090/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Não está devidamente fundamentado o despacho que altera a matéria colectável com base em relações especiais, nos termos do artigo 57º do CIRC, na redacção anterior à Lei 30-G/2000, se não descreve os termos em que decorrem normalmente operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em circunstâncias idênticas.

“A...” intentou no Tribunal Central Administrativo recurso contencioso de anulação do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF) de 23/07/2002 que indeferiu parcialmente o recurso hierárquico que apresentara ao abrigo do artigo 112º do CIRC, relativamente à correcção referente ao exercício de 1998, invocando erro nos pressupostos, falta de fundamentação e inconstitucionalidade. Por acórdão daquele Tribunal foi julgada procedente o recurso e anulado o despacho recorrido. Inconformado com tal decisão recorreu o SEAF para este Supremo Tribunal Administrativo, pedindo a sua revogação, formulando as seguintes conclusões: I - A recorrente A..., recorreu contenciosamente do despacho do SEAF, de 23/07/2002, que deferiu apenas parcialmente o recurso hierárquico apresentado, e manteve, em parte, a correcção efectuada ao abrigo do artigo 57.° do CIRC, e atribui ao acto recorrido os vícios de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, e por falta de fundamentação legalmente exigida. II - A Recorrente admite, e de facto, não oferece quaisquer dúvidas a existência de relações especiais entre duas empresas quando uma detém a totalidade do capital social da outra. III - Pelo facto de existirem clara e objectivamente relações especiais no caso objecto do presente recurso, é também claro e objectivo que as condições estabelecidas entre as duas empresas são diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas diferentes. Senão vejamos; Em 7/11/97 a “B...” vende à Recorrente o navio denominado “...” pelo montante de 200.000.000$00. Em 30/12/97 a Recorrente adquire a totalidade do capital social da sociedade “...”. Em 31/12/97 a Recorrente cede à “...” a exploração do referido navio, mediante o pagamento trimestral de 3.000.000$00. A Recorrente calculou, no que respeita àquele bem, amortizações no montante anual de 33.340.000$00, para uma vida útil de 6 anos. Os proveitos anuais resultantes da cessão de exploração representam apenas 12.000.000$00 (tudo isto comprovado pela junção de documentos ao Relatório da acção inspectiva). IV - Ora, estamos aqui perante um manifesto e considerável prejuízo para a Recorrente na relação comercial estabelecida entre duas empresas que possuem entre si uma relação especial, prejuízo este que conduz a que o lucro apurado com base na contabilidade da Recorrente seja diverso do que se apuraria se o prejuízo não existisse. V - De facto, é óbvio que o prejuízo resultante daquela relação comercial só pode derivar do tipo de relação especial existente entre as duas empresas, ao que acresce ainda o facto relevante da proximidade das datas supra mencionadas. VI - É que, não é manifestamente lógico e racional, que a mesma relação comercial fosse normalmente estabelecida com uma empresa terceira independente, quando as empresas visam o lucro e não o prejuízo. VII - E o artigo 57º , n.° 1 (na sua antiga redacção), exige apenas que tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes”. VIII - Ora, a assinatura do referido contrato de cessão de exploração, nos moldes em que foi celebrado, não teve como objectivo a rentabilização do seu próprio investimento, aquando da aquisição do arrastão, o que seria normal, mas sim o equilíbrio entre a estrutura de custos e de proveitos da “...”. Tal, só possível pelas relações especiais existentes entre as sociedades, já que numa situação normal outra empresa procuraria o lucro. IX - Assim, o método empregue pela Administração Fiscal para apurar e determinar o estabelecimento dessas condições, diferentes das normalmente acordadas entre empresas independentes, foi conforme os pressupostos constantes do artigo 57.