Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
I – A…… S.A., com os sinais dos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal de 03 de Novembro de 2010, que julgou improcedente a oposição à execução fiscal, por si instaurada para cobrança de divida de IRC de 2002 no montante de € 18.135.828,21 acrescido de juros no valor 2.176.645,11.
Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
« (A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença de 03/11/2010, a fls. 135-140, que decidiu julgar improcedente a oposição deduzida, por considerar não verificada a ocorrência da caducidade, invocada pelo oponente ao abrigo do nº 5 do artigo 45° da LGT, aditado pelo artigo 8° da Lei 15/2001, de 05 de Junho.
(B) Salvo o devido respeito, estando em causa o IRC de 2002, em plena vigência da referida Lei 15/2001, a douta sentença recorrida faz uma errada interpretação e aplicação do Direito, já que faz tábua rasa dos valores da segurança e certeza jurídicas ínsitos ao instituto da caducidade, de natureza substantiva, e por isso operável à data do facto tributário, no âmbito do princípio “tempus regit actum”
- (C)Pelo que sofre de erro de julgamento o entendimento da sentença recorrida, segundo o qual o prazo de caducidade do nº 5 do art. 45° da LGT só seria aplicável aos casos em que a inspecção tributária já tenha iniciado, durante a vigência daquela Lei 15/2001, isto é, de 5/07/2001 a 31/12/2002.
- (D)Ao contrário do entendimento do Mm° Juiz “a quo”, a norma prevista no nº 5 do art. 45° da LGT não tem como pressuposto a pendência do procedimento da inspecção tributária, mas reporta-se ao próprio direito de liquidar. De harmonia, aliás, com o que ali se estabelece expressamente: «...o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão...». (Ac. STA de 04/05/2005, rec. 0965/04).
(E) Com a entrada em vigor do artigo 8° da Lei 15/2001, a lei estabeleceu um prazo excepcional de caducidade, que tem natureza substantiva e é parte integrante da própria relação jurídico-tributária, que a lei pretendeu abstractamente definir, em todos os seus elementos, no momento da verificação do facto tributário, assente no princípio da legalidade e na segurança das relações jurídicas respectivas.
(F) Com a devida vénia, o segundo erro da douta sentença recorrida consiste em desconsiderar a natureza substantiva da caducidade - que até aceita revestir -, na medida em que, em termos dogmáticos, o direito a liquidar o imposto já nasce temporalmente limitado pelo prazo de caducidade em que tal direito pode ser exercido, cuja causa objectiva assenta em elementares razões de segurança jurídica.
(G) Em Direito Tributário, a caducidade significa o prazo que, uma vez decorrido, impede a administração tributária de poder liquidar o imposto. A caducidade é, pois, um facto impeditivo da liquidação do imposto.
(H) Os prazos de caducidade são de direito substantivo, por regularem a eficácia do direito material e, como tal, a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos contribuintes: tais prazos não respeitam ainda ao processo, mas à própria relação de fundo.
(I) À caducidade aplica-se, pois, a norma em vigor no momento em que se verificou o “facto tributário”, nos termos do preceituado no n.º 1, do artigo 12º da LGT, doutrina que emerge também do artigo 12°, n°1 do Código Civil, em consonância com os lugares paralelos no artigo 5°, nº 5, do Decreto-lei n.º 398/98 (que aprovou a LGT), e como sempre defendido por toda a doutrina do nosso país.
(J) No caso vertente, o facto tributário e todos os elementos constitutivos do direito de liquidar já se verificavam na vigência da Lei 15/2001, dando lugar a expectativas juridicamente consolidadas, relativamente aos limites temporais em que o direito podia ser exercido, com base na lei vigente à data daquele facto tributário.
(K) Considerando que a acção inspectiva teve início em 03/06/2004, que o termo do prazo fixado para a sua conclusão ocorreu 6 meses depois, ou seja em 03/12/2004, e que só a partir desta última data se iniciou o prazo de caducidade de seis meses previsto no então nº 5 do artigo 45°, perfazendo-se esse prazo no dia 03/06/2005, é forçoso concluir que em 30/01/2006, data em que foi notificada a liquidação adicional, o prazo de caducidade já se tinha completado, pelo que procede manifestamente a excepção de caducidade, fundamento da oposição deduzida.
