Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A – O relatório
- 1.A FAZENDA PÚBLICA, dizendo-se inconformada com o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo, de 25/09/2001, o qual concedeu provimento ao recurso interposto pela impugnante A..., identificada nos autos, da sentença do Tribunal Tributário de 1ª instância de Viana do Castelo, de 31/01/2000, e julgou procedente a impugnação, anulando o acto de liquidação do IRS relativo ao ano de 1996, sentença esta que, ao contrário, havia julgado improcedente a mesma impugnação judicial, dele recorre directamente para esta formação judicial, alegando estar o decidido em oposição com o decidido em outros acórdãos do STA e do TCA, nomeadamente, com o proferido por este tribunal em 05/12/2000, no proc. n.º 4236/00, que escolheu para acórdão fundamento, sobre questões de facto e de direito idênticas, ocorridas sob o domínio da mesma legislação.
- 2.Pelo despacho do relator de fls. 123 e segs. dos autos, e por a ter por evidente, foi decidido julgar verificada a oposição de acórdãos e ordenar o prosseguimento do recurso.
- 3.Alegou, então, a recorrente Fazenda Pública sobre o mérito da causa, defendendo a doutrina seguida no acórdão fundamento e pedindo a revogação do acórdão recorrido e a improcedência da impugnação, com base nas razões que levou à seguinte síntese conclusiva:
- “a)Os benefícios fiscais têm de reportar-se à situação pessoal e familiar do contribuinte em 31 de Dezembro de cada ano civil.
- b)A prova exigida por lei para gozo do respectivo benefício fiscal deve ter em conta a data de 31 de Dezembro do ano anterior.
- c)O DL. n.º 206/96, de 23/10, entrou em vigor em 30/11/96 por força do que à data de 31 de Dezembro de 1996 se encontravam fixados os critérios de avaliação de incapacidade para o ano de 1996 e anos subsequentes.
- d)Só a aplicação do DL. n.º 206/96, de 23/10, a todos os processos de incapacidade salvaguarda o princípio constitucional da igualdade.
- e)É requisito essencial para que a incapacidade seja atendível relativamente ao IRS de 1996 e anos subsequentes a apresentação pelo contribuinte perante a AF de prova da sua incapacidade de acordo com as normas do DL. n.º 206/96.
Termos em que deverá o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se o acórdão recorrido por não ter feito a interpretação mais correcta da aplicação do Decreto-Lei n.º 206/96, de 23/10 – art.º 7º n.º 2, art.ºs 25º e 80º do CIRS e 44º do EBF e acolhendo-se a interpretação consagrada no douto acórdão de 05.12.2000, recurso 4236/00 TCA, julgando-se improcedente a impugnação”.
- 4.A recorrida não contra-alegou.
- 5.O Ex.mo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido do provimento do recurso por adesão á tese seguida em numerosos casos idênticos, como os acórdãos do Pleno de 6/3/2002, tirados nos proc.ºs n.ºs 25 536, 26 011 e 26 169.
B – A fundamentação
6. O reexame da questão preliminar
O despacho do relator proferido a fls. 123 e segs. dos autos julgou verificada a existência de oposição de julgados e ordenou o prosseguimento do recurso.
É de manter o julgamento então feito sobre a verificação dos requisitos deste recurso por oposição de julgados a que aludem as alíneas b) e b’) do art.º 30º do ETAF, na redacção que lhe foi dada pelo DL. n.º 229/96, de 29/11.
Na verdade, é evidente a antinomia de decisões relativas a idênticas questões de facto e de direito: enquanto o acórdão recorrido, a propósito do beneficio fiscal concedido nos art.ºs 25º e 80º do CIRS e 44º do EBF, entendeu que a incapacidade de 60% fiscalmente relevante para auferir de tal benefício não estava sujeita, relativamente aos rendimentos do ano de 1996, ao critério de determinação estabelecido pelo DL. n.º 202/96, de 23/10, valendo a determinação feita ao abrigo apenas da TNI aprovada pelo DL. n.º 341/93, de 30/9, determinação essa que constava do documento médico que foi exibido para prova da deficiência, e que a administração fiscal não poderia exigir a apresentação de um atestado médico em que essa incapacidade fosse apurada segundo os critérios por si veiculados segundo os quais apenas interessava para aquele efeito fiscal a incapacidade residual ou existente após a correcção, e em consequência de uma tal interpretação concedeu provimento ao recurso, revogou a sentença da 1ª instância que julgara improcedente a impugnação judicial e julgou-a agora procedente, – ao contrário, o acórdão fundamento entendeu exactamente, no quadro da mesma legislação e relativamente aos rendimentos sujeitos a IRS do ano de 1996, que a posição da administração fiscal de relevar fiscalmente tão só a incapacidade existente após a correcção era legítima como legítima era a exigência por ela feita da apresentação de documento médico comprovativo que fosse emitido com observância de tal sentido normativo, tendo em decorrência de uma tal interpretação legal negar provimento ao recurso interposto da sentença de 1ª instância que julgara improcedente a impugnação judicial.
7. O quadro de facto
Por não controvertida e não haver lugar à sua alteração, dá-se aqui por assente a matéria de facto nos termos em que a mesma foi fixada pelo tribunal recorrido nos termos dos art.ºs 713º n.º 6, 726º, 749º e 762º n.º 1 do CPC.
- 8.O mérito do recurso.
- 8.1.A questão básica trazida para conhecimento deste Pleno tem tido, quer na Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, quer no seu Pleno, uma resposta largamente maioritária no sentido que foi seguido, aliás, pelo acórdão fundamento (Para além dos acórdãos do Pleno referidos pelo Ex.mo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, pode-se identificar ainda o acórdão de 27/06/2001, proferido no proc. n.º 25 693, e o de 06/03/2002, tirado no proc. n.º 25 714.).