° do CIRC. X - Logo, o critério ou método adoptado pela AF para efeitos de correcção ao lucro tributável — quantificação do valor da cedência de exploração — apresenta-se correcto e conforme à lei, uma vez que, em condições normais ou de plena concorrência entre empresas, não seria celebrado um negócio como o levado a cabo pela recorrente e a “...”, que fosse tão desfavorável para a recorrente. XI - No entanto, o douto acórdão recorrido sedimentou a decisão da existência do vício formal de falta de fundamentação da correcção em causa, na falta de enunciação clara e objectiva dos pressupostos de aplicação do artigo 57.° do CIRC, XII — Mas, tais pressupostos foram preenchidos, conforme a entidade ora recorrente, provou clara e objectivamente, através da ponderação entre dois contratos da mesma natureza. XIII - Contratos esses, celebrados pela A..., um deles com uma empresa com que tem relações especiais (...), e outro com um empresa independente (IPIMAR), (funcionando este, como elemento padrão), em que se comprova, que o contrato celebrado com a ... implicou, necessariamente, uma matéria colectável diversa da declarada. XIV — Os contratos referidos, são contratos de cessão de exploração e de aluguer/locação, e podem considerar-se “operações da mesma natureza”. XV - Em ambas as situações, o dono da coisa locada tem a obrigação de proporcionar à outra parte, o gozo temporário dessa coisa, mediante retribuição, isto no que se refere tanto o contrato de aluguer/locação, como o contrato de cessão de exploração. (Cfr. artigo 1022° e seguintes do Código Civil ). XVI - Em ambos os contratos se verifica a cedência do uso de um navio, onde de facto, tanto a empresa cessionária como a locatária, o utilizam durante o tempo acordado e mediante o pagamento estipulado. XVII - Assim, e tal como também se encontra documentalmente fundamentado no PA, junto aos autos, estamos aqui perante operações da mesma natureza e perante duas operações “normais”, realizadas entre entidades independentes, actuando em circunstâncias semelhantes num mercado concorrencial. XVIII- Pelo que ficou comprovado que, quando a A... cedeu a exploração do navio “Mar do Norte” a uma empresa com que tinha relações especiais, estabeleceu condições (do lucro inexistente), e quando celebrou contrato de aluguer do mesmo navio, a uma empresa independente e em idênticas circunstâncias, estabeleceu condições favoráveis e de obtenção de elevada rentabilidade, como é, aliás, normal em operações de mercado concorrencial. XIX-Assim, está comprovado que, esta operação estabelecida em entre pessoas Independentes, implicava uma matéria colectável diversa da declarada, pelo que, outra coisa não se pode concluir que não seja, a verificação inequívoca dos pressupostos do artigo 57.° do CIRC. XX - Por outro lado, foram respeitados, pela AF, todos os deveres, gerais e especiais, de fundamentação que se impõem nesta matéria. XXI - Assim, não só a Administração Fiscal não violou através do despacho recorrido, o artigo 57°, n.° 1 (na sua antiga redacção) do Código do IRC como cumpriu com as suas obrigações legais ai previstas, como não está igualmente demonstrada existência de qualquer violação do artigo 80° , nº1, alínea b) do CPT , quer agora, do artigo 77° da LGT . XXII - Pelo exposto, conclui-se que, a entidade ora recorrente, demonstrou inequivocamente, que o despacho anulado pelo douto acórdão recorrido, se encontra fundamentado nos termos dos requisitos legalmente previstos, assim como se encontra demonstrada a verificação de todos os requisitos de aplicação do artigo 57.° do CIRC, como tal, não padece de qualquer vício. XXIII - Sendo assim, são improcedentes os argumentos constantes do douto acórdão “a quo”, o qual fez uma incorrecta apreciação da matéria fáctica constante dos autos, padecendo do vício de violação de lei por erro de facto e de direito, quanto aos pressupostos de aplicação dos artigos 57.° do CIRC, artigo 80º , n.°1, alínea b) do C.P.T, quer do artigo 77° da LGT . A recorrida contra-alegou invocando ilegitimidade da entidade recorrente para o recurso mas, se assim se não entender, deverá o recurso ser julgado improcedente. Formulou as seguintes conclusões: 1 - O presente recurso foi interposto por entidade que não tinha legitimidade para tal, pois no requerimento de recurso, identifica-se a entidade recorrente como o Subdirector-Geral dos Impostos, e tal entidade não é parte no presente processo, já que a autoridade recorrida, sempre foi o Secretário do Estado dos Assuntos Fiscais. 