- (L)Tendo presente as antecedentes conclusões, é materialmente inconstitucional a norma do artigo 8° da referida Lei 15/2001, que aditou o n°5 ao artigo 45° da LGT, quando interpretada no sentido dado pela sentença recorrida, de que a mesma só é aplicável aos casos em que a inspecção tributária já tenha iniciado durante a vigência daquela lei, isto é, de 5/07/2001 a 31/12/2002, por tal sentido ser frontalmente colidente com o princípio da protecção da confiança do cidadão na ordem jurídica, decorrente do princípio do Estado de direito democrático ínsito no artigo 2.° da Lei Fundamental, bem como o seu artigo 103.°, nºs 2 e 3.
- (M)Como é sabido, o princípio da protecção da confiança é garantístico da existência de um mínimo de certeza nos direitos das pessoas e nas suas expectativas juridicamente criadas com base na lei vigente à data dos factos criadores de certas situações jurídicas. Ora, o artigo 8° da referida Lei 15/2001, que aditou o n°5 ao artigo 45° da LGT, criou expectativas juridicamente consolidadas, relativamente aos limites temporais em que o direito de liquidar o imposto podia ser exercido, com base na lei vigente à data daquele facto tributário, que não podem ser frustradas.
(N) Por sua vez, se a sentença recorrida desaplica a Lei 15/2001, vigente à data do facto tributário, em matéria de caducidade, para aplicar uma posterior lei revogatória, à data do procedimento de inspecção, está a aplicar retroactivamente uma lei que versa sobre o elemento preclusivo integrante da relação tributária ab initio, interferindo com factos tributários consumados no domínio da lei anterior, o que também não é consentido pelo artigo 103°, nºs 2 e 3 da Constituição.
(O) Tendo julgado em desconformidade com as antecedentes conclusões, a douta sentença recorrida viola as sobrecitadas disposições legais.»
II - A Fazenda Publica não apresentou contra alegações.
III - O Exmº Magistrado do Ministério Publico não emitiu parecer.
IV - Em sede factual apurou-se na primeira instância a seguinte matéria de facto com relevo para a decisão da causa.
- 1.Em 23.4.04, a AT emitiu ordens de serviço para inspeccionar os exercícios de 2001 e 2002 da Oponente (doc. 1 da p. i.).
- 2.A acção inspectiva iniciou-se em 3.6.04 (doc.2).
- 3.Foi prorrogada por mais 3 meses conforme doc. 3.
- 4.Terminou em 21.2.05 (doc. 2).
- 5.Na sequência foi liquidado o IRC/2002 no montante de 18.125.828,21 euros e juros no montante de 2.176.645,11 euros, pela liq. Nº 2006.6420000330 de 20.1.06, conforme doc. 4 a 6 da p.i..
- 6.O SP recebeu-a em 30.1.06 (doc.7).
- 7.Em 3.4.07 a oponente foi citada para a execução fiscal respectiva, com o nº 281200601012975 (doc.8).
V- Colhidos os vistos legais, cabe decidir
1As questões objecto do presente recurso são as seguintes:
- a)Saber se, no caso subjudice, é aplicável ao cômputo do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto (IRC relativo ao exercício de 2002), o disposto no artº 45º, nº5 da Lei Geral Tributária, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº15/2001 de 5/6, redacção esta posteriormente revogada pela Lei do Orçamento do Estado para 2003 - Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro.
- b)Inconstitucionalidade da norma do artigo 8° da referida Lei 15/2001, que aditou o n°5 ao artigo 45° da LGT, quando interpretada no sentido dado pela sentença recorrida, de que a mesma só é aplicável aos casos em que a inspecção tributária já tenha iniciado durante a vigência daquela lei, isto é, de 5/07/2001 a 31/12/2002, por tal sentido ser frontalmente colidente com o princípio da protecção da confiança do cidadão na ordem jurídica, decorrente do princípio do Estado de direito democrático ínsito no artigo 2.° da Lei Fundamental, bem como o seu artigo 103.°, nºs 2 e 3.
