039/05 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A... recorre da sentença que, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, julgou improcedente a impugnação do acto tributário da liquidação de IRC e juros compensatórios referente ao ano de 1995. Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo: 1ª Na sua petição inicial a recorrente arguiu uma pluralidade de vícios contaminadores: uns, da validade do acto tributário “stricto sensu” – a liquidação do IRC e dos respectivos juros compensatórios; outros, da validade das decisões de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a referida liquidação e do recurso hierárquico interposto daquele indeferimento. 2ª Em matéria de prova dos factos, revela a douta sentença que a convicção do tribunal se fundou no teor de diversos documentos juntos aos autos de fls. 12 a 114, 121 a 123 e 159 a 232. 3ª Por força do princípio do contraditório, consagrado no artº 3 , n° 3, do CPC , que estrutura o processo de impugnação judicial, todos os documentos trazidos aos autos oficiosamente ou por iniciativa da Fazenda Pública têm de ser notificados ao impugnante. 4ª Porque do elenco numérico dos documentos referidos na conclusão 2ª faz parte pelo menos um largo conjunto de que a impugnante não foi notificada e, porque tal omissão é susceptível de influir no exame final da decisão da causa, a sentença violou o disposto no art. 3 , nº 3, do CPC e incorreu na nulidade cominada no art. 201°, nº 1, do mesmo diploma. 5ª Por seu turno, a mera referenciação numérica dos documentos utilizados na formação da convicção do tribunal não satisfaz o disposto nos art.ºs 123°, n°2, do CPPT, e 65°, n°2, do CPC, v.g. quanto à análise crítica das provas, e à especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador e à fundamentação da decisão pelo que, também por esta razão a sentença enferma de nulidade. 6ª Nos termos do art. 125°, nº 1, do, CPPT, constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, e, nos termos do art. 660° , nº 2, do CPC , “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”. 7ª Na p.i. a recorrente suscitou múltiplas questões de que a sentença não conheceu e cuja decisão não se deve considerar prejudicada pela solução dada às que foram, apreciadas. 8ª Estão nestas circunstâncias as seguintes: Vício de forma por incongruência ou desconformidade entre os fundamentos da liquidação e os que a entidade decidente da reclamação, graciosa invocou como tendo sido os adoptados naquele acto tributário; Vício de violação de lei da liquidação por as respectivas correcções à matéria colectável se terem, baseado, segundo alega a entidade decidente da reclamação graciosa, no art. 59º, nº 3, al. a), do CIRC, norma que só foi aditada em 1998, e de que, portanto, se fez aplicação retroactiva; Vício de forma por erro na fundamentação gerador da ilegalidade da liquidação e da decisão de indeferimento de reclamação graciosa; Vício de violação de lei invalidante das decisões de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico por erro nos pressupostos, ou seja, que o pedido de autorização para a tributação pelo lucro consolidado deveria ter sido renovado face à reactivação das sociedades “...” e “...”; Vício de forma da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por contradição intrínseca da sua fundamentação; Vicio de violação de lei invalidante, quer da liquidação, quer das decisões de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, por aplicação juridicamente vinculante de uma norma legal – o nº 7, do art. 59º, do CIRC - que constitui uma norma ininteligível e, como tal, desprovida de eficácia normativa; Vício de violação de lei invalidante da liquidação por esta se ter fundado num diploma legal – a Lei n°71/93 , de 26 /11 - eivada de irregularidades formais no seu processo legiferante e, portanto, privado de eficácia normativa; Vício de forma da liquidação por incongruência ou contradição dos fundamentos em que se baseou evidenciada em dois ofícios oriundos da DSIR/DGCI; Vicio de violação de lei invalidante da liquidação, alegado a título subsidiário, por erro na determinação da matéria tributável considerada, no montante de 56.009.948$00, quando apenas seria de 65% daquele valor. 