É essa jurisprudência que aqui se renova, pela aquisição dos termos que lhe deram expressão no referido acórdão de 06/03/2002, tirado no proc. n.º 25 714.
Disse-se, então, aí o seguinte: «A questão nuclear trazida para conhecimento deste Pleno tem que ver com a definição do regime legal de determinação do grau de invalidez permanente que há-de ser devidamente comprovado pela entidade competente, igual ou superior a 60% que constitui pressuposto legal da elevação dos limites de deduções ao rendimento de trabalho (art.º 25º n.º 3), da elevação dos limites de deduções à colecta (art.º 80º n.º 6) e da concessão dos benefícios fiscais previstos no art.º 44º n.º 5 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, em sede de IRS, regime esse referido ao tempo posterior ao início de vigência do DL. n.º 202/96, de 23 de Outubro.
Não há dúvida de que estamos perante benefícios fiscais, na acepção que deles nos dá o art.º 2º n.ºs 1 e 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (Este artigo nos seus n.ºs 1 e 2 diz o seguinte:
«1 – Consideram-se benefícios fiscais as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem.
2 – São benefícios fiscais as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria colectável e à colecta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais que obedeçam às características enunciadas no número anterior.
3-....
4-... ».), cuja concessão, prevista desde o início de vigência do CIRS, encontra o seu fundamento nas razões de justiça social de “propiciar às pessoas com deficiência a sua plena participação na comunidade” que a nossa Constituição, desde a sua versão original, manda prosseguir com os cidadãos deficientes (art.º 71º) (No desenvolvimento deste preceito constitucional o art.º 25º da Lei n.º 9/89, de 2 de Maio, prescreve que: “O sistema fiscal deve consagrar benefícios que possibilitem às pessoas com deficiência a sua plena participação na comunidade”.).
Tratam-se de benefícios fiscais estruturais, pois a modelação da estrutura do tipo de imposto a que dizem respeito, e em que impedem o nascimento da obrigação tributária com o seu conteúdo normal, encontra-se feita tendo em conta a possibilidade da sua existência subjectiva.
Ora, decorre dessa estrutura do imposto sobre o rendimento sobre as pessoas singulares, em cuja construção/definição as citadas normas que prevêem os referidos benefícios participam, que a sua existência real está aí indissociadamente ligada à ocorrência objectiva dos factos tributários cujos efeitos constitutivos da obrigação tributária impedem ou conformam. O direito aos mesmos, de acordo com o disposto no art.º 11º do EBF, reporta-se à data da verificação dos respectivos pressupostos e, por seu lado, estes estão referidos ao momento em que se consome o facto tributário.
É por referência ao rendimento anual que foi tomado pelo legislador do tipo de imposto como correspondente à unidade temporal e periódica de sujeição à tributação ou, dito de outro modo, que foi elegido dentro do devir contínuo do tempo como facto tributário típico do imposto sobre o rendimento, que se encontram reportados os pressupostos de cuja verificação depende a existência dos benefícios fiscais aqui em causa. Enquanto não acontecem historicamente os factos previstos na lei como fonte da obrigação de imposto, também não se coloca, de acordo com as normas que os prevêem, a questão da existência do direito aos benefícios fiscais em causa, pois os pressupostos dessa existência estão assumidos pela lei apenas para produzir os seus efeitos se o facto tributário existir com a dimensão quântica que apele à sua intervenção jurídica.
Nesta medida, a questão da existência concreta do beneficio apenas se coloca quando e se existirem os factos tributários cujos efeitos constitutivos da obrigação de imposto modelam negativamente.
A elevação em 50%, em relação ao limite estabelecido no n.º 1 do art.º 25º do CIRS, da dedução aos rendimentos brutos da categoria A, que o n.º 3 do mesmo artigo contempla só existe, à face do preceito, desde que existam os rendimentos da fonte económica considerada (categoria A) (Sem o facto tributário potencialmente gerador de uma obrigação tributária com certo conteúdo não é possível convocar a intervenção da norma impedidora da dimensão de efeitos em que esse conteúdo se traduz) e desde que a sua obtenção seja feita (Titular do rendimento não é outra coisa do que a pessoa que obtém os rendimentos nomine proprio), nomine proprio, por um «sujeito passivo cujo grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente, seja igual ou superior a 60%».
O mesmo se dirá, mutatis mutandis, em relação aos benefícios fiscais previstos nos art.º 80º n.º 6 do CIRS e 44º n.º 5 do EBF.
E porque o imposto sobre o rendimento é um tipo de imposto periódico, de repetição anual (art.º 1º do CIRS), também o respectivo facto tributário tem a mesma expressão temporal, concretizando-se este no devir ininterrupto durante o período balizado na lei, de 1 a 31 de Dezembro, dos elementos que o tipo tributário relevou como seus elementos constitutivamente conformantes. É exactamente nesta perspectiva que se insere a prescrição legislativa de conferir relevo para efeitos da tributação em causa à situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos existente no último dia do ano a que o imposto respeita – 31 de Dezembro (art.º 14º n.º 7 do CIRS, aditado pelo art.º 24º n.º 2 da Lei n.º 65/90, de 28/12).
Assim sendo, o que releva para efeitos da definição da situação tributaria dentro deste tipo de imposto, nela compreendidos os elementos negativos que influenciam a constituição da obrigação tributária e a expressão do seu montante – categoria onde se inserem os benefícios fiscais em causa – é a situação pessoal existente em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto.
Segundo esta óptica só existirá o direito a ver reconhecidos os benefícios fiscais em causa quando se tenha completado o devir completo do facto tributário e a verificação, nele, dos pressupostos previstos pela lei como seus elementos constitutivos.