2-Aliás foi esta última entidade que praticou o acto aqui sindicado, e que ficou vencida na douta sentença objecto do presente recurso, onde foi decidido anular-se o despacho por aquela proferido. 3-Só pode interpor recurso de uma decisão jurisdicional proferida por um tribunal administrativo quem nela tenha ficado vencido, e não sendo o Subdirector-Geral dos Impostos, a parte vencida nos presentes autos, carece o mesmo de legitimidade para recorrer, pelo que não deve ser apreciado o presente recurso, ( art° 687° n° 4 do CPC ). 4- Mas caso assim não se entenda, sempre se dirá, que o presente recurso não merece provimento, não merecendo censura o douto acórdão recorrido, que julgou procedente o recurso contencioso de anulação em apreço. 5 - No douto acórdão sob recurso, foi entendido que a Administração Tributária em parte nenhuma, do relatório de inspecção tributária, ou da informação/parecer para instrução do recurso hierárquico interposto, enuncia de forma clara e objectiva o tipo normal de relações entre empresas em idênticas circunstâncias, já que, o elemento de comparação de que se serviu para “preencher” o indefinido critério legal em causa, tem na sua base o relacionamento comercial/contratual suportado em condições de todo diversas: 6- Sendo que a Administração Fiscal identifica a operação similar em que o preço a que ficou sujeita a operação foi manifestamente superior ao que resultou do contrato com a ... e a ora recorrida, o contrato de aluguer do navio ao IPIMAR. 7 - A Fazenda Pública nas suas alegações, também considera, que existem dúvidas de que o contrato utilizado como ponto de referência para fundamentar as correcções, não pudesse ser aceite como tal. 8- Aliás como já tinha sido admitido no próprio processo administrativo, na informação dos serviços em que se baseou o despacho impugnado, e que se encontra reproduzida na alínea o) do probatório onde é dito expressamente que os contratos não são iguais, nem têm a mesma natureza, e que na correcção efectuada tão pouco se serviu de padrão de referência o preço estipulado pelo IPIMAR 9 - Mas não obstante, nas presentes alegações insiste a recorrente, em que da análise dos contratos em causa, resulta que são similares, porque ambos os contratos são de locação, e porque o objecto cedido é o mesmo, o uso de um navio. 10-Tal argumento é relevador de uma ignorância total sobre a realidade jurídica que regula cada um desses contratos e da realidade fáctica, que está subjacente à celebração dos referidos contratos. 11- quanto à primeira, um mero conhecimento básico do direito demonstra que um contrato de cessão de exploração, não é a mesma coisa que um contrato de aluguer. 12– Enquanto na Cessão de exploração ou de locação de estabelecimento, o que caracteriza este contrato não é a cedência da fruição do imóvel, nem a do gozo do mobiliário ou do recheio que nele se encontre, mas a cedência temporária do estabelecimento como um todo, como uma universalidade, como uma unidade económica, mais ou menos complexa. 13 - Já o Aluguer é o contrato pelo qual se transfere temporariamente o uso e fruição de qualquer coisa quando essa coisa tiver sido comprada para se lhe alugar o uso 14 - Ora, aplicando os conceitos ao caso dos autos, a transmissão efectuada à ... integra a transmissão do navio com todos os seus pertences e homens, apta a desenvolver a actividade de pesca de arrasto costeiro, com os inerentes encargos de manter o navio em perfeito estado de funcionamento, ou seja, juntamente com a fruição do navio é transmitida à ... a sua exploração comercial, o que é juridicamente distinto da transferência só da fruição do navio ao IPIMAR, para realizar experiências e estudos das características selectivas dos sacos de redes de arrasto utilizados para as espécies de peixes com valor comercial. 