01123/11 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, nesta Secção do contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO A……… , melhor identificado nestes autos, impugnou judicialmente a liquidação do IRS no valor de €2.609,42. Para fundamentar a sua impugnação, invocou o vício de violação de lei e a preterição de formalidades legais consubstanciada na falta do exercício do direito de audição, pedindo a anulação da liquidação e o pagamento de juros indemnizatórios. Por sentença de 29 de Junho de 2011, o TAF do Porto julgou procedente a impugnação anulando a liquidação em causa. Reagiu a ora recorrente Fazenda Pública, interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões: A Fazenda Pública discorda do julgamento que na sentença recorrida foi feito no âmbito da impugnação em presença, porque faz uma errónea aplicação do direito, na medida em que fez errónea subsunção do caso concreto aos princípios e normas adjectivas que regem o formalismo dos procedimentos tributários. O art. 60° , n°1, da LGT , transpõe o princípio da participação, constitucionalmente consagrado, para o procedimento tributário, prevendo, designadamente, na sua al. a), que estabelece o direito de audição antes da liquidação e, na sua al.b), que estabelece o direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições. O procedimento tributário pode ser caracterizado como a sucessão juridicamente ordenada de actos e formalidades tendentes à declaração de direitos tributários, em que o acto final é consequência do adequado ordenamento da sucessão de actos e formalidades em cada procedimento, D. Razão pela qual as consequências da preterição do juridicamente ordenado para a promoção de cada procedimento produzem efeitos sobre o acto final que lhe põe termo. Deste modo, o acto de liquidação de um tributo é a conclusão de uma antecedente sucessão articulada de actos conduzida para a sua emissão, pelo que a sua validade e vigência não pode naturalmente ser afectada por vícios na sucessão de actos praticada em 2° grau num procedimento ulterior que visava a reanálise do acto tributário anterior. Sendo assim, a não concretização do direito de audição prévia antes do indeferimento de reclamação graciosa não pode constituir vício de forma de procedimento que levou à emissão lógica e cronologicamente anterior de um acto tributário de liquidação. A falta de audição prévia que a sentença aponta como vício formal da liquidação é a pretensamente verificada no procedimento de reclamação graciosa deduzida contra a liquidação impugnada. Todavia, surgindo a reclamação graciosa depois de lançado o acto de liquidação impugnado, não se vê como é que um vício naquele procedimento poderia determinar a ilegalidade de um acto praticado que em tudo é anterior (o acto de liquidação), mormente se praticado com observância de todos os requisitos legais, como emana da sentença recorrida. A decisão de um procedimento de 2° grau que se visse afectada por um tal vício formal só pode ter efeito sobre o acto final desse procedimento, anulando-o, e quanto muito faria retornar esse procedimento ao ponto anterior ao vício, mas não tem a virtualidade de anular o resultado de um procedimento anterior, como decorre da decisão sob recurso. Acresce que, tendo a reclamação graciosa como objecto um acto tributário de liquidação, embora o objecto do processo de impugnação judicial intentado do indeferimento dessa reclamação graciosa seja, imediatamente, essa decisão de indeferimento, o seu objecto mediato é o acto de liquidação que foi objecto da reclamação, dentre estes aquele cuja legalidade o processo de impugnação judicial visa e aprecia, como resulta do art. 97° , n°2, do CPPT : ainda que se impugne o indeferimento da reclamação, o que está em causa é a legalidade da liquidação. O indicado erro de julgamento em matéria de direito afecta a valia substancial da decisão subjacente, devendo, com o devido respeito e salvo melhor opinião, determinar a sua revogação. Termos em que deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida. O recorrido não contra-alegou O EMMP não se pronunciou 2 – FUNDAMENTAÇÃO O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade: 1 — Em 13 de Janeiro de 2004, o impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRS do ano de 1999 no valor de € 2.807,67, cfr. fls. 3 do PA e que aqui se dá por reproduzida. 2 — Em 06 de Abril de 2000 apresentou a declaração modelo 2 de IRS respeitante ao ano de 1999, acompanhada do anexo G, cfr. fls. 4 a 6 do PA e que aqui se dão por reproduzidas. 3 — Por carta datada de 31.10.2003 o impugnante foi notificado das alterações a efectuar à declaração dos rendimentos do ano de 1999 nos termos constantes de fls. 10 a 13 do PA e que aqui se dão por reproduzidas. 