base num vício que impeça tal renovação.» Por isso e com o «objectivo de assegurar a melhor protecção para o impugnante, se estabelece que, em cada um dos grupos de vícios referidos (inexistência e nulidade, por um lado, e anulabilidade, por outro) o julgador deve conhecer prioritariamente dos vícios cuja procedência determine mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos (…) No que concerne aos vícios que constituam anulabilidade, estabelece-se o mesmo critério, excepcionando apenas os casos em que o impugnante tenha estabelecido uma relação de subsidiariedade entre os vícios imputados ao acto (como é permitido pelo art. 101° deste Código), em que é dada primazia à sua vontade, se for ele o único impugnante ou, sendo mais que um, todos tenham estabelecido a mesma relação de subsidiariedade. Esta solução é adequada, neste último caso de ser um único impugnante a arguir vícios do acto numa relação de subsidiariedade, pois, trata-se de situações de anulabilidade, em que o interesse público de assegurar a legalidade da actuação da administração tributária se subordina ao interesse dos particulares em manter a estabilidade do acto. Porém, o que não parece justificar-se em todos os casos é que se dê prioridade aos vícios geradores de inexistência e nulidade com simultâneo não conhecimento dos restantes vícios geradores de mera anulabilidade, no caso de procedência dos primeiros. Com efeito, pode acontecer que, embora os vícios geradores de mera anulabilidade sejam de menor gravidade, seja a anulação com base nestes que fornece mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos. Será o caso, por exemplo, de um vício de coacção, que gera nulidade [ art. 133° , nº 2, alínea e), do CPA ] e de um vício de violação de lei por violação de uma norma de incidência tributária, gerador de mera anulabilidade. A declaração de nulidade com base na existência do vício de coacção, não impede a renovação do acto que, praticado sem tal vício, até pode ser idêntico ou mais lesivo para o particular que o acto declarado nulo. Por seu turno, a anulação do acto por violação de uma norma de incidência, implicará a impossibilidade de renovação do acto anulado. Assim, se é certo que se justifica que não se deixe de conhecer dos casos de inexistência ou nulidade, atento o interesse público em fazê-los desaparecer da ordem jurídica que subjaz à possibilidade de serem conhecidos oficiosamente, também parece certo que o respeito pela regra de assegurar a mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos, que inspira o estabelecimento de uma ordem de conhecimento de vícios, impõe que, nos casos em que a declaração de inexistência ou nulidade não impedir a renovação do acto, não se deixe de conhecer de pelo menos um vício susceptível de constituir anulabilidade que a impeça.» Tal como no aresto citado concluímos que a sentença, não respeitou a ordem de conhecimento dos vícios definida no nº 2 do art. 124º do CPPT , tendo conhecido apenas do vício de forma sem qualquer justificação e sem que, por não ocorrer prejudicialidade, pudesse validamente invocar-se o disposto no nº 2 do art. 660º do CPC , na versão vigente à data da sentença, para desconsiderar a apreciação e decisão judicial relativamente à questão do vício de violação de lei também invocado (o qual, a proceder, tutela os interesses em litígio de forma mais eficaz, na economia da impugnação e decisão judiciais), a sentença deixou de considerar questões que deveria apreciar num plano prioritário. Impõe-se, pois, determinar a anulação da sentença recorrida e a baixa do processo à 1ª instância a fim de julgar novamente a causa (fazer a reforma da decisão anulada), nos termos do nº 2 do art. 731º do CPC , sendo que não pode este Tribunal julgá-la, em substituição, uma vez que o processo não contém todos os elementos factuais necessários para tanto, designadamente os que substanciem o que vem invocado em 20, 22 e 25 da petição inicial e que provando-se, poderão numa solução plausível, até admitida pela própria impugnante, conduzir à conclusão de que os juros sejam devidos, desde logo, por referência a um período temporal limitado, nada obstando a que se chegue contudo a uma conclusão diferente, tudo dependendo da prova que vier a ser produzida e apurada. IV - DECISÃO Pelo exposto, acorda-se em, dando provimento ao recurso, decretar a anulação da sentença recorrida e a baixa do processo à 1ª instância para apreciação dos restantes vícios imputados ao acto impugnado, se a tal nada mais obstar. Sem custas. Lisboa, 18 de Dezembro de 2013. – Ascensão Lopes (relator) – Valente Torrão – Isabel Marques da Silva.