Como se vê de fls. 136 e segs. a sentença recorrida, na apreciação do único fundamento de oposição invocado na petição inicial – falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade – artº 204º, nº 1, al.e) do Código de Procedimento e Processo Tributário - considerou que, tendo o procedimento tributário sido iniciado em 2004, quando o nº5 cit. introduzido em 2001, com expressa referência a «instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar ... », já estava revogado, não poderia a Administração Fiscal aplicar tal norma, a qual excepcionou a regra geral do nº 1 apenas para os casos em que o procedimento tributário já tivesse sido iniciado.
Concluiu assim que, se durante o período de 5.7.2001 a 31.12.2002 houvesse sido iniciado procedimento tributário destinado à liquidação tributária, o prazo referido no art. 45°, nº 1 da Lei Geral Tributária seria encurtado nos termos do novo nº 5 do mesmo normativo, hipótese que não sobrevém no caso presente já que a referida norma foi revogada em 31.12.2002 e o procedimento tributário ocorreu entre 2004 e 2005.
Deste entendimento discorda a recorrente argumentado que a sentença recorrida ao desaplicar a Lei 15/2001, vigente à data do facto tributário, em matéria de caducidade, para aplicar uma posterior lei revogatória, à data do procedimento de inspecção, está a aplicar retroactivamente uma lei que versa sobre o elemento preclusivo integrante da relação tributária ab initio, interferindo com factos tributários consumados no domínio da lei anterior, o que não é consentido pelo artigo 103°, nºs 2 e 3 da Constituição.
A nosso ver não lhe assiste razão.
Vejamos.
A questão objecto do presente recurso prende-se com o cômputo do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto (IRC relativo ao exercício de 2002), sendo certo que a recorrente alegava como fundamento de oposição que «tendo a notificação da liquidação ocorrido em 30 de Janeiro de -2006, então ela não ocorreu no prazo de caducidade previsto no art.º 45.°/5 da LGT, na redacção do art.° 8.° da Lei nº 15/2001, de 15 de Junho, mas para além desse prazo, não tendo assim obstado à verificação da caducidade do imposto liquidado, não podendo ser exigida a cobrança do imposto objecto desta execução».
Importa sublinhar que, ao contrario do que sucedeu na petição inicial, a recorrente não destaca devidamente, nas conclusões das sua alegações de recurso, que a oposição tinha como fundamento a falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade ( artº 204º, nº 1, al. e) do Código de Procedimento e Processo Tributário) e não a caducidade do direito à liquidação
No entanto infere-se do teor das referidas conclusões que as razões de discordância com a sentença recorrida se relacionam com o cômputo daquele prazo de caducidade com os inerentes reflexos na verificação do fundamento de oposição invocado, argumentando a recorrente que em 30/01/2006, data em que foi notificada a liquidação adicional, o prazo de caducidade já se tinha completado.
O prazo de caducidade do direito de liquidar tributos é, em regra, nos termos do artº 45º a 47º da Lei Geral Tributária, de quatro anos, contados nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu com excepção do IVA e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que o prazo se conta a partir do ano civil seguinte àquele em se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário (Cf., sobre o instituto da caducidade no direito civil e tributário, António de Menezes Cordeiro, Tratado de Português, 1, IV, 2005, Almedina, págs. 207 e segs, José Casalta Nabais, Direito Fiscal, pag. 316, e Joaquim Gonçalves, A caducidade face ao Direito Tributário, “Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pag. 229.).
A liquidação sob recurso, que se reportava ao IRC de 2002, teve como base uma acção inspectiva externa, que teve o seu início em 03.06.2004 e terminou em 21.02.2005, sendo a liquidação notificada à ora recorrente em 30.01.2006 (cf. probatório pontos 1 a 6).