4 — A fundamentação para as correcções encontram-se a fls. 13 e 14 do PA, e cujos extractos a seguir se transcrevem: “(...)Tendo por base a consulta ao Sistema Informático(...), verificamos que, na entrega da declaração de rendimentos IRS/1999(...), procedeu à entrega do anexo G, declarando a venda do imóvel pelo valor de 56.862,96€, bem como indicou a pretensão de reinvestir o valor total de realização(...)Considerando que, o reinvestimento poderá ser efectuado no prazo de 24(...)meses contados da data de realização ou efectuado nos (12) meses anteriores,(...)foram consultadas as declarações do ano de 1998, 1999, 2000 e 2001 e constatou-se que não foi declarado qualquer valor reinvestido(...)”. 5 — Dá-se aqui por reproduzida a escritura de compra e venda celebrada em 15.11.1996, relativamente à fracção autónoma designada pela letra “J” e constante do PA de fls. 20 a 24. 6 — Dá-se aqui por reproduzida a escritura de compra e venda celebrada em 16.04.1999 e constante do PA de fls. 26 a 30 destes autos. 7 — Dá-se aqui por reproduzida a escritura de compra e venda celebrada em 19.07.1999 relativamente à fracção designada pela letra “AC” e constante do PA de fls. 32 a 36 do PA. 8 — Por carta datada de 27.06.2003 foi o impugnante notificado para o exercício do direito de audição no âmbito das correcções identificadas em 3 e 4, cfr. fls. 37 do PA e que aqui se dá por reproduzida. 9 — A reclamação graciosa identificada em 1), foi objecto de indeferimento por despacho proferido em 20.10.2004 e notificado ao ora impugnante em 26.10.2004, cfr. fls. 46 a 49 do PA e que aqui se dão por reproduzidas. 10 — Do indeferimento da reclamação graciosa não foi o impugnante notificado para o exercício do direito de audição. 11 — Dá-se aqui por reproduzida a nota de liquidação adicional do IRS do ano de 1999 e constante do PA a fls. 16. 12 — Dão-se aqui por reproduzidos os documentos de fls. 7 e 8 juntos com a reclamação graciosa e emitidos pelo Banco de Investimento Imobiliário e Banco Espírito Santo. 13 — O impugnante procedeu ao pagamento da liquidação ora impugnada em 29.10.2004, cfr. fls. 50 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas. DO DIREITO O tribunal de 1ª Instância considerou, na parte que nos interessa, o seguinte: “(…) Incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, exceptuadas aquelas cuja decisão fique prejudicada pela solução dada a outras, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: artº 660º nº2 do CPC , ex vi artº 2 alínea e) do CPPT . Alega o impugnante que a liquidação do IRS ora em discussão é ilegal, porquanto não foi considerado o valor declarado a título de reinvestimento, que efectivamente usou, para adquirir o seu novo imóvel. Ora como resulta dos documentos juntos aos autos, designadamente das escrituras de compra e venda, conclui-se que o impugnante em 15.11.1996 adquiriu um imóvel pelo preço de €39.903,83. Este imóvel veio a ser alienado em 16.04.1999, pelo preço de € 56.862,96. Em 19.07.1996 adquiriu a fracção designada pela letra “AC”, pelo preço de €74.819,68, constando da escritura que na mesma data havia celebrado um empréstimo desse mesmo valor. Nos termos do n° 5 alínea a) do art° 10º do CIRS, são excluídos de tributação, os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, se no prazo de 24 meses contados da realização desses ganhos, forem reinvestidos na aquisição de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino. Por sua vez o n° 3 do art° 57° do CIRS dispõe que os sujeitos passivos devem comprovar nas declarações dos dois anos seguintes os investimentos efectuados. Do que fica exposto e na parte que agora interessa, ressalta desde logo, que são pressupostos da exclusão da tributação em IRS que os ganhos obtidos na transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar sejam, no prazo de 24 meses, reinvestidos na aquisição de outro imóvel destinado exclusivamente ao mesmo fim. Ora, a jurisprudência dos tribunais superiores, tem sido unânime em considerar que, o que é reinvestido, é o produto da alienação, pura e simples. Ou seja, tem-se entendido que se o vendedor da primeira habitação comprar uma segunda habitação (outro imóvel) com dinheiro emprestado por um banco, não há um reinvestimento, mas um novo investimento, sem nexo de causalidade com a primeira venda, vidé acórdão proferido pelo STA em 14.01.2004, proc° 01357/03. No caso em discussão nos presentes autos, verifica-se que o impugnante para a aquisição da fracção “AC”, contraiu um empréstimo de € 74.819,68. Ou seja, o imóvel destinado à habitação do impugnante, foi adquirido com o dinheiro que obteve por empréstimo. Daí que não possa funcionar a exclusão