9ª A omissão de pronúncia sobre as questões enunciadas na conclusão 8ª viola o disposto no preceito referido na conclusão 6ª e fere a sentença de nulidade mencionada na mesma conclusão. 10ª A recorrente arguiu a liquidação de ilegalidade por aquela se ter baseado, no plano jurídico, em normas feridas, de inconstitucionalidade, v.g. os art.ºs 59º, nºs 6 a 9 e 60º, corpo e al. c), ambos do CIRC. 11ª Trata-se de uma inconstitucionalidade derivada da inconstitucionalidade dos diplomas legais ao abrigo dos quais aqueles preceitos foram criados e convertidos em lei, a saber: a Lei nº 65/90 , de 28/12 e o DL nº 251-A/91 , de 16/07. 12ª As normas referidas na conclusão 10ª foram introduzidas no CIRC pelo DL nº 251-A/91 , que, por sua vez, foi publicado em execução da Autorização Legislativa inserta no art. 25° , nº 1, al c), da Lei nº 65/90 . 13ª Sendo que, esta lei é inconstitucional por não preencher os requisitos ou pressupostos do art. 168º, nº 2, da Constituição (actual art. 165°, n°2) na redacção em vigor no período a que se reporta a sua aplicação, v.g. quanto ao sentido ou alcance. 14ª Da inconstitucionalidade da Lei nº 65/90 decorre, por derivação, a do DL nº 251-A/91 . 15ª Por sua vez, este diploma padece, ele próprio, de inconstitucionalidade “a se” por a sua disciplina normativa extravasar do âmbito objectivo da Lei nº 65/90 , v.g. o preceituado nos nºs 6 a 9 do art. 59º do CIRC. 16ª As normas que definem o regime da tributação pelo lucro consolidado - v.g. o art. 59º do CIRC - inserem-se no Capítulo da Determinação da Matéria Colectável, através do qual as regras de incidência assumem expressão quantitativa, pelo que fazem parte integrante destas estando, por isso, sujeitas ao princípio da legalidade consagrado ao tempo no art. 103°, n° 2, da Constituição da República Portuguesa. 17ª A competência para legislar em matéria de incidência é da Assembleia da República, pelo que o Governo, ao extravasar do âmbito traçado pela Lei nº 65/90 , violou, por inconstitucionalidade material e orgânica o art. 103° nº 2, da CRP. l8ª Tendo recusado a inconstitucionalidade das normas e diplomas legais referidos nas conclusões 10ª a 17ª, a sentença violou o disposto nos art.s 103°, nº 2, 168°, nº 2 (actual nº 165°, nº 2) e 204° da CRP. O EMMP entende que o recurso não merece provimento pois que: Não ocorre a omissão de pronúncia alegada nas conclusões 6ª, 7ª, 8ª e 9ª, das alegações uma vez que a sentença recorrida fundamentou o não conhecimento das questões nelas referidas. Os doc. de fls. 12 - 114 foram juntos pela recorrente; dos de fls. 121 a 123 teve ela conhecimento, como resulta do seu teor e do seu endereço; os doc.s de fls. 159-232 são cópia da reclamação graciosa deduzida pela recorrente pelo que improcedem as conclusões 2ª, 3ª e 4ª. A 5ª conclusão não procede porque o vício alegado não constitui nulidade da sentença, uma vez que assim não está definida na lei processual; constitui, antes, mera irregularidade, sem virtualidade de afectar a validade formal da sentença. A sentença decidiu bem ao sustentar que o acto administrativo de natureza fiscal que declarou a caducidade da autorização para a tributação do grupo pelo lucro consolidado se volveu, oportunamente, em caso resolvido por falta de impugnação autónoma e que, por isso, não podia fundamentar a impugnação da liquidação. Por isso improcedem as restantes conclusões. A sentença recorrida fixou o seguinte quadro factual: A impugnante é uma sociedade por quotas e foi autorizada, por despacho de 25.05.93, pelo Subdirector Geral dos Impostos, na qualidade de empresa dominada, a tributação pelo lucro consolidado, nos termos do art. 59° do CIRC; O grupo das empresas é constituído pela impugnante (sociedade dominada) e por ..., SA (empresa dominante) ..., Lda., ..., Lda. e ..., Lda. Por ofício nº 57 872, de 18.11.96 e do Oficio 42252 de 24.07.98 da DISRC dirigida a empresa dominante foi notificada da caducidade da autorização concedida por despacho de 93.05.25, por não ter sido cumprido o disposto no nº 7 do art. 59º do CIRC, nomeadamente por não ter sido requerida a renovação da autorização até 30 de Abril de 1994, atendendo que a empresa ..., Lda., detida a 90 % desde 07.11.91, tendo estado inactiva, em Janeiro de 1994 iniciou a actividade e como tal deveria ter feito parte do grupo; No