15-E quanto á realidade fáctica subjacente aos dois contratos, conforme resulta dos documentos juntos aos autos, e que foram eleitos para o probatório, a realidade que os mesmos versam é absolutamente distinta. 16- Em virtude de serem distintos, os lapsos temporais contemplados por ambas as figuras negociais em causa, enquanto o contrato celebrado com a ..., tinha a duração de 1 ano, renovando-se automaticamente por períodos sucessivos, caso as partes assim o pretendessem, o contrato celebrado com o IPIMAR tinha a duração máxima de 10 dias de embarque. 17- E também serem distintas as finalidades a prosseguir com a utilização do navio “...”, em ambos os casos, pois enquanto no para exploração do navio “...”, por sua vez o contrato celebrado com o IPIMAR o objecto do contrato era o aluguer de o navio “...” para a realização de experiências e estudo dos sacos de redes de arrasto utilizados para as espécies de peixes com maior valor comercial. 18 – E dos contratos decorrem para as partes contraentes direitos e obrigações de todos distintos, desde logo no plano dos custos, enquanto a cessionária ... tinha por força do contrato de cessão de contrato celebrado com a ..., o objecto do contrato foi a cedência exploração de suportar para além do montante da renda, todos os custos inerentes à capacidade operativa do navio, (custos com a manutenção, custos com o armamento, custos com o pessoal, custos com os seguros, despesas dos portos e outras despesas), já para o IPIMAR no contrato de aluguer, não resultava qualquer obrigação para a utilização do navio, a não ser o pagamento da renda à recorrida. 19- Quanto ao ónus da prova, conforme foi decidido no Acórdão do STA de 12/03/2003 in recurso n° 01508/02, quando está em causa uma correcção efectuada nos termos do art° 57° do CIRC, impõe-se à AF provar a existência dessas relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o acto ser anulado se tal prova não for feita. 20- Por isso bem andou o acórdão recorrido ao anular o despacho recorrido, por se entender que a Administração Tributária em parte nenhuma enuncia de forma clara e objectiva o tipo normal de relações entre empresas em idênticas circunstâncias, já que, o elemento de comparação de que se serviu para “preencher” o indefinido critério legal em causa, tem na sua base o relacionamento comercial/contratual suportado em condições de todo diversas. 21- No PA junto aos autos, a Fazenda Pública não descreve, os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias. 22- A Fazenda Pública, limitou-se a descrever as relações especiais entre a recorrente e a empresa do mesmo grupo, a referir de uma forma vaga e conclusiva que a exploração de um navio, por uma entidade independente é uma actividade bastante rentável. 23- A Fazenda Pública, tão pouco refere a existência de pessoas independentes que na operação em questão (cessão de exploração) que teriam acordado neste caso. 24- Quando também é certo que foi a então entidade recorrida a primeira a afirmar que o contrato celebrado com o IPIMAR, não era uma operação comparável. 25- Ora se é a própria Administração Tributária a primeira a afirmar que se serviu, como elemento de suporte da correcção em questão, de dois contratos que são diferentes. 26- E só deste facto decorre que não se encontra comprovado que no contrato estabelecido com a ... foi estabelecido um preço que não seria normal entre pessoas independentes. 27- Mas uma coisa é certa, se não se pode comparar o que não é comparável, também não se pode defender que se está perante operações similares. 