Sendo o imposto em causa o IRC relativo ao exercício do ano de 2002, a caducidade do direito a liquidá-lo ocorreria, se nada mais houvesse a considerar, em 1 de Janeiro de 2007.
Na sequência da Lei 15/2001 de 5/06 foi acrescentado ao artº 45º da Lei Geral Tributária um nº 5 que dispunha que «instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n.º 1»
Esta norma foi, porém, eliminada pela Lei nº 32-B/2002, de 30/12.
A recorrente argumenta que «no caso vertente, o facto tributário e todos os elementos constitutivos do direito de liquidar já se verificavam na vigência da Lei 15/2001, dando lugar a expectativas juridicamente consolidadas, relativamente aos limites temporais em que o direito podia ser exercido, com base na lei vigente à data daquele facto tributário».
Este entendimento não pode colher.
No caso estamos perante um problema de aplicação de leis no tempo, relativo ao efeito da ultrapassagem do prazo para conclusão da inspecção, que a Lei 15/2001 cominava com a caducidade do direito à liquidação, o que deixou de suceder após a entrada em vigor da Lei 32-B/2002.
À situação sub judice será assim aplicável o disposto no artº 12º, nº 2 do Código Civil que estabelece que «quando a lei dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos».
Ora, o facto sobre cujos efeitos a lei aqui dispõe é o excesso do prazo fixado para a conclusão do procedimento inspectivo, sendo esses efeitos os ditados pela lei vigente aquando da eclosão do facto, ou seja, quando o prazo é ultrapassado (vide também neste sentido o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27.02.2008, recurso 955/07, in www.dgsi.pt, que tratou de caso semelhante ao dos presentes autos).
No caso, e como resulta do probatório, o início do procedimento inspectivo ocorreu em 30.06.2004, tendo-se o mesmo prolongado até 21.02.2005, quando já há muito (Janeiro de 2003) o n° 5 do artigo 45° da LGT cessara vigência, pelo que o referido normativo não tem aqui aplicação. (Vide também neste sentido, embora fazendo apenas uma referência indirecta à questão, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29.11.2006, recurso 695/06, in www.dgsi.pt.)
Assim sendo o prazo geral de caducidade do direito à liquidação, fixado em 4 anos pelo n° 1 do artigo da 45º da LGT, não é encurtado pelo facto de o contribuinte ter sido objecto de uma acção de fiscalização externa.
Daí que se entenda que, no caso subjudice, quando foi efectuada a notificação da liquidação (30 de Janeiro de 2006) ainda estava longe de caducar o direito respectivo.
Não se verifica também qualquer violação do princípio constitucional da proibição de retroactividade da lei fiscal (artigo 103º, n.º 3 da Constituição da República) já que é na vigência da lei nova que se vem a verificar o facto extintivo do direito à cobrança coerciva da dívida tributária, que é duradouro (implica o decurso completo de um prazo) e não instantâneo (Cf., na doutrina, Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador pag. 243 «achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova», e isto porque «é na vigência desta que a constituição (ou seja, o facto constitutivo "completo") se vem , verificar»).
Acresce dizer, que entendimento idêntico vem sendo afirmado pela jurisprudência desta secção do S.T.A., a propósito da alteração do prazo de caducidade da liquidação, após a alteração introduzida no n° 4 do art. 45° da L.G.T. pela Lei n° 32-B/2002, de 30/12, como pode ver-se, entre outros, dos acs. de 26/11/08, no rec. n° 598/08; de 20/5/09, no rec. n° 293/09; de 25/6/09, no rec. nº 1109/08; de 3/3/10, no rec. n° 1076/09; e de 30/6/10, nos recs. nºs. 0158/10 e 0201/10, de 15.09.2010, no recurso 0545/10, de 05.05.2010, rec. nº 0115/10, e de 20.05.2009, no rec. 293/09, todos in www.dgsi.pt.