exercício de 1995, deveria ter sido requerida a renovação da autorização até 30 de Abril de 1995, para a empresa “..., Lda., detida a 100 % desde 20.11.92 e que tendo estado inactiva, exerceu naquele exercício a actividade e por conseguinte deveria ter feito parte do grupo; A tributação do grupo pelo lucro consolidado caducou no ano de 1995, por violação do disposto no n° 7 do art. 59° do CIRC; Do modelo DC 22, 03998023010, consta a seguinte fundamentação: “O D.C. 22 resulta do facto de se ter verificado a caducidade na aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado do Grupo ..., S.A., com a inerente passagem ao regime geral de tributação de todas as sociedades que a integravam. Linha 1 do quadro 20 — Considerou como custo extraordinário do exercício (linha 8.2 do quadro 28), em vez de custo diferido a integrar no imobilizado, a quantia de 1 500 000$00 respeitante a indemnização paga a um inquilino de prédio pertencente ao seu imobilizado e que, segundo a fotocópia do documento de “acordo”, fornecido a solicitação verbal, seria objecto de obras de reconstrução total”; Da informação que esteve na base do indeferimento da reclamação graciosa consta (fls. 67 a 70) que: Os fundamentos da correcção basearam-se no seguinte: “No exercício de 1995 (Of. 57872 de 18/11/96 e Of. 42252 de 24/07/98 da DSIRC) verificou-se a caducidade da autorização para a Tributação do Grupo pelo Lucro Consolidado pelo não cumprimento ao disposto no nº 7 do art. 59º do CIRC, nomeadamente não ter requerido a renovação da autorização até 30/04/94, uma vez, que a sociedade ..., Lda. detida a 90% desde 91/11/07, tendo estado inactiva, iniciou a actividade em Janeiro de 1994 e como tal deveria ter feito parte do grupo. Deveria igualmente até 95/04/30, ter requerido a renovação autorização, para inclusão da empresa ..., Lda., detida a 100% desde 1992/11/20 e que tendo estado inactiva, exerceu naquele exercício actividade e, por conseguinte deveria ter feito parte do grupo» No exercício de 1995, e na sequência da decisão da caducidade da autorização à impugnante, foi o lucro tributável corrigido para 54 509 948$00; Os serviços fiscais da DGCI procederam à liquidação adicional nº 8310015975, de IRC relativa ao ano de 1995 e respectivos juros compensatórios, no montante total de 32 067 330$00 (159 951,17 €). 3.1. A sentença recorrida sustenta que: que o acto questionado está fundamentado pois que tendo a impugnação judicial por base a liquidação adicional de IRC 1995 e tendo a impugnante conhecimento prévio da declaração de caducidade da autorização do lucro consolidado, por comunicação anterior, estava na posse de todos os elementos que lhe permitiam conhecer as razões de facto e de direito da decisão (fls. 247); a divergência na fundamentação das decisões dos processos de reclamação basearam-se nos mesmos factos e direito tendo sido, no entanto, proferidas por órgãos diferentes sendo diferente a explanação das mesmas (fls. 248); a Lei 65/90 define o objecto, o sentido e extensão da autorização legislativa pelo que não se verifica a inconstitucionalidade da alínea c) do nº 1 do artº 25º da Lei 65/90 e no que respeita à questão da inconstitucionalidade do DL nº 251-A/91 , de 16-7, se o diploma autorizado se contém nos parâmetros da Lei nº 65/90 – como resulta do exposto o referido DL não sofre de inconstitucionalidade derivada (fls. 249); da análise dos nºs 6 a 9 do artº 59º e 60º do CIRC resulta que não estamos perante a criação de impostos nem perante a aplicação retroactiva de impostos pelo que não ocorre inconstitucionalidade das referidas normas quer material quer orgânica (cfr. fls. 251); a impugnante não assaca vícios à liquidação adicional pois que apenas alega que o acto tributário está eivado de ilegalidade porque não estavam reunidos os pressupostos previstos no artº 59º nº 7 do CIRC que levaram à caducidade da autorização do regime do lucro consolidado pelo que se os actos constantes dos despachos, que declararam a caducidade, não foram oportunamente atacados constituem caso resolvido não podendo os seus eventuais vícios ser questionados no âmbito da impugnação da liquidação a que se reportam os presentes autos (fls. 252 e 253). 