0448/07 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A…, com sede em …, …, Castelo de Paiva, recorre da sentença de 31 de Janeiro de 2007 da Mmª. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou caducado o seu direito à «impugnação judicial da decisão de indeferimento tácito do recurso hierárquico apresentado da decisão de indeferimento total da reclamação graciosa por si apresentada e, consequentemente, dos actos tributários de liquidação de juros compensatórios objecto desta». Formula as seguintes conclusões: «A) B) C) D) E) F) Os presentes autos têm subjacente uma factualidade no âmbito da qual foi deduzida reclamação graciosa de diversos actos tributários de liquidação; Do indeferimento expresso dessa reclamação foi interposto recurso hierárquico; Por sua vez, do indeferimento tácito desse recurso hierárquico foi apresentada a presente impugnação judicial; Sobre a mesma recaiu a decisão a quo que, julgando procedente a caducidade do direito de impugnação e consequente intempestividade da impugnação deduzida, decidiu não dar prosseguimento ao processo; A recorrente discorda em absoluto deste entendimento, já que o mesmo é, salvo o devido respeito, tributário de uma incorrecta aplicação das normas legais aplicáveis; Desde logo, comece-se por dizer que não é absolutamente claro qual o entendimento acolhido na sentença recorrida acerca do meio processual para impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto da decisão de reclamação graciosa, quando é objecto de apreciação a legalidade de acto de liquidação; G) H) I) J) K) L) M) N) O) P) Q) R) S) T) U) V) W) Com efeito, a determinada altura, na sentença (concretamente, a fls. 112), é referido que o “recurso hierárquico é facultativo, e do seu indeferimento, não cabe impugnação judicial, mas sim recurso contencioso, nos termos do artigo 76.°, n.° 2”; Mas, adiante, reproduzindo excerto de aresto do TCA Sul, apresenta posição claramente divergente, no sentido de que “a impugnação contenciosa dos actos administrativos proferidos em recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa … é feita através do processo de impugnação judicial previsto nos artigos 99º e seguintes deste Código como resulta do preceituado no artigo 97.°, n.° 1 d) e p) e 3 do artigo 76.º referido Código”. A este propósito, contudo, não restam dúvidas de que, pese embora o disposto no n.° 2 do artigo 76 ,° do CPPT e á referência nele contido ao “recurso contencioso”, a impugnação judicial é o meio processual próprio para impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto da decisão de reclamação graciosa, quando é objecto de apreciação a legalidade de acto de liquidação; No caso em apreço, a impugnação judicial deduzida é o meio processual adequado, já que visa impugnar (imediatamente) o indeferimento tácito do recurso hierárquico e (mediatamente) diversos actos tributários de liquidação; E, para além de ser o meio processual adequado, é o meio processual tempestivo, porquanto respeitou o prazo de 90 dias determinado na lei; É que, repita-se, nesta mesma impugnação judicial deduzida contra o indeferimento (expresso ou tácito, no caso tácito) do recurso hierárquico está em causa não apenas esta última decisão — que constitui, assim o seu objecto imediato mas também os actos de liquidação reclamados — os quais constituem o seu objecto mediato ; Sendo certo, em harmonia com jurisprudência do STA, que nessa mesma impugnação, com esse mesmo objecto (duplo), podem ser invocados “ não só os vícios do acto de liquidação como também vícios próprios da decisão da reclamação graciosa e próprios da decisão do recurso hierárquico (Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., pp. 582); Para o efeito, é irrelevante o facto de o recurso hierárquico ter apenas natureza facultativa e, por isso, não suspender o prazo de impugnação judicial (directa dos actos de liquidação); Na verdade, a acolher-se este entendimento sem mais, a consequência daí resultante seria necessariamente a inadmissibilidade de na impugnação judicial apresentada contra o indeferimento da reclamação graciosa se discutir a legalidade dos actos de liquidação reclamados — por a mesma ser intempestiva — já que, tendo a reclamação graciosa natureza facultativa, os actos tributários de liquidação são susceptíveis de serem imediatamente impugnados em tribunal (alínea a) do n.° 1 do artigo 102.° do CPPT ); Ora, não obstante a referida natureza (facultativa) da reclamação graciosa, é pacífico o entendimento da jurisprudência e da doutrina de que o indeferimento da reclamação graciosa pode ser judicialmente impugnado; De igual modo, é consensual na jurisprudência e na doutrina que essa mesma impugnação judicial tem por objecto o indeferimento da reclamação graciosa e ainda os actos de liquidação reclamados, sendo, portanto, meio processual próprio para discutir a legalidade destes últimos; Isto apesar de o prazo de 90 dias — a contar, nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo l02.