2. Quanto à segunda questão – da pretensa inconstitucionalidade da norma do artigo 8° da referida Lei 15/2001, que aditou o n°5 ao artigo 45° da LGT, quando interpretada no sentido dado pela sentença recorrida, de que a mesma só é aplicável aos casos em que a inspecção tributária já tenha iniciado durante a vigência daquela lei, isto é, de 5/07/2001 a 31/12/2002, por violação do princípio da protecção da confiança (artigo 103.°, nºs 2 e 3 da Constituição da República), não deverá também proceder a argumentação da recorrente.
Com efeito não se vislumbra qualquer violação do princípio constitucional da protecção da confiança, decorrente da ideia de Estado de Direito democrático (artigo 2.º da Constituição da República).
Nesta matéria, a jurisprudência do Tribunal Constitucional (cf. Acórdãos 128/09 e 287/09) sobre o princípio da segurança jurídica na vertente material da confiança, vem afirmando que para que esta última seja tutelada é necessário que se reúnam dois pressupostos essenciais:
- «a)a afectação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar; e ainda
- b)quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição)».
Dois aspectos são salientados pelo do Tribunal Constitucional: Em primeiro lugar, e tendo em conta a autorevisibilidade das leis, “não há (…) um direito à não-frustração de expectativas jurídicas ou a manutenção do regime legal em relações jurídicas duradoiras ou relativamente a factos complexos já parcialmente realizados» (Acórdão nº 287/90).
Por outro lado o princípio implica uma ideia de protecção da confiança dos cidadãos e da comunidade na estabilidade da ordem jurídica e na constância da actuação do Estado. Porém, a confiança, aqui, não é uma confiança qualquer: se ela não reunir os requisitos que acima ficaram formulados a Constituição não lhe atribui protecção (cf. Acórdão 128/09).
Haverá assim que proceder, em cada caso, como se sublinha no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 304/2001, «a um justo balanceamento entre a protecção das expectativas dos cidadãos decorrentes do princípio do Estado de direito democrático e a liberdade constitutiva e conformadora do legislador, também ele democraticamente legitimado, legislador ao qual, inequivocamente, há que reconhecer a legitimidade (senão mesmo o dever) de tentar adequar as soluções jurídicas às realidades existentes, consagrando as soluções mais acertadas e razoáveis, ainda que elas impliquem que sejam ‘tocadas’ relações ou situações que, até então, eram regidas de outra sorte».
Sendo que só uma retroactividade intolerável, que afecte de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos cidadãos, viola o princípio de protecção da confiança, ínsito na ideia do Estado de direito democrático - (cfr. os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º, 287/90, de 30 de Outubro, de 11/83, de 12 de Outubro de 1982, Acórdãos do Tribunal Constitucional, 1.º Vol., pp. 11 e segs.; no mesmo sentido se havia já pronunciado a Comissão Constitucional, no Acórdão n.º 463, de 13 de Janeiro de 1983, publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Agosto de 1983, p. 133 e no Boletim do Ministério da Justiça, n.º 314, p. 141, e se continuou a pronunciar o Tribunal Constitucional, designadamente através dos Acórdãos n.os 17/84 e 86/84, publicados nos 2.º e 4.º Vols. dos Acórdãos do Tribunal Constitucional, a pp. 375 e segs. e 81 e segs., respectivamente).
Ora não é isso que se verifica no caso em apreço.
Com efeito, não pode dizer-se que no caso concreto a afectação das expectativas da recorrente quanto ao cômputo do prazo de caducidade tenha sido arbitrária ou deva considerar-se demasiado onerosa. Daí que não seja intolerável e constitucionalmente inadmissível.
Isso só sucederia, se não houvesse fundamento material (um interesse público relevante) capaz de justificar a mutação operada na ordem jurídica - uma mutação que, então, se apresentaria como imprevisível e injustificada, não podendo os cidadãos contar com ela.
Não se verifica, pois a invocada inconstitucionalidade do sentido decisório da sentença recorrida, pelo que improcederá, também, nesta parte, a argumentação da recorrente.
