IIIO Direito
O primeiro vício conhecido na sentença sob censura foi o de forma por falta de fundamentação.
Segundo ela, não estariam suficientemente explicadas as razões para o indeferimento, pois que não se debruçara sobre a carta enviada pela interessada em 14 de Agosto de 1998, nem esclarecera o motivo para não considerar a declaração mod. 22 de IRC do ano de 1995.
Não concordamos.
Com efeito, quando o Presidente da Comissão de Inscrição a contactou em 31 de Julho de 1998, logo lhe asseverou que seria necessária a apresentação de cópias autenticadas das declarações do modelo 22 do IRC ou anexo C às declarações mod. 2 do IRS onde constasse a sua assinatura, referentes que fossem aos exercícios compreendidos entre os anos de 1989 e 1994, inclusive,«cuja data de apresentação não seja posterior a 17 de Outubro de 1995».
Ora, não podendo a apresentação desses elementos ser posterior a 17/10/95, tornava-se desde logo muito claro que o exercício de 1995 (que cobre todo o ano civil) nunca podia ser considerado. Quer isto dizer que qualquer bom entendedor, qualquer destinatário de meridiana inteligência seria capaz de apreender o alcance temporal da afirmação contida na oração.
Não obstante isso, o mesmo ofício, em tom explicativo, concluía que «O exercício de 1995 entregue em 1995 não é aceite». Embora esta frase encerre um evidente lapso quanto à referência ao ano de entrega (só poderia querer dizer “entregue em 1996”, sabido que tais declarações são apresentadas no ano seguinte ao do exercício a que respeite), ela vem esclarecer que qualquer declaração mod. 22 relativa ao exercício de 1995 não seria aceite para aqueles efeitos.
Posto isto, não vemos que haja aqui qualquer insuficiência de fundamentação no que concerne à declaração de 1995.
Mas, o dito ofício disse mais: disse que até ao termo de prazo concedido pela Lei nº 27/98 para a apresentação dos requerimentos, ou seja, 31 de Agosto de 1998, aqueles elementos deviam ser oferecidos pela interessada, sob pena de o seu pedido feito em Junho ficar «sem efeito».
Também esta era uma pronúncia cheia de clareza, insusceptível de causar dúvidas. Era, desse modo, inequivocamente afirmado que as cópias autenticadas das declarações mod. 22, por si assinadas, com vista à demonstração da responsabilidade directa pela contabilidade organizada dos contribuintes a quem as declarações respeitavam, deviam ser entregues até 31/08/1998, sob pena de se considerar sem efeito o pedido e, logo, sob pena de não inscrição.
Com uma tal fundamentação, ficava definida a posição da Administração neste caso, apenas modificável uma vez verificada a condição suspensiva. Daí que a carta da interessada datada de 14 de Agosto não tivesse virtualidade para a alterar, dado que nenhum dado novo forneceu capaz de fazer alterar a posição tomada quanto ao limite temporal imposto. Mesmo assim, em ofício de 2/09/1998, a Comissão de novo veio dar resposta plena à questão da fixação daquele limite, justificando-o com a data da entrada em vigor do DL nº 265/95, de 17/10, a partir da qual os responsáveis Técnicos Oficiais de Contas teriam ficado obrigados a assinar as declarações fiscais dos contribuintes, juntamente com estes (ver parágrafo 2º).
Deste modo, não se sufraga a decisão da 1ª instância, posto que a não inscrição da interessada A... apresenta um itinerário cognoscitivo que cumpre os requisitos do art. 125º do CPA: estão apontados os factos (não apresentação da declaração mod. 22 referente a três exercícios) e invocado o universo normativo aplicável (concretamente o Regulamento elaborado pela Comissão, o DL nº 265/95, de 17/10 e a Lei nº 27/98, de 3/06).
Procede, pois, o recurso nesta parte.
Por examinar, está ainda o vício de violação de lei, decidido que foi favoravelmente no tribunal “a quo”.
A recorrente contenciosa, apesar de se dizer responsável directa por contabilidade desde 1 de Janeiro de 1992, e mesmo antes, entende ter sido prejudicada pela Associação ao restringir a prova da actividade à apresentação das declarações mod. 22, ficando assim impedida de a demonstrar por outros meios, designadamente por declarações dos contribuintes, como aquelas que juntou a fls. 62 e sgs.