º do CPPT, do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte — para se impugnar directamente os actos de liquidação há muito estar ultrapassado; Em suma, como defendem o STA, o TCA Sul e a doutrina, não existe qualquer diferença entre a situação da impugnação judicial da reclamação graciosa e a (impugnação judicial) do recurso hierárquico: em ambos os casos, as respectivas decisões constituem objecto imediato e os actos de liquidação objecto mediato; Isto é, como resulta da tese perfilhada pelo STA (vertida, entre outros, no Ac. de 19.01.2005), “no caso de deduzir reclamação, pode impugnar judicialmente ou recorrer hierarquicamente tanto do acto tácito de indeferimento como do acto expresso respectivo. E pode finalmente impugnar judicialmente tanto o acto tácito como o expresso de indeferimento do recurso hierárquico, desde que aí esteja em causa a legalidade da liquidação. [...]. Sendo que, nos termos expostos, é igualmente objecto — mediato ou imediato, pouco importa — da impugnação judicial, o acto de liquidação”. Pelo que, estando em causa o indeferimento expresso ou tácito de recurso hierárquico (interposto do indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra actos de liquidação), o prazo de tal indeferimento é de 90 dias a contar da notificação ( artigo 102.° , n.° 2, alínea e), do CPPT ) ou a contar do momento em que o recurso (hierárquico) se considera tacitamente indeferido (nos termos da alínea d) n.° 1 do artigo 102.° do CPPT ; Aplicando estas considerações ao caso em apreço, indubitavelmente se tem que concluir que a presente impugnação judicial foi deduzida tempestivamente, não tendo caducado o direito de impugnação da ora recorrente; Consequentemente, a sentença recorrida ao julgar intempestiva a impugnação judicial deduzida e, por consequência, ao declarar e reconhecer a caducidade do direito de impugnação da impugnante ora recorrente, ilegal, por infringir, entre outras, o disposto nos artigos 76.° , n.° 2, e 102.° , n.° 2, alínea e), do CPPT , razão pela qual se requer que aquela seja revogada, considerando-se tempestiva a impugnação judicial apresentada, ordenando-se a descida do processo à primeira instância para prosseguimento dos autos e prolação de decisão sobre o mérito da mesma, com as devidas consequências legais. Termos em que, E nos melhores de Direito (…), deverá o presente recurso jurisdicional ser julgado procedente, revogando-se a decisão judicial recorrida com fundamento na tempestividade da impugnação judicial apresentada, ordenando-se a descida do processo à primeira instância para prosseguimento dos autos e prolação de decisão sobre o mérito da mesma, com as devidas consequências legais». Não há contra-alegações. A Mmª. Juiz sustentou o decidido. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso merece provimento: «Com efeito a interpretação que a recorrente faz do artº 76º, nº 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário mostra-se adequada ao espírito e letra do referidos normativo legal e acompanha a doutrina e jurisprudência deste Supremo Tribunal que vem decidindo que no caso de se tratar de reclamação graciosa, comportando esta e o subsequente recurso hierárquico a apreciação da legalidade de actos de liquidação, o meio processual adequado para impugnar contenciosamente a decisão proferida em recurso é a impugnação judicial [art.º 97º, n.º 1, alínea d), deste Código]. Esta impugnação judicial, no caso de indeferimento tácito, pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar do momento em que o recurso se considera tacitamente indeferido (art.º l02., n.º 1, alínea d), do C.P.P.T) — vide neste sentido, entre outros, os acórdãos deste Supremo Tribunal de 21.03.2007, processo 1201/06, de 11.04.2007, processo 99/07, de 17.03.2004, processo 1651/03, de 22-06-2005, processo 515/05, de 08.06.2005, processo 0201/05, de 20.04.2004, processo 2031/03, de 15.02.2002, processo 1460/02, e de 04.02.2003, processo 7214/02, todos in www.dgsi.pt. Também na mesma linha de pensamento, afirma José Valente Torrão, no Código de Procedimento e Processo Tributário anotado, 2005, pag.341, que “no caso do indeferimento tácito do recurso, parece não restarem dúvidas de que a impugnação deverá ser instaurada no prazo referido na d) do n.° 1 (prazo de 90 dias contados a partir da formação da presunção de indeferimento tácito - v. artigo 66.°, n.° 3 do Código)”». 1.5. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. Vem provado o seguinte: Das liquidações supra referidas foi interposta pela impugnante Reclamação Graciosa, que foi indeferida por despacho de 13.12.2005. A ora impugnante foi notificada dessa decisão no dia 19.12.2005. A referida notificação advertia-a de que podia: a - no prazo de 30 dias, interpor recurso hierárquico dirigido ao Ministro das Finanças. b – ou, no prazo de 15 dias, podia deduzir impugnação judicial nos termos do art.102° , n.°2 do CPPT – fls. 282. A ora impugnante interpôs em 02.01.2006 recurso hierárquico, que foi indeferido tacitamente. Em 18.04.2006 deu entrada a presente impugnação». 3.1. A questão aqui em debate foi muito recentemente – 12 de Junho de 2007 – tratada no processo nº 341/07, em acórdão que de perto se seguirá. Consiste ela em saber qual o prazo para deduzir impugnação judicial na sequência do indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto do despacho que, por seu turno, desatendera reclamação graciosa de um acto tributário de liquidação. A sentença recorrida decidiu que tal prazo é o de 15 dias referido no artigo 102º nº 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), contado a partir da notificação do indeferimento da reclamação graciosa, posto que, sendo o recurso hierárquico meramente facultativo, a decisão daquela é, já, contenciosamente recorrível; e a interposição do recurso hierárquico não alarga o prazo para a da impugnação judicial. O recorrente defende que o mesmo prazo é, antes, o de 90 dias previsto na alínea e) do nº 1 do mesmo artigo, que se conta a partir da notificação da decisão do recurso hierárquico, ou da formação do respectivo indeferimento presumido. A primeira norma, escolhida pela sentença, dispõe que «em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo da impugnação será de 15 dias após a notificação». A segunda, optada pelo recorrente, estabelece que «a impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir» da «notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código». A questão decidenda não é, estritamente, a de saber se é de 15, se de 90 dias, em qualquer dos casos contados a partir da formação do indeferimento presumido face ao silêncio da Administração, o prazo para deduzir impugnação judicial na sequência do indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto do despacho que, por seu turno, desatendera reclamação graciosa de um acto tributário de liquidação. Porque, para a sentença, como se viu, nunca esse acontecimento serve de dies ad quo : o que marca o início do prazo para a impugnação judicial é, sempre, a notificação da decisão da reclamação graciosa, mesmo que o interessado dela interponha recurso hierárquico, atendendo à natureza facultativa deste. 3.2. Assim delimitado o objecto do recurso, pode já avançar-se que o entendimento perfilhado pelo recorrente coincide com o que vem sendo seguido por este Tribunal; o da sentença, por seu lado, arreda-se da jurisprudência que pode dizer-se uniforme. A previsão da alínea e) do nº 1 do artigo 102º do CPPT , ao referir os «restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código», tem sido entendida com abrangendo os actos que decidam os recursos hierárquicos, designadamente, o admitido pelo artigo 76º do mesmo diploma, apesar de o recurso, por expressa determinação da lei, ter natureza meramente facultativa. Isto porque a decisão do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa é um acto que pode «ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código» – mais concretamente, nos termos do nº 2 do apontado artigo 76º. E, consequentemente, o interessado pode, em 90 dias, a contar do indeferimento do recurso hierárquico, deduzir impugnação, nos termos do artigo 102º nº 1 alíneas d) e e) do CPPT . Impugnação e não recurso contencioso, como parece apontar a letra do artigo 76º nº 2 referido, porquanto, comportando a actividade do tribunal a apreciação da legalidade do acto de liquidação, seu objecto mediato, o meio processual ajustado é a impugnação judicial – artigos 97º nº 1 alínea d) do CPPT e 101º, alínea j) da Lei Geral Tributária. As razões em que se funda este entendimento podem ver-se, mais desenvolvidamente, em numerosos arestos do Tribunal, de entre os quais se apontam os de 6 de Novembro de 1996 nos processos nºs. 20519 e 24803, de 16 de Maio de 2007, no processo nº 235/07, e de 6 de Junho de 2007, no processo nº 286/07, por isso que para eles se remete. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em, concedendo provimento ao recurso, revogar o despacho recorrido, a substituir por outro que não declare a caducidade do direito à impugnação com o fundamento agora acabado de apreciar. Sem custas. Lisboa, 12 de Setembro de 2007. – Baeta de Queiroz (relator) – António Calhau – Pimenta do Vale.