28 - Só nos resta concluir que a Fazenda Pública insiste em não tributar factos, mas apenas suspeitas, resultantes de meras convicções pessoais, tais como as de que encerra a afirmação de que a exploração de um navio, por uma entidade independente é uma actividade bastante rentável. Pelo Exmo Magistrado do Ministério Público foi emitido parecer no sentido do não provimento, nos seguintes termos: quanto à ilegitimidade do recorrente entende tratar-se de um lapso; 2 - quanto ao vício de forma por falta de fundamentação por sufragar o entendimento do acórdão recorrido da falta de um requisito específico; 3 - quanto ao vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos, por entender que a apreciação do mesmo está prejudicada mas, se assim se não entender, por ocorrer efectivamente tal vício. Colhidos os vistos legais cumpre decidir. O acórdão recorrido considerou provados os seguintes factos: A). Por escritura pública de 97N0V07 a sociedade comercial por quotas «B...», vendeu à recorrente, pelo preço de 200.000.000$, o navio denominado “...”, com todos os apetrechos que o compunham — cfr. doc. de fls. 54/56 destes autos. B). Por escritura pública de 97DEZ30, a sociedade anónima “C...”, na qualidade de dona da totalidade do capital da sociedade “...”, consubstanciado em duas quotas de 500.000$ cada uma, cedeu-as, a ambas, à recorrente pelo preço global de 140.000.000$. — cfr. doc. de fls. 58/61 destes autos. C). Nos termos de contrato escrito celebrado entre a recorrente e a “...”, em 97DEZ31, aquela cedeu a esta última a exploração do navio referido na al. A). que antecede, com todos os seus pertences e homens, pelo período de um ano, renovável automaticamente e com início em 98JANO1, mediante a contraprestação mensal de 1.000.000$ - cfr. doc. de fls. 85/86. D). Nos termos das cláusulas 3ª (terceira) e 6ª (sexta) a cessionária “...” ficou com o encargo de manter o navio em perfeito estado de funcionamento, devendo, para o efeito, suportar todas as despesas de exploração e manutenção e, em contrapartida, ficou com o direito a cobrar todas as receitas decorrentes das vendas resultantes da exploração do navio, bem como a receber todos os benefícios destinados exclusivamente à respectiva exploração, excepção feitas aos subsídios e benefícios destinados ao saneamento financeiro das empresas ou ao investimento. E). Por contrato de 98AG020, em resultado de adjudicação concretizada por despacho de 98JUL29, a recorrente alugou ao IPIMAR, o referido navio “...”, para «[...] realização de experiências e estudo das características selectivas dos sacos de redes de arrasto utilizados para as espécies de peixes com valor comercial [..]» - cfr. doc. de fls. 80/81 designadamente a sua cláusula 1ª . F). O aluguer referido na precedente alínea foi feito pelo valor global de 6.000.000$, acrescido de IVA à taxa de 17%, abrangendo dois períodos distintos, cada um deles com a duração máxima de dez dias, a terem lugar um em 1998 e outro em 1999, a acordar entre as partes - cfr. cláusulas segunda e quarta do contrato referenciado na alínea que antecede. G). O Contrato de aluguer supra mencionado foi elaborado de acordo com o caderno de encargos que constitui fls. 82/84 que, aqui, se dá por reproduzido e que daquele faz parte integrante - cfr. fls. 83 , ponto 6. H). Nos termos do referido caderno de encargos, a recorrente, para além do fornecimento do navio, ficou, designadamente, vinculada a assegurar a total colaboração do mestre e da tripulação do navio, bem como a fornecer a rede a utilizar nas experiências, mediante escolha do IPIMAR — cfr. ponto 3 das cláusulas técnicas, a fls. 84. I). A recorrente foi sujeita a uma acção inspectiva interna, com análise à declaração Mod. 22, por ela apresentada e referente ao exercício de 1998 e com suporte em elemento colhidos durante uma inspecção a que foi sujeita por referência aos exercícios de 1995 a 1998, inclusive - cfr .fls. 47. J). Em tal acção a AF constatou, para além dos contratos de cedência de quotas, cessão de exploração e aluguer, acima referidos, ainda e também, que; a «B...» era detida maioritariamente pela «C...»; a «C...», em 97DEZ31, detinha uma participação de 83,7% na recorrente; para a aquisição do “...” a recorrente recorreu a um empréstimo, junto da CGD, no valor de 140.000.000$ e que, no exercício em causa representou juros suportados no valor de 11.444.376$50. a recorrente calculou amortizações para o “...” em correspondência a uma vida útil de seis (6) anos. — cfr. fls. 48/49 dos autos. K). Em resultado da factualidade acima referenciada e tendo em conta, designada e concretamente , os proveitos obtidos com os contratos de cessão de exploração e de aluguer do navio “...”, a AF, entendeu [...] estarem reunidos os pressupostos para a aplicação das correcções a que se refere o artigo 57° do Código de IRC, o artigo 80º do Código de Processo Tributário e o artigo 77° da Lei Geral Tributária [...J » - cfr.fls. 50, ponto XIII — nos termos do seguinte quadro conclusivo, que se transcreve; « Entre a “A...” e a “...”, conforme se referiu no ponto VI existe uma relação de dependência directa em termos de detenção de capital, mas também, uma influência significativa nas decisões de gestão, assim estamos perante relações especiais entre empresas. Por outro lado, entre aquelas duas empresas foram estabelecidas condições que se mostraram diferentes das que foram acordadas entre pessoas independentes conforme se referiu nos pontos XI e XII. Na verdade, foi possível verificar a existência de uma operação de natureza similar, em que o preço a que ficou sujeita a operação foi manifestamente superior ao que resultou do acordo celebrado entre “A...” e a “...”. Como consequência do que ficou dito anteriormente, ainda podemos afirmar que em resultado das relações especiais verificadas, o resultado apresentado foi substancialmente diverso daquele que se apuraria na sua ausência, isto é, se praticado entre entidades independentes em operações comparáveis.» - cfr. fls.59, ponto XIV. L) Em resultado da referida acção inspectiva a AT, corrigiu a matéria colectável da recorrente, em sede de IRC e a coberto do n.° 1 do art.° 57.° do CIRC , em 35.784.376$50 — cfr.fls.47. M). O apuramento do quantitativo mencionado na precedente alínea é o resultado da AF ter considerado que o contrato de cessão celebrado entre a recorrente e a “...” não originou proveitos inferiores aos custos suportados, custos esses que computou em 44.784.376$50 e correspondentes aos juros suportados com empréstimo para aquisição do navio (de 11.444.376$50 , já referidos) adicionados do montantes das amortizações calculadas pela recorrente (de 33.340.000$) — cfr. pontos VII), VIII), IX) e XVII), a fls. 49 e 51 dos autos. N). Em 01MAI08, a recorrente deduziu recurso hierárquico, ao abrigo do art.° 112° do CIRC, invocando, designadamente, não terem ocorrido, no caso condições diferentes das que se teriam estabelecido entre pessoas independentes, apelando que o contrato de cessão , ao invés do de aluguer, teve subjacente a capacidade operativa do navio, nos termos dos mapas que constituem fls. 87/98— cfr. doc. de fls. 70/74, para que se remete. O). Em consequência do recurso hierárquico a que se faz alusão na precedente alínea, foi elaborada, pela AF , a informação/parecer que constitui fls. 22/30, inclusive, que aqui se dá por reproduzida e onde, a dado passo , afirma o seu autor; «3.2. — ANÁLISE DO RECURSO HIERÁRQUICO A correcção de 35.784.377$00 corresponde à diferença entre custos no montante de 44.784.377$00 suportados pela A... com o navio “...” e proveitos de 9.000.000$00, e surge na sequência das seguintes operações: 1. Aquisição do navio “...”, em segunda-mão, por 200.000 contos, a uma sociedade do grupo; 2. Estimava de uma vida útil esperada de 6 anos, segundo faculdade prevista no n.° 2 do art.° 5.° do DR 2/90, à qual corresponde a quota de amortização de 33.340.000$00; 3. Cedência da exploração do navio à ..., mediante a renda trimestral de 3.000 contos; 4. Juros do empréstimo contraído para aquisição do navio de 11.444.376$00, no ano de 1998. 5. No decorrer do exercício de 1998 celebra com o IPIMAR — Instituto de Investigação das Pescas e do Mar, um contrato de aluguer do navio, por dois períodos distintos, um em 98 e outro em 99, com a duração máxima de 10 dias, cada um por 6.000.000$00. {...