A sentença foi sensível a este argumento.
Em 1º lugar, entendeu que, não sendo obrigatória a assinatura a partir da entrada em vigor dos Códigos do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e das Pessoas Singulares, a imposição pela Comissão da apresentação dessas declarações assinadas pelos técnicos contraria o espírito que presidiu à criação do regime transitório estabelecido na Lei nº 27/98, de 2 de Junho.
Por outro lado, considerou que a responsabilidade directa não tinha que se manifestar pela assinatura do profissional de contabilidade, quando é certo que sobre ele não impendia o dever de a assinar.
A ora recorrente jurisdicional, por seu turno, defende que o dever de assinar as declarações pelo responsável directo (fosse técnico de contas ou contabilista) vinha já desde a data da entrada em vigor do Código do IRC, após a revogação do Código de Contribuição Industrial. A única diferença que o DL nº 265/95 introduziu foi que, a partir de então, apenas os TOC (Técnicos Oficiais de Contas) podiam assinar a declaração.
Assim, a permissão conferida na Lei nº 27/98, de 3/06 aos responsáveis directos de acederem à inscrição como TOC na ATOC só se compreende se reportada àqueles profissionais que, não sendo técnicos de contas, já assinavam entre 1/01/89 e 17/10/95 as declarações dos contribuintes.
Logo, o Regulamento por si elaborado (ao impor a exigência da apresentação das declarações mod. 22) mais não fez do que cumprir os limites da Lei habilitante.
Por isso, se a interessada não apresentou três declarações para prova do exercício da actividade durante três anos, como manda o art. 1º da Lei nº 27/98, não podia ser inscrita na Associação.
Parece-nos, francamente, que a ora recorrente está a incorrer num vício de raciocínio.
Com efeito, na defesa que assume, ela estabelece uma conexão decisiva entre uma prática e aquilo que julga ser uma emanação legal. Segundo o seu pensamento, a assinatura dos técnicos de contas e dos profissionais de contabilidade nas declarações mod. 22 apresentadas a partir de Janeiro de 1989 até 17/10/95 seria o resultado de uma exigência legal. E, portanto, a necessidade imposta aos profissionais de apresentarem três declarações na sequência do seu Regulamento não seria mais do que dar continuidade ao que era já normal observar-se naquele período.
Só que não é verdade que os CIRC e CIRS tenham estabelecido tal exigência. Com a entrada em vigor daqueles Códigos, em 1989, o profissional de contabilidade que organizava as contas (a contabilidade) deixou de ter obrigação de assinar as declarações fiscais das entidades para as quais prestava esse serviço, como se diz no preâmbulo do DL nº 265/95, de 17/10 (que aprovou o Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas), deixando também de ser responsável por tais declarações perante a Administração Fiscal (neste sentido, Ac. do STA de 16/04/2002, Rec. nº48397).
A assinatura, embora prevista num espaço destinado a esse fim nas referidas declarações, era somente facultativa, conforme foi expressamente reconhecido no ofício-circular nº 55977, de 20/04/90. A responsabilidade pelos elementos da declaração cabia, pois, exclusivamente ao contribuinte. E a prova disso está no facto também de os arts. 94º e sgs. do CRC (respeitantes às «obrigações declarativas» dos sujeitos passivos de IRC) e 136º do CIRS (referente à «assinatura das declaração») não obrigarem os técnicos de contabilidade ou os técnicos de contas à assinatura dessas declarações.
Portanto, quando a lei fala em responsabilidade directa pela contabilidade organizada dos técnicos está a cingir-se tão-somente ao estrito âmbito das relações internas entre o técnico e contribuintes a quem prestava o serviço, não às relações entre o técnico e a Administração Fiscal. Por isso, por não ser responsável perante a Administração fiscal, é que os referidos Códigos os não obrigavam a aporem a sua assinatura nas mencionadas declarações.
Daí que não se possa afirmar, como o faz a recorrente, que a Lei nº 27/98 assumiu a responsabilidade que ate então já impenderia sobre tais profissionais. Na verdade, não impendia.