Mais uma vez se dirá, repetindo o que acima se disse, que esta conclusão se impõe por força do art.º 11º do EBF segundo o qual o «direito aos benefícios fiscais se deve reportar à data da verificação dos respectivos pressupostos» e que, segundo o que resulta dos preceitos legais que os instituem, esse reporte está feito em relação à obtenção dos rendimentos por parte de quem se encontra nas condições neles previstas.
Deste modo, constituindo os benefícios fiscais uma delimitação negativa da força constitutiva dos factos tributários, o reflexo que os mesmos alcançam será necessariamente o que resultar do regime legal que vigore à data em que, de acordo com a lei que os institui, deve reportar-se a verificação dos seus pressupostos. Assim sendo, o que releva é a lei que vigorar à data do último dia do ano a que respeita o imposto.
Constitui pressuposto do direito aos benefícios fiscais em causa que o sujeito passivo tenha um grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente, igual ou superior a 60%.
Ora, se antes, e face à inexistência de normas específicas para a avaliação de incapacidade fiscalmente relevante, a administração de saúde a quem competia determinar esse grau de incapacidade tinha de recorrer à Tabela Nacional de Incapacidades, tabela esta que tinha sido perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais, de forma a possibilitar alguma uniformização valorativa a nível nacional, segundo as palavras do próprio legislador no proémio do DL. n.º 202/96, de 23/10 – atitude esta que bem se compreende pois era, então, o único padrão de mensuração legalmente estabelecido de que a entidade competente para a avaliação se poderia socorrer e a única forma de dar realização ao princípio da igualdade num domínio de prognose de algum modo sujeito a uma certa subjectividade de avaliação científica –, entendeu o legislador deste último diploma “estabelecer o regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência, tal como definido no art. º 2º da Lei n. º 9/89, de 2 de Maio, para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei para facilitar a sua plena participação na comunidade”.
E, de entre as regras que este diploma estabeleceu, tendo em vista a realização do escopo enunciado, a observar na determinação do valor final da incapacidade, conta-se a afirmada na al. e) do n.º 5 do seu Anexo I, que tem por epígrafe Instruções Gerais, que é do seguinte teor:
“Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na Tabela”.
O legislador do DL. n.º 202/96 adoptou por critérios de determinação da incapacidade os coeficientes constantes da TNI, então vigente, mas afastou a consideração de quaisquer limites na determinação da incapacidade sempre que a disfunção possa ser atenuada ou compensada, ao contrário do que acontecia naquela TNI em que a redução da incapacidade, no caso de substituição, no todo ou em parte, através de prótese, poderia ser reduzida, mas não em limite superior a 15% (Na verdade, a alínea c) do n.º 5 das Instruções Gerais desta TNI dispunha que: “Quando a função for substituída, no todo ou em parte, por prótese, a incapacidade poderá ser reduzida, consoante o grau de recuperação da função e da capacidade de ganho do sinistrado, não podendo, porém, tal redução ser superior a 15%”).
Quer dizer, o legislador do DL. 202/96 privilegiou como critério geral relevante de determinação da incapacidade, para os efeitos mencionados no seu art,º 1º, apenas a incapacidade residual após a aplicação de próteses e de ortóteses.
Ao adoptar este critério, o legislador deste diploma não desrespeitou o princípio da legalidade tributária de reserva de lei formal da AR (art.ºs 106º n.º 2 e 168º n.º 1 al. i) da CRP, nas versões ao tempo). E não o desrespeitou porque o legislador do DL. n.º 202/96 não interferiu na definição dos pressupostos legais constitutivos de tais benefícios que o CIRS e o EBF estabeleciam, pois estes continuaram a ser os mesmos: “sujeito passivo cujo grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente, seja igual ou superior a 60%”. O diploma limitou-se a estabelecer um critério geral e abstracto, por ele considerado mais adequado, quer para surpreender a incapacidade fiscalmente relevante, de um ponto de vista técnico-científico, quer para dar cumprimento ao princípio da igualdade na aplicação da lei, em substituição de um outro critério técnico que anteriormente lhe apontava para o mesmo efeito, que a entidade materialmente competente para quem a norma de isenção remetia a avaliação da incapacidade fiscalmente relevante – a administração de saúde - deveria seguir nessa tarefa. Sendo assim, o bloco da legalidade tributária continua a ser o mesmo, só tendo mudado o bloco de juridicidade (legalidade) da actuação técnica dos serviços competentes de saúde. Pode deste modo afirmar-se que o legislador fiscal ao remeter, nos citados preceitos, a determinação do grau de incapacidade para a comprovação da entidade competente mais não fez do que se abrir, por via de tal remissão dinâmica ou formal, à aplicação das diferentes normas a que esta entidade competente devesse ou viesse a dever obediência nessa actividade de comprovação cuja prática lhe cometeu (Falamos de remissão formal por ser feita para certa norma, em atenção apenas ao facto de ser aquela que em certo momento regula a matéria, aceitando-se o seu conteúdo, ainda que posteriormente alterado da norma remitida. Cfr. J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 9ª reimp.; Castro Mendes, Introdução ao Estudo do Direito, Lisboa, 1984, págs. 66 e segs. e Menezes Cordeiro, in "O Direito”, ano 121º, 1989, I (Janeiro-Março), págs, 192/3..)
«As normas remissivas constituem um instrumento de técnica legislativa a que se recorre com frequência e que tem cabimento sempre que um dado facto ou instrumento jurídico possui já a disciplina própria e o legislador quer que essa disciplina se aplique também a outro facto ou instituto» (J. Dias Marques, Introdução ao Estudo do Direito, Lisboa, 1979, págs. 199.)
Sendo a situação pessoal fiscalmente relevante a existente em 31 de Dezembro do ano a que respeita o imposto e respeitando a incapacidade do sujeito passivo exactamente à essa situação pessoal no âmbito da deficiência, terá de ser à situação que então se verificar neste domínio que se terá de atender para aferir do direito do contribuinte aos benefícios fiscais que vão assim delimitar negativamente o efeito jurídico omnicompreensivo que decorreria da verificação dos factos tributários.