} A recorrente embora não conteste a existência de relações especiais, defende que as condições estabelecidas entre as duas empresas não foram diferentes daquelas que seriam acordadas entre pessoas independentes. Da análise do processo, constata-se que o navio foi comprado a uma empresa do grupo em 7/11/97 e que passado pouco tempo, em 31/12/97, foi celebrado o contrato de cessão de exploração, do mesmo, com outra empresa do grupo. Na data em que se celebra o contrato, possivelmente até mesmo na data da compra, uma vez que as transacções são feitas no interior do grupo, já a recorrente sabia que só de custos com amortizações e juros suportaria 44.784.376$50. Não obstante acorda a cedência de exploração por 12.000 contos. Realça-se ainda o facto dos referidos encargos não serem de natureza extraordinária, mas corrente, dos quais ela própria, no caso das amortizações, decidira o montante. A recorrente estabeleceu com uma empresa do grupo um contrato cujo fim não era a obtenção do lucro, como seria próprio de um contrato entre pessoas independentes resultando em consequência os termos acordados não serem aqueles em “que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes”. Com efeito, sendo propósito das operações comerciais a obtenção de um remanescente entre os proveitos e os custos, naquele contrato esse fim foi subvertido não se negociou a obtenção de um lucro mas de uma perda considerável. É claro que entre pessoas independentes o contrato não seria celebrado. Tal só foi possível dado os intervenientes serem pessoas do mesmo grupo, que sobrepuseram outros interesses ao que é próprio da actividade comercial. Poderiam estabelecer com uma pessoa independente, ou até mesmo com uma do grupo um contrato cujos termos fossem ditados pelo mercado de plena concorrência, no entanto preferiram fazer um bastante desvantajoso, porquê? Das condições estabelecidas no contrato resulta um prejuízo considerável, logo no primeiro ano de exploração , bem como a intenção de o manter nos anos seguintes atendendo á sua forma renovável, o que corresponde a uma arbitrariedade conexa com o relacionamento especial dos intervenientes. Face ao exposto não resultarão dúvidas dos termos acordados não serem de forma alguma os que seriam acordados entre pessoas independentes em que o objectivo é o lucro. Contesta a recorrente que o contrato celebrado com o IPIMAR seja da mesma natureza que o contrato com a ..... A inspecção também não os considerou iguais. Se o tivesse feito, não seria a correcção de 35.784.377$00, mas de 100.500.000$00 [(365/10)x3.000.000$00-9.000.000$00], o que faz uma grande diferença, pois num caso a margem de comercialização é nula e no outro de 144%. Naturalmente que os contratos são substancialmente diferentes e por conseguinte a sua rentabilidade não poderá ser a mesma. Foi esse também o entendimento da inspecção que refere o contrato com o IPIMAR não como sendo comparável mas com o fim de demonstrar que a exploração do navio por uma entidade independente era uma actividade bastante rentável. {...} {...} a correcção ao lucro tributável de 35.784.377$00 proposta pela Inspecção deverá ser rectificada para 32.784.377$00, em consequência da aceitação dos [...] 3.000 contos auferidos da ..., como proveitos.» P) . Tal informação/parecer, concluiu assim e em conformidade, pelo deferimento parcial do recurso hierárquico, pelo abatimento à matéria colectável inicialmente corrigida daquele valor de 3.000 contos — cfr. fls. 29. Q) . Após a emissão de distintos pareceres de concordância com a aludida informação/parecer, foi proferido pelo SEAF, em 02JUL23, o despacho recorrido, do seguinte teor; «Concordo». Assentes tais factos apreciemos o recurso. Começa a recorrida por referir a falta de legitimidade do Subdirector-geral dos Impostos para interpor o recurso por a autoridade recorrida ser o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais. Trata-se efectivamente de um lapso material evidente que se mostra rectificado pois as alegações estão subscritas pela entidade ora recorrente, nada havendo por isso a decidir. Vejamos agora as questões que se colocam. Prescrevia o art. 57º nº1 do CIRC, na redacção então vigente, que a DGCI poderia efectuar as correcções que fossem necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tivessem sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade fosse diverso do que se apuraria na ausência dessas relações. Por sua vez, os artigos 80º do CPT e 77º nº3 da LGT (redacção anterior a 2000) indicavam, em termos semelhantes, os requisitos que deveriam fundamentar as correcções no caso de relações especiais: a) descrição das