Senão, vejamos o que dispõe o art. 1º deste diploma:
«No prazo de 90 dias a contar da publicação da presente lei, os profissionais de contabilidade que desde 1 de Janeiro de 1989 e até à data da publicação do Decreto-lei nº 267/95, de 17 de Outubro, tenham sido, durante três anos seguidos ou interpolados, individualmente ou sob a forma de sociedade, responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que naquele período possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada podem requerer a sua inscrição como técnicos oficiais de contas na Associação de Técnicos Oficiais de Contas (ATOC)».
Por aqui se vê que quando a Lei nº 27/98 alude, expressamente, aos profissionais de contabilidade que, durante 3 anos, seguidos ou interpolados, tenham sido «responsáveis directos por contabilidade organizada» está a referir-se apenas aos profissionais que tenham prestado serviço de contabilidade aos contribuintes visados na norma. A responsabilidade pela prestação do serviço era o único requisito normativo.
A forma literal como o art. 1º transcrito está redigido não permite inferir coisa diferente da que claramente ele exprime (cfr. art. 9º do C.C.) e, portanto, dele não se pode concluir que o seu âmbito de incidência subjectivo seja constituído por profissionais que tenham assinado as declarações mod. 22., porque são coisas distintas. Um responsável directo pode ter, efectivamente, prestado o serviço ao contribuinte, sem ter assinado as respectivas declarações, uma vez que, como se disse, a assinatura do profissional não era uma formalidade necessária.
Aliás, e em concordância com esta posição, basta pensar nos casos em que o técnico, prestando embora serviço de contabilidade organizada, não podia sequer fazer a prova da actividade. É para tais situações que o acórdão do STA, de 14/05/2003, Proc. Nº 0495/02 chama a atenção, de que transcrevemos o seguinte trecho:
«Ora, são identificáveis várias situações em que pessoas podem ter sido responsáveis por contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, durante o período de 1989 a 17-10-95, e que poderão não ter assinado declarações daqueles tipos.
Na verdade, desde logo, havia entidades que eram obrigadas a ter contabilidade organizada no período de tempo referido e que não apresentavam declarações daqueles tipos. É o que sucedia com as pessoas colectivas que apenas dispunham de rendimentos directamente derivados do exercício de actividades culturais, recreativas e desportivas, que eram obrigadas a ter contabilidade organizada [art. 10.º, n.º 1, alínea c), do C.I.R.C. ( ( ) Na redacção anterior à Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março, que passou alterou aquele art. 10.º, passando a inicial alínea c) a ser a alínea b). )] mas não tinham de apresentar declaração modelo 22, por estarem isentas, como resulta do preceituado no art. 94.º do mesmo Código, na redacção vigente no período de tempo referido. (Neste sentido, pode ver-se PINTO FERNANDES e CARDOSO DOS SANTOS, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Anotado e Comentado, 3ª edição, página 547).
O mesmo sucedia com grande parte das cooperativas, que estavam isentas de I.R.C. [nos termos previstos no art. 11.º do C.I.R.C. (Na redacção inicial e nas dadas pelas Leis n.ºs 75/93, de 20 de Dezembro, e 39-B/94, de 27 de Dezembro, no que concerne ao período que releva para efeitos de inscrição na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas. )], não tendo de apresentar declarações modelo 22, mas tinham obrigação de manter contabilidade organizada (art. 98.º, n.º 1, do mesmo Código).
Os técnicos de contas que fossem responsáveis pela contabilidade destas pessoas colectivas durante o período de tempo referido, nunca poderiam demonstrar o exercício dessa actividade para efeitos de inscrição, por não terem assinado quaisquer declarações modelo 22, o que, só por si, demonstra que a restrição probatória adoptada pela Entidade Recorrida não se compagina com a Lei n.º 27/98, que também a estas pessoas pretendia assegurar a possibilidade de inscrição como técnicos oficiais de contas.
Por outro lado, sendo facultativa a aposição das assinaturas de técnicos de contas em declarações apresentadas por contribuintes para efeitos tributários, é evidente que podem existir situações em que elas não fossem apostas, apesar de existirem técnicos responsáveis pela contabilidade subjacente às declarações. Trata-se de situações em que, se existia a situação de injustiça que esteve na génese da Lei n.º 27/98, se pretendia também assegurar a possibilidade de inscrição, que não poderia fazer-se com a apresentação das declarações exigidas pela Entidade Recorrida.