Deste modo será também à lei que então estiver em vigor que estabeleça o regime e os critérios técnico-científicos de determinação da natureza e grau da incapacidade relevada na lei fiscal como pressuposto do direito aos benefícios que deve atender-se.
Não estamos assim perante qualquer aplicação retroactiva do DL. n.º 202/96, de 23/10, mas antes de fronte de uma aplicação da lei para o futuro, de uma eficácia prospectiva da lei, de acordo com o princípio geral de direito decorrente do princípio democrático e da tutela da confiança, ínsitos no princípio assumido pela nossa Lei Fundamental do Estado de Direito Democrático (art.º 2º da CRP), afirmado, entre o mais, no art.º 12º do C. Civil e no art.º 12º da Lei Geral Tributária.
Ao contrário do defendido pelos recorrentes não poderá falar-se da existência de qualquer efeito jurídico consolidado na Ordem Jurídica, consubstanciado numa definição irrevogável de uma certa incapacidade, com determinada natureza e determinado grau.
E, não poderá falar-se porque, como já se disse, a questão da relevância que a incapacidade possa alcançar no domínio tributário apenas se pode colocar, à face das normas que instituem os respectivos benefícios, quando pela ocorrência dos factos tributários haja de ser convocada a aplicação de norma que impeça ou atenue o âmbito dos efeitos constitutivos da obrigação tributária que a lei faz deles emergir. É a esse momento que há que reportar a existência dos pressupostos da norma concedente do benefício.
Apelar à determinação da incapacidade feita anteriormente com o recurso a critérios jurídicos técnico-científicos que entretanto foram abandonados pelo legislador apenas seria juridicamente admissível se a lei previsse a aplicação ultra-activa do regime anterior ao abrigo do qual o exame de avaliação da incapacidade foi feito.
Ora, não existe norma que tenha determinado esta eficácia ultra-activa dos critérios de aferição da incapacidade fiscalmente relevante, pelo que vale a regra geral.
Por outro lado, nem sequer a natureza dos benefícios em causa demanda o respeito pela definição que a administração de saúde haja feito da incapacidade e da sua natureza e grau, com aplicação dos critérios técnicos vigentes à data do exame. Na verdade, estando a verificação dos seus pressupostos reportada, de acordo com a lei que os prevê, referida à data dos factos tributários em cuja modelação de efeitos interferem negativamente, aliás, em consonância com a sua natureza pura e estrutural, só então poderá pôr-se a questão do direito a eles. A situação é diferente da que acontece nos casos de benefícios condicionados, convencionais ou paracontratuais em que o legislador subordina a definição da situação tributária, seja a actual, seja, mesmo, a futura, á manutenção ou superveniência de certos pressupostos. Aqui, com efeito, pode colocar-se a problemática do respeito pelos direitos adquiridos. E ela pode colocar-se enquanto exigência demandada pelo princípio da tutela da confiança na estabilidade da situação tributária, tal como nesse momento inicial é delineada com respeito pela lei. Só nestes casos se porá a questão da ilegalidade da modificação unilateral dos pressupostos com base nos quais as obrigações dos contribuintes foram atrás definidas (Cf. Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, págs. 412.) Tal é, de resto, o sentido que dimana do art.º 10º do EBF, o qual dispõe sobre a aplicação no tempo das normas sobre benefícios fiscais. E é também essa a ratio que informa o comando do art.º 14º da LGT. Mas esse não é o caso dos benefícios fiscais em causa, pois eles pertencem à categoria dos benefícios estruturais e puros.
É claro que o princípio segundo o qual a avaliação da incapacidade deve obedecer aos critérios legais existentes à data dos factos tributários não obsta a que possa, num momento posterior, atender-se à avaliação médica anteriormente feita, desde que os critérios objectivos de aferição sejam os mesmos e não seja de prever que tenha havido qualquer alteração subjectiva que acarrete a perda dos benefícios, É o que acontece nos casos em que a incapacidade seja permanente, do ponto de vista dos critérios jurídico-cientificos de aferição. O próprio princípio da praticabilidade que informa o sistema fiscal aponta para isso mesmo. E o art.º 4º do DL. 202/96 não deixou de lhe dar expressão, ao prever apenas para os casos do grau de incapacidade arbitrado ser susceptível de variação futura a obrigação da junta médica indicar logo a data de novo exame.
É também nítido que, face ao que vem de ser dito, não existem quaisquer razões que impeçam a administração fiscal, enquanto administração que exerce a função tributária (aplicação da lei aos factos nela previstos como fonte de obrigações tributárias), de controlar se os atestados médicos que os contribuintes exibem comprovam exames de avaliação feitos com aplicação, por parte das entidades competentes, dos novos critérios legais.
Segundo o prescrito no n.º 1 do art.º 119º do CIRS a administração fiscal pode exigir aos sujeitos passivos do IRS a apresentação de documentos comprovativos dos factos ou situações afirmados nas suas declarações, entre elas se contando a relativa ao grau e natureza da incapacidade susceptível de ser valorada fiscalmente.
Na verdade, diz-se aí que
“As pessoas sujeitas a IRS deverão apresentar, no prazo que lhes for fixado, os documentos comprovativos dos rendimentos auferidos, das deduções e abatimentos e de outros factos ou situações mencionadas na respectiva declaração, quando a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos os exija”.