relações especiais; b) descrição dos termos em que nomeadamente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias; c) descrição e qualificação do montante efectivo que serviu de base à correcção. O acórdão recorrido, face aos factos que considerou provados e que atrás se transcreveram, julgou procedente o recurso da “A...” por entender que havia vício formal de falta de fundamentação por o elemento de comparação considerado não preencher o critério legal de “relações entre empresas em idênticas circunstâncias”. Para assim decidir teve em atenção, como refere, os elementos documentais juntos aos autos e mormente o relatório da acção inspectiva e da informação/parecer para instrução do recurso hierárquico interposto. No que a este ponto se refere o termo de comparação utilizado foi um contrato que a recorrida fez com a “Ipimar” em condições diversas das do contrato com a “...”, empresa esta com que a recorrida tinha relações especiais não questionadas. O recorrente entende que esta comparação satisfaz o requisito de divergência relativamente a operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias. Não é porém assim. Como se vê do probatório, o contrato com a “...” foi uma cedência para a exploração do navio com todos os seus pertences e homens, pelo período de um ano, renovável automaticamente, mediante a contraprestação mensal de 1.000.000$00, ficando a cessionária com o encargo de manter o navio em perfeito estado de funcionamento, suportando todas as despesas de exploração e manutenção, ficando com o direito de cobrar as receitas decorrentes das vendas resultantes da exploração do navio (alíneas C e D do probatório). Por seu turno o contrato celebrado com a “Ipimar” consubstanciava o aluguer do navio para realização de experiências e estudo das características selectivas dos sacos de rede de arrasto utilizados para as espécies de peixes com valor comercial, pelo valor global de 6.000.000$00 mais IVA, por dois períodos distintos, cada um com a duração de 10 dias, um em 1998 e outro em 1999, assegurando a ora recorrida, para além do fornecimento do navio, a total colaboração do mestre e da tripulação, fornecendo a rede a utilizar nas experiências mediante escolha da “Ipimar”. Contrariamente ao que o recorrente defende, não se trata de contratos da mesma natureza e em idênticas circunstâncias que possam integrar o requisito pretendido do art. 57º do CIRC, reiterado nos artigos 77º da LGT e 80º do CPT, o qual, sendo vago, impõe uma concretização por parte da AF quando invoque tal norma que tenha correspondência com o que a lei exige. Impunha-se pois que o despacho recorrido e os pareceres em que se apoiou indicassem de forma clara e objectiva qual o tipo normal de relações entre empresas em idênticas circunstâncias que fossem independentes entre si e na celebração de contratos similares. Tal não acontece, como dissemos, com o contrato celebrado com a “Ipimar” que não é comparável. Note-se que a própria informação/parecer em que assentou o despacho recorrido também entende que são diferentes os contratos e que a referência ao celebrado com a “Ipimar” pretendia demonstrar que a exploração do navio por uma entidade independente era uma actividade bastante rentável (alínea O do probatório), o que confirma a não satisfação do requisito previsto nas normas supra referidas. Do que fica exposto terá de concluir-se que o despacho recorrido, não explicitando quais as relações normais entre empresas independentes em idênticas circunstâncias, enferma do vício de falta de fundamentação, tal como foi decidido no acórdão recorrido. Mas ocorre igualmente vício sobre os pressupostos de facto e de direito por, como acima referimos, serem diferentes, quer na natureza jurídica quer na substância, os contratos que se pretenderam comparar. Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência neste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, assim mantendo o acórdão recorrido. Sem custas. Lisboa, 12 de Outubro de 2005.- Vitor Meira (relator) – Pimenta do Vale – Baeta de Queiroz (voto o acórdão apenas com fundamento de forma por falta de fundamentação).