Um outro tipo de situações de facto contempladas pela Lei n.º 27/98 em que seria impossível efectuar a prova através de declarações assinadas seria a dos técnicos de contas que exerciam tal actividade no âmbito de sociedades. Na verdade, nestes casos, se a declaração fosse assinada pela sociedade, quem aporia a sua assinatura seria quem tinha poderes de representação externa da sociedade (membros da gerência ou do conselho de administração), independentemente de serem essas pessoas quem tinham de facto sido as responsáveis pela contabilidade. Na verdade, seja quem for a pessoa singular que coloca a assinatura, nos casos em que se está perante a representação de uma sociedade, quem assina, juridicamente, é esta pessoa colectiva e não quem actua em sua representação. Por outro lado, é manifesto que nesta actividade desenvolvida em sociedades não há qualquer razão para se concluir que a pessoa física que subscreveu as declarações em nome da sociedade é a mesma que exerceu a actividade profissional de técnico de contas que a Lei 27/98 considera relevante para efeitos de inscrição, isto é, nada garante que seja essa pessoa e não outra quem estava na situação de injustiça que se visou reparar. Ora a Lei n.º 27/98 expressamente refere no seu art. 1.º que releva para efeitos de inscrição a responsabilidade directa por contabilidade «sob a forma de sociedade», pelo que aceita a possibilidade de ser valorada para efeitos de inscrição a actividade desenvolvida no âmbito de sociedades, apesar de, nestes casos, nunca haver a possibilidade jurídica de as declarações terem sido assinadas pelos técnicos de contas que foram responsáveis pela contabilidade e haver sempre a possibilidade de a pessoa física que assina em representação da sociedade não ser a que se encontrava na situação de injustiça que se prendia resolver.
A constatação da possibilidade de existirem situações de facto em que técnicos de contas foram responsáveis por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, em entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, durante o período de 1989 a 17-10-95 e que não tivessem assinado declarações modelo 22 do I.R.C. e anexo C da declaração modelo 22 do C.I.R.S., leva a concluir pela inconstitucionalidade material das normas do referido «Regulamento» que a impõem [arts. 1.º, n.º 1, alínea d), 2.º e 3.º, n.º 1] e da própria Lei n.º 27/98, se fosse essa a sua interpretação. Na verdade, à face desta interpretação, existiriam técnicos de contas que estiveram nessa situação que poderiam obter a inscrição, por terem assinado declarações referentes a três anos entre 1989 e 1994, e outros que, estando na mesma situação ou, eventualmente, tendo exercido até durante mais de três anos aquela actividade, estariam, impossibilitados de obter a inscrição. Como é óbvio, todos aqueles que tinham exercido de facto aquelas funções se encontravam na situação de injustiça que a Lei n.º 27/98 pretendeu resolver, pelo que um tratamento distinto de uns e outros, a nível da possibilidade de inscrição, derivado da eventualidade de terem ou não assinado aquelas declarações facultativas, que alguns nem sequer poderiam ter apresentado, seria absolutamente arbitrário e, por isso, ofensivo do princípio da igualdade, plasmado no art. 13.º da C.R.P..
Por isso, a única interpretação da Lei n.º 27/98, nomeadamente dos seus arts. 1.º e 2.º, que é conforme à Constituição é a de que não se pretendeu nela restringir às ditas declarações os meios de prova da existência das situações de facto a que se referem».
Quer isto dizer que o art. 1º da Lei em apreço não disse ser necessária a assinatura de tais declarações (interpretação literal). Nem, sequer, o podia dizer, atendendo ao período a que se reporta (Janeiro de 89/ Outubro de 95) e, por conseguinte, à circunstância de nesse período não ser obrigatória a assinatura do profissional de contabilidade (interpretação histórica e contextual).
O objectivo da lei era o de permitir «a título excepcional» a inscrição como técnico oficial de contas daqueles profissionais, para o que deviam provar terem sido durante três anos seguidos ou interpolados os responsáveis directos pela organização da contabilidade de entidades que devessem possuir esse tipo de contabilidade.