A circunstância da administração fundar, eventualmente, a sua exigência de atestado médico comprovativo de avaliação feita com obediência ao critério normativo da relevância apenas da incapacidade residual por referência à Circular n.º 22/DSO da Direcção de Saúde é juridicamente irrelevante dado que, por um lado, os comandos normativos aplicados se equivalem aos constantes daquele DL. n.º 202/96 e o que releva no domínio do erro dos pressupostos de direito é a normatividade aplicada, que não a identificação apenas da sua fonte, e, por outro, esse acto não carece, à luz dos princípios constitucionais do art.º 268º n.º 3 da CRP e dos art.ºs 19º n.º 1 al. b) e 21º n.º 1 do CPT então vigentes, sequer de ser fundamentado, em virtude de não ser, por si próprio, um acto que afecte os direitos e interesses dos contribuintes, antes correspondendo a um acto de simples verificação dos elementos documentais que lhes serviram de suporte para fazer a declaração de rendimentos nos termos em que a fizeram.
Assim, quando os contribuintes não demonstrem, através de atestado médico (Ou documento equivalente para o caso das juntas de saúde dos ramos das Forças Armadas e da Policia de Segurança Pública e das juntas médicas da Guarda Nacional Republicana – art.º 2º n.º 1 do DL. n.º 202/96.), haver a incapacidade declarada sido avaliada de acordo com os critérios vigentes á data em que segundo o tipo de imposto se define a situação tributária concreta dos contribuintes – no tipo em causa, 31 de Dezembro – não pode a administração fiscal considerar como demonstrada a incapacidade declarada. E não pode, porque essa incapacidade fiscalmente relevante tem de ser comprovada pela entidade competente e a prova dessa comprovação só poderá ser feita por esse meio de prova – art.ºs 25º n.º 3 e 80º n.º 6 do CIRS e 44º n.º 5 do EBF e 4º n.º 2 do DL. n.º 202/96.
.............................................».
8.2. Feita aplicação desta doutrina á factualidade apurada pelas instâncias conclui-se que o recurso não pode deixar de obter provimento. Na verdade, estando em causa o IRS de 1996, a incapacidade fiscal da ora recorrida A... estava sujeita já aos critérios objectivos de aferição determinados pelo DL. n.º 202/96, ao contrário do que entendeu o acórdão recorrido. Por outro lado, não tendo ela demonstrado ter a sua incapacidade sido aferida de acordo com a nova lei, não poderia a administração fiscal dar como provado esse facto e na liquidação do IRS levar em conta os benefícios fiscais sob exame. Consequentemente, não poderá manter-se o acórdão recorrido, mas sim antes o decidido pela 1ª instância e que ele revogara.
C – A decisão
9. Destarte, atento tudo o exposto, acordam os juizes deste tribunal em, concedendo provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido, ficando a valer a sentença da 1ª instância que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrida e que ele revogara.
Custas pela ora recorrida apenas na 1ª e 2ª instâncias, dado não ter contra-alegado no Pleno (art.º 3º da Tabela).
Lisboa, 25 de Setembro de 2002
Benjamim Rodrigues – Relator – Lúcio Barbosa – Vítor Manuel Marques Meira – Fonseca Limão – Alfredo Madureira – António José Pimpão – Baeta de Queiroz – Ernani Figueiredo - Brandão de Pinho – Mendes Pimentel – José Joaquim Almeida Lopes (vencido nos termos do voto anexo, com as devidas adaptações)
Voto de Vencido
DA INCONSTITUCIONALIDADE DA CIRCULAR Nº 1/96, DA DGCI
Os tribunais fiscais estão a ficar "entupidos" com este tipo de litígios entre o Fisco e os contribuintes, sendo certo que estes não têm qualquer tipo de culpa por tudo o que se está a passar.
Tudo começou com uma decisão da autoridade de saúde, circulada por todos os delegados de saúde do país, nos termos da qual a deficiência oftalmológica hipovisão avalia-se sem óculos e não com eles. Decisão infeliz e que induziu em erro milhares de contribuintes que obtiveram o estatuto de deficiente sem que a decisão de avaliação da sua incapacidade fosse revogada dentro do prazo legal de um ano, pelo que passou a caso decidido ou resolvido.
Quando a autoridade de saúde reparou no erro em que tinha incorrido, alterou o critério interpretativo da lei, mas não revogou as suas decisões anteriores, pelo que elas mantiveram-se de pé.
Quem quis corrigir os casos passados foi o Fisco, o qual, em vez de promover uma lei fiscal da Assembleia: da República que solucionasse o problema, resolveu fazer uma "lei fiscal" por meio da Circular n° 1/96, da DGCI, impondo aos contribuintes um dever fiscal acessório de se submeterem a novo exame médico pela autoridade de saúde e apresentarem ao Fisco o correspondente atestado médico.
O legislador tratou do assunto no Decreto-Lei n° 202/96, de 23 de Outubro, mas não quis resolver os casos passados, preocupando-se apenas com os casos pendentes e futuros.
Mas o que não quis fazer o legislador foi feito pela Administração Fiscal, que passou a considerar a Circular n° 1/96 como lei geral do pais em matéria tributária, impondo aos contribuintes regras de conduta ou padrões de comportamento. Mas o pior é que os tribunais fiscais, chamados a dirimir os litígios, passaram a considerar essa Circular como critério de decisão judicial e a considerar o comportamento da Administração como perfeitamente conforme à lei, como se o Fisco pudesse fazer leis em matéria fiscal. É com esta corrente jurisprudencial que não concordo, pois nem a Administração pode fazer leis nem os tribunais estão dispensados do dever de obediência à lei, ainda que ela lhes pareça injusta {artº 8°, n° 2, do Código Civil). Se a lei for clamorosamente injusta, devem os tribunais fiscais recusar a sua aplicação com base em inconstitucionalidade, mas esta recusa e este fundamento têm de ser expressos nas decisões judiciais para possibilitar o recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional.
Como se vê pela fundamentação do acto de liquidação, o procedimento que o Fisco instaurou contra o recorrente não resultou da lei, mas da publicação da Circular n° 1/96, de 31 de Janeiro de 1996, assinada pelo Director-Geral dos Impostos.