prevista no art° 10°, n° 5, al. a) do CIRS. Assim, e face ao acima descrito, e ao contrário do que é pretendido pelo impugnante, quando alega que o valor da venda foi usado para pagar as amortizações do empréstimo, não se pode concluir ter ocorrido o reinvestimento decorrente do produto da alienação, pelo que não ocorre qualquer ilegalidade na liquidação ora impugnada. Da violação do direito de audição no âmbito da reclamação graciosa, O procedimento tributário integra um dos passos no percurso inerente e anterior ao acto de liquidação. Neste sentido, a omissão de qualquer acto previsto legalmente para esse procedimento, constitui preterição de uma formalidade legal atinente à formação do acto tributário (liquidação). Na verdade, as formalidades legais a que se alude reportam-se ao percurso ou às formalidades inerentes e anteriores ao acto de fixação bem como às corporizadas no próprio acto ou decisão em si. A liquidação do imposto aqui impugnada foi efectuada em 2003, portanto já em plena vigência da Lei Geral Tributária. Não obstante, já antes da vigência de tal diploma vingava o direito dos contribuintes a serem ouvidos e a pronunciarem-se nos procedimentos que lhes dissessem respeito, antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados do sentido dela, quer por imposição directa face ao preceituado no art° 2° n°s 1 e 2, alínea a), 5 e 7 do CPA , quer pela via dos art°s 19° alínea c) e 23° do CPT, art° 267° n° 5 da CRP e art°s 8º e 100° e seguintes do CPA . Invoca o impugnante, ter sido preterido o exercício do direito de audição nos termos do art° 60° da LGT no âmbito do procedimento da reclamação graciosa. Rege o referido preceito legal o seguinte, com a redacção dada à data dos factos: “(...)Princípio da participação(...) 1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) Direito de audição antes da liquidação; b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições; c) Direito de audição antes da revogação de qualquer beneficio ou acto administrativo em matéria fiscal; d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos; e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária. (...)” Na verdade, em qualquer das fases do procedimento acima referidas, a Administração Tributária aprecia elementos de facto que podem afectar desfavoravelmente interesses patrimoniais do contribuinte. A audição prévia permitirá ao contribuinte evitar a liquidação de tributos, participando no apuramento da verdade material, analisando e rebatendo as pretensões da Administração Tributária, suscitando argumentação de facto e apresentado elementos de prova obrigatoriamente apreciados pela Administração Tributária. A lei pretende que os contribuintes conheçam antecipadamente as razões dos actos desfavoráveis de que venham a ser destinatários, a fim de poderem apresentar uma defesa antecipada dos seus interesses, chamando a atenção da Administração Tributária para eventuais erros ou omissões. E para que, por esta via, sejam prevenidos litígios entre a Administração Tributária e os contribuintes. Assim, de acordo com o n° 2 do artº 60° da LGT apenas é dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável. Há que referir que só haverá dispensa de audição prévia quando a liquidação for efectuada exclusivamente com base na declaração do contribuinte e por aplicação dos mesmos princípios ou normas jurídicas invocadas decorrentes da declaração do contribuinte, mas já não haverá direito de audição se, na liquidação, for dado um enquadramento jurídico diferente do que decorreria daquela declaração. De salientar que a Administração Tributária só pode dispensar a audição prévia do contribuinte nas situações taxativamente enunciadas na lei e acima referidas, não lhe sendo permitido dispensá-la por subjectivamente entender, que aquele não poderá trazer quaisquer elementos novos, tanto mais que a audição não tem apenas um objectivo de informação e de prova em função da verdade material, mas também de proporcionar uma defesa antecipada dos interesses dos contribuintes. Ora, no caso em apreço, temos que a situação em causa respeita a uma liquidação adicional de IRS do ano de 1999. Anteriormente à emissão da liquidação, o impugnante foi notificado para o exercício do direito de audição como decorre da matéria de facto dada como assente. Contra esta liquidação, veio o impugnante apresentar reclamação graciosa. A reclamação graciosa foi indeferida por despacho proferido em 20.10.2004. No âmbito do procedimento da reclamação graciosa o impugnante não foi notificado para o exercício do direito de audição. Ora, na situação em análise, estamos perante dois procedimentos administrativos distintos, o da liquidação e o da reclamação. Com