Ora, uma vez que ela (Lei nº 27/98) não estabelecia nenhum modelo formal probatório, isto é, se não restringia a prova a nenhum meio em especial, a demonstração da organização contabilística durante os referidos três anos podia ser efectuada por qualquer meio de prova em direito permitido, em obediência ao princípio da verdade material (Como se pode ler em recente aresto sobre idêntico problema de restrição ilegal de meios probatórios «se as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (art. 341º, do C.C.), e se quem invoca um direito tem o dever de o provar segundo regras universais(art. 88º, nº1, do CPA; art. 342º, nº1, do CC), não faria sentido que, ao mesmo tempo, ficasse impedido de cumprir o seu ónus. Sem um verdadeiro direito à prova, estaria afastado do direito material invocado. E isto seria contraditório»: neste sentido, Ac. do STA de 15/01/2004, Proc. Nº 224/03-11).
O que significa que, nem o Regulamento de 3/06/98, (cfr. Regulamento de fls. 226 a 228 do II vol. dos autos, na sequência da Lei nº 27/98), a podia restringir nos moldes em que o fez no art. 2º, nem o acto administrativo em causa podia recusar a inscrição de qualquer interessado com o argumento de que, sem as assinaturas em três declarações mod. 22 do IRC ou no anexo C de três declarações mod. 2 do IRS referentes a outros tantos exercícios, não estava feita a prova da actividade.
No 1º caso porque, uma vez que os regulamentos estão submetidos ao princípio da legalidade (arts. 3º, nº2 e 266º, nº2, da CRP), devem respeitar o princípio da prevalência da lei, segundo o qual ele não pode contrariar a lei que visa, precisamente, regulamentar ou ao abrigo do qual foi emitido (v.g., Ac. do TC, nº 113/88, de 1 de Junho, in BMJ nº 378/14).
Na verdade, o regulamento executivo ou secundário tem que ter um conteúdo predeterminado na lei executada. Este nexo de complementaridade ou acessoriedade impõe a inserção da norma executiva no campo material e no modo de disciplina da lei regulamentada: deve incluir tudo o indispensável, mas só o indispensável à aplicação da norma legislativa. Deste modo, a disciplina acessória não pode alterar o significado e o alcance das normas iniciais, não pode inovar no domínio das restrições à esfera individual, nem criar regras que se não liguem por um vínculo de pormenorização ou procedimentalização da disciplina estabelecida na lei.
Ora, se a Lei que ele visou executar não estabelecia tal restrição probatória, igualmente o não podia fazer a norma regulamentar acima referida. E se, como já tivemos ocasião de dizer, não havia anteriormente obrigatoriedade dos profissionais na assinatura das declarações a que nos temos reportado, na mesma medida foi abusiva a introdução do conceito de responsável directo contido no art. 3º do mesmo Regulamento. Ilegal é, pois, o regulamento nessa parte, como ilegal é o acto que nesse segmento o aplique (neste sentido, além do citado Ac. do STA de 14/05/2003, Rec. nº 0495/02, ainda o Ac. do STA de 16/04/2002, Proc. Nº 048397).
No 2º caso, porque o acto administrativo a se, isto é, mesmo desconsiderado o regulamento citado, é também ele directamente ofensivo do princípio da prova e da verdade material e, particularmente, da irrestritiva norma do art. 1º da Lei 27/98.
A recusa de inscrição, afinal, assentou nesse fundamento, apesar de a interessada ter feito apresentação de três declarações mod. 22 por si assinadas, referentes aos exercícios de 1993, 1994 e 1995M (a última não foi considerada por corresponder ao exercício de 1995, e assim apresentada apenas em 1996, fora do limite estabelecido pela Comissão) e de mais declarações de empresas que visavam, precisamente, a demonstração da actividade durante o ano de 1992.
Nesta conformidade, a sentença da 1ª instância nesta parte não merece reparo.
IVDecidindo
Face ao exposto, e não obstante a inexistência do vício de forma, acordam em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida no que respeita à procedência do vício de violação de lei.
Sem custas.
Lisboa, STA, 2004/04/01
Cândido de Pinho – Relator – Azevedo Moreira – Pais Borges (Vencido. Concederia provimento ao recurso, por entender que, como se decidiu nos Acs. de 29.11.2001 e de 15.5.2001 (Acs. 47.211 e 613/03), a prova da qualificação terá de ser feita através dos elementos fixados no regulamento de execução da lei 27/98.)