Nessa Circular, depois de se dizer que a Direcção Geral de Saúde tinha corrigido e clarificado o critério a utilizar pelas Autoridades de Saúde para efeitos de avaliação e atribuição do grau de. incapacidade decorrente da deficiência oftalmológica hipovisão, revogando expressamente a interpretação anterior da lei, indicou-se o novo critério de interpretação da mesma e prescreveu-se a seguinte obrigação ou dever acessório - verdadeira regra de comportamento para os contribuintes e critério de decisão para o Fisco:
- 1.Assim, os sujeitos passivos de IRS, portadores de deficiência oftalmológica hipovisão susceptível de determinar um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%, que queiram usufruir dos benefícios fiscais inerentes à. sua condição, com produção de efeitos relativamente aos rendimentos auferidos a partir do ano de 1995, inclusive, ou em anos anteriores, quando invocáveis em sede de reclamação graciosa da liquidação nos termos da Circular n° 15/92, de 14 de Setembro, deverão obter, junto das autoridades de saúde competentes, declaração comprovativa da incapacidade, emitida a partir de 15 de Dezembro de 1995.
- 2.O procedimento prescrito no número .anterior é aplicável apenas aos sujeitos passivos portadores da referida deficiência, cuja comprovação decorra de Declaração de Incapacidade emitida a partir de 01 de Janeiro de 1994, sem prejuízo dos efeitos fiscais entretanto produzidos pelas declarações emitidas entre aquela data e 15 de Dezembro de 1995.
Foi em cumprimento expresso desta Circular que o Fisco determinou ao recorrente para apresentar novo atestado médico segundo o novo critério interpretativo da lei, sob pena de alteração da matéria colectável e correspondente liquidação adicional.
Nos termos do artº 204° da Constituição da República, nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas inconstitucionais, pelo que importa indagar se esta Circular n° 1/96, da DGCI, constituiu, ou não, na prática, uma norma em sentido funcional.
Vem o Tribunal Constitucional entendendo uniformemente que normas em sentido funcional são todas aquelas que contêm regras de conduta ou comportamento para os cidadãos e Administração ou critérios de decisão para as autoridades públicas (acórdãos 26/85, 80/86, 150/86, 168/88, 255/92, 152/93).
As circulares, em geral, são regulamentos internos que apenas vinculam os funcionários de certa hierarquia, acarretando responsabilidade disciplinar para os funcionários que as violarem. Deste modo, são regras de comportamento para os funcionários, providas de coerção, e são critérios de decisão para o superior hierárquico que aplica as sanções disciplinares.
No sentido de que as circulares são regulamentos internos, pode ver-se a opinião do Prof. AFONSO QUEIRÓ, in Teoria dos Regulamentos, Revista de Direito e de Assuntos Sociais Ano XXVII, pág. 5.
No sentido de que as circulares, em geral, têm a qualidade de normas jurídicas por conterem comandos que se dirigem a uma generalidade de pessoas e que lhes impõem uma determinada conduta, pode ver-se o parecer n° 62/96, da Procuradoria-Geral da República, publicado na 2ª Série do Diário da República, de 24.10.98, a pág. 14964.
No sentido de que as circulares são diplomas de carácter genérico que se dirigem a toda uma classe de funcionários e que reclamam deles a sua aplicação, sendo susceptíveis de recurso contencioso pelos particulares depois de ter havido uma lesão efectiva dos seus direitos, pode ver-se o artigo do Dr. LUIZ COSTA DA CUNHA VALENTE A Ordem de Serviço, publicado no Boletim da Faculdade de Direito (Suplemento), 1940, pags. 142 e 143.
Vem-se entendendo que as circulares têm apenas eficácia interna, não interferindo na esfera jurídica dos particulares nem vinculando os tribunais, mas a Procuradoria-Geral da República, no parecer aludido, admite que as circulares interpretativas podem acabar por produzir indirectamente efeitos jurídicos externos sobre os particulares através da actuação dos seus destinatários hierarquicamente vinculados a aplicá-las (cfr. pág. 14965 do DR, 2ª Série, de 24.10.98).
Também o Prof. AFONSO QUEIRÓ alude à existência dentro dos regulamentos internos de verdadeiros "regulamentos jurídicos", contendo preceitos jurídicos dirigidos aos cidadãos, criando "normas jurídicas" e não meras normas administrativas, como é o caso das normas de processo administrativo (cfr. ob. cit. págs. 6, 7 e 8).
Seja como for no plano teórico, o certo é que, na prática, o Fisco deu eficácia externa à Circular n° 1/96, impondo, com base nela, ao contribuinte uma regra de conduta ou de comportamento e prescrevendo para as autoridades fiscais um critério de decisão.
Mas ainda que assim não fosse para as circulares em geral, sempre é certo que as circulares em matéria fiscal têm um regime jurídico que as torna, inquestionavelmente, verdadeiras normas jurídicas, com eficácia externa para os contribuintes.
De facto, nos termos do artº 59°, na 3, al. b), da Lei Geral Tributária, a colaboração da administração tributária com os contribuintes compreende a publicação, no prazo de seis meses, das orientações genéricas seguidas sobre a interpretação das normas tributárias, o que só pode significar que dessa colaboração resulta uma vinculação das pessoas que colaboram, Fisco por um lado e contribuintes por outro. Só assim faz sentido a publicação dessas orientações.
Por outro lado, de acordo com o disposto no artº 68°, n° 4, al. b), da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instruções de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário. Este preceito só pode ter o sentido de dotar a vinculatividade às circulares de natureza fiscal de uma particular força, semelhante à da vinculação à lei, o que faz com que as circulares tenham. aos olhos da LGT, a força de verdadeiras normas jurídicas.