efeito, o procedimento da reclamação graciosa, é um outro procedimento que é formal e substancialmente distinto do procedimento da liquidação adicional, e assim sendo, conclui-se que o direito de audição, igualmente teria que ser assegurado no âmbito da reclamação graciosa. Pelo que temos de concluir, que era obrigatória nos termos do disposto no artº 60º n 1 alínea b) da LGT , a audição do impugnante, pelo que não tendo ela sido efectuada, se preteriu formalidade essencial susceptível de afectar a legalidade da liquidação. (…) DECISÃO: Em consequência do exposto, julgo procedente a impugnação, anulando-se a liquidação em causa”. DECIDINDO NESTE STA Não conformada com a sentença, supra destacada a Fazenda Pública interpôs o presente recurso, defendendo no essencial, que a decisão do tribunal a quo errou ao anular o acto de liquidação do IRS em consequência de ter considerado existir a preterição da audiência prévia, à decisão de indeferimento de reclamação feita tendo como objecto o acto de liquidação. Defende a ora recorrente, e é esta a questão a decidir, que um vicio consubstanciado na falta de audição relativa ao indeferimento da reclamação, que é um acto posterior ao acto de liquidação, não pode produzir efeitos neste acto anterior e invoca vários acórdãos deste STA, nomeadamente o acórdão de 25 de Junho de 2009, proferido no Proc. nº 345/09. Assiste razão à recorrente. Neste último aresto pode ler-se o seguinte: “Com efeito, tendo a impugnante invocado na petição judicial sequente ao indeferimento da reclamação graciosa, impugnação deduzida nos termos do artigo 98.º n.º 1, alínea a) do CPPT , vícios e ilegalidades tanto do acto tributário de liquidação ( objecto mediato ), como do procedimento de reclamação ( objecto imediato ), a verificação de um vício de forma neste procedimento, como é o caso da falta de audição prévia, ou seja em momento posterior à efectivação da liquidação, nunca poderia projectar efeitos invalidantes sobre um acto tributário que o antecede. Como se deixou expresso no acórdão de 16/06/04, no recurso n.º 1887/03 “Tal vício poderá anular a decisão administrativa proferida na reclamação mas com tal efeito se quedará, podendo apenas conduzir, naquele primeiro aspecto, ao proferimento de nova decisão judicial, sanado o cometido vício procedimental mas nunca à anulação da liquidação igualmente impugnada.”- cfr. no mesmo sentido o acórdão de 15/10/08, no recurso n.º 542/08.Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se, em consequência, a decisão recorrida e anula-se a decisão de indeferimento da reclamação, devendo os autos baixar à instância para conhecimento das ilegalidades imputadas à liquidação impugnada.” Com efeito, é jurisprudência pacifica, que a preterição do direito de audição em sede de reclamação, não produz efeitos anulatórios ipso facto sobre o acto de liquidação do imposto. Na impugnação, o impugnante levanta as questões concatenadas com o erro que no seu entender teria levado a Fazenda Pública a apurar erradamente o rendimento tributável sujeito a IRS, bem como juros indemnizatórios, para além do vicio de falta de audição em sede de reclamação. Ora na sentença, o tribunal a quo não se pronunciou só sobre a questão do vicio de forma consubstanciado na falta de audição em sede de reclamação, que veio a ser o único fundamento para anular o acto de liquidação. O tribunal a quo conheceu também dos pretensos erros ou vícios levantados pelo impugnante relativos ao apuramento do imposto devido, bem como relativo ao pedido de indemnização tendo anulado o acto de liquidação do imposto apenas pelo vício de falta de audição em sede de reclamação, que como já se viu não pode conduzir à anulação do acto de liquidação anterior e distinto. Assim sendo deve ser julgado o recurso procedente, revogada a sentença, recorrida que anulou a liquidação com o fundamento na preterição do exercício do direito de audição nos termos do artº 60 da LGT no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, devendo este Tribunal conhecer em substituição quanto à possibilidade de no caso concreto funcionar a exclusão prevista no artº 10º nº 5 al. a) do CIRS sendo de concluir pela impossibilidade de funcionar a exclusão referida, como considerou a decisão recorrida com fundamentação absolutamente correcta que não carece de qualquer reparo e para a qual se remete. 4- DECISÃO: Pelo exposto, acordam os juízes da secção de contencioso tributário deste STA em conceder provimento ao recurso revogar a decisão recorrida e conhecendo em substituição julgar a impugnação improcedente. Custas a cargo do recorrente apenas em 1ª Instância. Lisboa, 7 de Março de 2012. - Ascensão Lopes (relator) - Pedro Delgado - Valente Torrão .