Finalmente, nos termos do artº 68°, na 5, da LGT, não são invocáveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa fé da lei os actos administrativos decorrentes de orientações genéricas emitidas pela administração tributária. Isto só quer dizer que podem ser invocados perante os contribuintes os actos administrativos decorrentes de circulares, o que significa que estas têm eficácia externa a ponto de poderem prejudicar os contribuintes. Ainda de acordo com o artº 43º, n° 2, da LGT, o contribuinte, se seguir as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas, pode invocar essas orientações em seu favor (mesmo em juízo).
Ora, em face destes dados doutrinais e legais, dúvidas não nos restam de que a Circular n° 1/96, da DGCI , constitui um regulamento com eficácia externa, lesivo do contribuinte, por lhe impor uma regra de comportamento ou de conduta, com a qual ele não concorda por ser desconforme com a lei e o direito. Por isso, estamos em face de uma norma em sentido funcional, que deve ser desaplicada pelos tribunais nos pleitos que a eles chegarem, se for havida por inconstitucional. É o que se vai demonstrar.
Nos termos do artº 165°, n° 1, al. i), da Constituição da República, é da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, legislar sobre a criação de impostos e sistema fiscal.
Vem o Tribunal Constitucional entendendo uniformemente que esta reserva de lei abrange a determinação da incidência, da taxa, dos benefícios fiscais e das garantias dos contribuintes, a que se refere o artº 103°, n° 2, da CRP , bem como as regras sobre liquidação e cobrança, a que se refere o n° 3 do mesmo preceito constitucional.
Daí que exista reserva de lei sobre tudo o que diz respeito aos benefícios fiscais, às garantias dos contribuintes e à liquidação de impostos.
Incluem-se nas garantias dos contribuintes as "garantias gerais relativas ao procedimento e acto tributário" (cfr. Prof. CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pág. 367).
Pois bem, a Circular n° 1/96, da DGCI, cuja doutrina esteve na base da liquidação adicional impugnada, ao impor uma obrigação acessória ao recorrente - mandou-lhe fazer um novo exame médico junto da autoridade de saúde e obter o correspondente atestado comprovativo da incapacidade à luz de um novo critério interpretativo da lei - mexeu nas garantias constitucionais de procedimento tributário, impondo obrigações acessórias e novas regras de procedimento (cfr. artº 8°, n° 2, als. c) e e) da LGT).
Por outro lado, essa Circular n° 1/96 alterou as condições legais para a obtenção de benefícios fiscais, dificultando a sua obtenção e pondo em causa actos de reconhecimento dos benefícios fiscais anteriormente concedidos, actos esses praticados pelas autoridades de saúde.
Acontece que o Director-Geral dos Impostos não tem competência para, por meio de circular de eficácia externa, tratar de matérias incluídas na reserva de lei fiscal, pelo que usurpou os poderes fiscais da Assembleia da República, sendo essa Circular nº 1/96 organicamente inconstitucional, por violação do disposto no artº 165°, nº 1, al. i), da CRP, interpretado no nº 8°, n° 2, als. c) e e) da LGT .
A Circular n° 1/96 é ainda formalmente inconstitucional pois trata de matéria fiscal por meio de um regulamento, quando a única forma legal de tratar essa matéria é por meio de lei ou decreto-lei autorizado, nos termos do artº 103°, n° 2, da CRP.
Mas, sendo um regulamento com eficácia externa, então a Circular n° 1/96, da DGCI, devia indicar expressamente a lei (de saúde pública) que visava regulamentar ou que definia a competência objectiva e subjectiva para a sua emissão. Ao ter omitido este dever imposto pelo artº 112°, nº 8, da CRP , a referida circular incorreu em inconstitucionalidade formal.
A referida Circular nº 1/96, da DGCI, veio regular, com eficácia retroactiva, as situações de incapacidade física anteriormente decididas pelas autoridades de saúde, dando sem efeito os correspondentes atestados e exigindo novos atestados médicos passados de conformidade com o novo critério. Ora, esta retroactividade da Circular era manifestamente imprevisível, é arbitrária e intolerável, afectando de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos contribuintes que tinham adquirido o direito ao beneficio fiscal, pelo que viola o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito (artº 2° da CRP) e é supervenientemente inconstitucional por violar o princípio da não retroactividade das leis fiscais (artº 103°, n° 3, da CRP).
Repare-se que a lei ordinária vejo concretizar a reserva de lei fiscal no artº 8° da Lei Geral Tributária, nela abrangendo a definição das obrigações acessórias e as regras de procedimento tributário (n° 2, als. c) e e)), pelo que a Circular n° 1/96 violou o princípio da legalidade tributária.
Em conclusão: o acto de liquidação impugnado, porque decorrente de uma circular inconstitucional e ilegal, está ferido de invalidade.
INCONSTITUCIONALIDADE NORMATIVA DO DECRETO-LEI N° 202/96, DE 23 DE OUTUBRO
O Fisco invocou o Decreto-Lei n° 202/96, bem sabendo que o seu artº 7°, n° 2, impede a aplicação retroactiva do novo critério às avaliações de incapacidade apuradas definitivamente ao abrigo da legislação anterior, pois esse novo critério somente se aplicava para o futuro e ainda aos processos de avaliação de incapacidade em curso, o que não era manifestamente o caso do recorrente.
O novo critério de atribuição do grau de deficiência consta da al. e), do n° 5, do anexo I, a que se refere o artº 4°, n° 1, do Decreto-Lei n° 202/96, o qual prescreve o seguinte:
"Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meio de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após a aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução de coeficientes previstos na Tabela".
Trata-se de um critério de avaliação da deficiência diametralmente oposto ao que constava da alínea c), do n° 5, das Instruções Gerais da Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n° 341/93, de 30 de Setembro.
Mas porque os dois critérios são diametralmente opostos e radicalmente incompatíveis, o legislador quis salvaguardar as avaliações de incapacidade dos contribuintes decididas ao abrigo da lei anterior. E foi por isso que o n° 2, do artº 7°, veio dispor que o novo diploma (com o novo critério) se aplica aos processos (de avaliação de incapacidade) em curso.
Acontece que o Fisco quer, à viva-força, que o novo critério tenha aplicação retroactiva, de forma a ficarem sem efeito as avaliações de incapacidade feitas ao abrigo da lei anterior, para que os contribuintes sejam constrangidos a fazer um novo exame médico de acordo com o novo critério legal.
Mas o que importa reter é que essa norma jurídica, na interpretação que dela fazem o Fisco e os tribunais fiscais, é inconstitucional por violar o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito revisto no artº 2° da Constituição da República. Assim, é a interpretação normativa que dessa norma faz o Fisco e os tribunais fiscais que agora ponho em causa.
O princípio da segurança jurídica implica que o Fisco não possa venire contra factum proprium e mudar a sua interpretação da lei, passando a aplicar retroactivamente uma interpretação nova e inesperada, assim eliminando benefícios fiscais já reconhecidos ao contribuinte. Foi isso que o Fisco fez com o recorrente, pois na Circular refere-se claramente ter havido uma revogação expressa da interpretação anterior, o que deu origem a um novo critério de atribuição de deficiência. Mas nem a lei podia impor retroactivamente ao impugnante uma interpretação oposta da lei anterior que atribuiu um beneficio fiscal. Neste sentido, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional n° 172/00, publicado na 2ª Série do DR de 25.10.2000.
O princípio da confiança jurídica proíbe que a lei vigente ao tempo da avaliação da incapacidade, e o respectivo critério, sejam revogados retroactivamente por uma lei nova que altere o critério e extinga o beneficio fiscal legitimamente concedido ao abrigo do critério anterior. A lei nova que imponha critério novo só pode aplicar-se às avaliações de incapacidade futuras, mas tem de deixar incólumes as avaliações passadas.
O princípio da confiança jurídica sai violado se uma lei nova, impondo um critério novo de avaliação da incapacidade, priva um contribuinte do direito adquirido a ser considerado deficiente para efeitos de IRS, quando esse contribuinte obteve o reconhecimento do direito ao beneficio fiscal por acto da autoridade de saúde competente. Por maioria de razão, esse princípio sai violado quando o direito adquirido do contribuinte for um direito fundamental, como é o caso dos direitos dos cidadãos portadores de deficiência, nos termos do artº 71º, da CRP.
O princípio da confiança jurídica proíbe que a lei posterior, por meio de um novo critério de avaliação da incapacidade, venha revogar um acto administrativo de reconhecimento do direito a um beneficio fiscal praticado pela autoridade de saúde competente, o qual, por ser constitutivo de um direito, é irrevogável uma vez decorrido o prazo legal para a revogação dos actos administrativos ilegais.
O princípio da confiança jurídica implica que tenha de prevalecer sobre o interesse reditício do Estado o interesse do contribuinte deficiente na manutenção dos benefícios fiscais já atribuídos ou reconhecidos, embora de pressuposto ainda não verificado, pelo que a lei nova, mediante um novo critério, não pode desprezar o interesse e a confiança do deficiente na estabilidade do sistema jurídico e na estabilidade das situações criadas ao abrigo da lei antiga. Sobre o critério da ponderação de interesses, pode ver-se Prof. CASALTA NABAIS, ob. cit. pág, 421, e acórdão do Tribunal Constitucional n° 1204/96, publicado na 2° Série do DR de 22.1.97.
Por todas estas razões, a interpretação normativa que implícita e tacitamente o Fisco e os tribunais fiscais fizeram do artº 7°, n° 2°, e da al. e), do n° 5, do Anexo I, do Decreto-Lei n° 202/96, de 23 de Outubro, viola o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito, previsto no artº 2° da CRP , pelo que o acto de liquidação adicional impugnado é nulo e a decisão judicial recorrida errada.
Finalmente, a interpretação normativa feita pelo Fisco e pelos tribunais fiscais, mediante a atribuição de efeitos retroactivos às referidas normas jurídicas, gera inconstitucionalidade sucessiva ou superveniente das mesmas, nos termos do artº 103°, n° 3, da CRP (revisão constitucional de 1997), assim como já gerava inconstitucionalidade originária por ser uma retroactividade intolerável, que afectou de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundadas do contribuinte (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n° 410/95, in 2ª Série do DR de 16.11.95). "Sustentar o contrário significaria admitir que o Estado pudesse restringir materialmente e com eficácia retroactiva (afrontando, desse modo, as legítimas expectativas dos particulares) o beneficio fiscal anteriormente conferido" (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n° 185/2000, publicado na 2ª Série do DR de 27.10.2000).
Ora, sendo o artº 7°, n° 2, e a al. e), do n° 5, do Anexo I, do Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de Outubro, na aludida interpretação normativa, inconstitucionais, deveriam os tribunais fiscais recusar a aplicação dessas normas nessa interpretação, nos termos do artº 4°, n° 5, do ETAF, e declarar nulo o acto de liquidação impugnado.
Em conclusão: o Fisco não tomou em consideração uma decisão da autoridade de saúde competente, que tinha passado a caso decidido ou resolvido, com a força de caso julgado, pelo que o acta de liquidação impugnado, bem como as normas em que se baseou, violam o princípio da confiança, ínsito no principio do Estado de Direito (artº 2° da CRP). Não compete ao Fisco invalidar os actos administrativos praticados pela autoridade de saúde ou privá-los de eficácia. (Almeida Lopes)
Nota: No mesmo sentido, o acórdão do mesmo dia, Proc. nº 26.790