3.2. Conforme sustenta o EMMP não ocorre a suscitada omissão de pronúncia pois que a sentença recorrida fundamenta o não conhecimento das questões a que se reporta o recorrente nas conclusões 6ª, 7ª, 8ª e 9ª, das alegações. Com efeito ao afirmar que os eventuais vícios, referentes ao acto que declarou a dita caducidade da autorização de tributação pelo lucro consolidado são inerentes a tal acto e não do acto da liquidação imediatamente está a demonstrar a impossibilidade de conhecer de tais eventuais vícios na impugnação do acto tributário da liquidação a que se reportam os presentes autos. Por isso, ao referir que deles não pode conhecer, a sentença em apreciação tomou posição sobre os mesmos pelo que não ocorre nulidade por omissão de pronúncia. 3.2. Notificado o recorrente do despacho do Ex.mo Relator de fls. 285 Vº para “sob pena de, nessa parte, não se conhecer do recurso, … indicar com rigor, referindo o respectivo número de folha que constituem, os documentos a que se reporta a conclusão 2ª, que devendo sê-lo, não lhe foram notificados” nada disse o recorrente. Aplicando a cominação a que se refere o dito despacho não pode este STA conhecer das questões a que se reportam as conclusões 1ª a 4ª. Por isso torna-se desnecessário apreciar a questão tal como o EMMP a perspectiva ao afirmar que os doc. de fls. 12 a 114 foram juntos pela recorrente, que os de fls. 121 a 123 teve ela conhecimento, como resulta do seu teor e do seu endereço e que os doc. de fls. 159-232 são cópia da reclamação graciosa deduzida pela recorrente. 3.3. Sustenta o recorrente na conclusão 5ª que “a mera referenciação numérica dos documentos utilizados na formação da convicção do tribunal não satisfaz o disposto nos art.s 123°, n°2, do CPPT, e 65°, n°2, do CPC, v.g. quanto à análise crítica das provas, e à especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador e à fundamentação da decisão pelo que, também por esta razão, a sentença enferma de nulidade”. Tal vício, suscitado pelo recorrente, não integra nulidade da sentença pois que constitui, diversamente, mera irregularidade a qual não afecta a validade formal da sentença. Do exposto resulta que improcede a dita conclusão. 3.4. No mais é de confirmar a sentença recorrida pois que a mesma se integra em corrente jurisprudencial consolidada deste STA enquanto sustenta que o acto administrativo de natureza fiscal que declarou a caducidade da autorização para a tributação do grupo pelo lucro consolidado constitui caso resolvido, por falta de impugnação autónoma, e que, por isso, os eventuais vícios que o mesmo comporte não podem servir de fundamento à impugnação do acto tributário da liquidação que na sequência daquele foi praticado. Com efeito notificado o impugnante da caducidade da autorização para aplicação do citado regime de consolidação podia questionar tal acto com os eventuais vícios de que o mesmo sofresse. Estamos por, isso, perante situação concreta que já foi apreciada por diversas vezes neste STA tendo merecido sempre a mesma solução (cfr. STA 10-07-2002, Rec. 531, 2-10-2002, Rec. 528-02, 2-10-2002, Rec. 775-02 e 6-11-2002, Rec. 533-02). Por nos merecer total acolhimento acompanha-se tal jurisprudência. Na verdade foi a dita declaração de caducidade da tributação pelo lucro consolidado que levou a AT a efectuar a liquidação aqui impugnada. E nos presentes autos de impugnação pretende-se a anulação desta liquidação e não do acto que declarou aquela caducidade. A presente impugnação do acto de liquidação foi deduzida com fundamento em vícios do acto que declarou a caducidade de despacho anterior, autorizando a tributação pelo lucro consolidado das empresas que constituíam o grupo de sociedades. O acto administrativo que declarou essa caducidade e originou as correcções que vieram a ser introduzidas foi notificado à recorrente, como consta da matéria de facto provada. E o mencionado acto administrativo que declarou a caducidade da anterior autorização de tributação pelo lucro consolidado, estabilizou-se, fixando-se na ordem jurídica como caso decidido ou resolvido. Não podia o impugnante, ao questionar os actos de liquidação resultantes de ter deixado de vigorar a autorização de tributação pelo lucro consolidado, fazê-lo com base num suposto direito a tributação por esse mesmo regime. É que o dito acto constitui um acto administrativo autónomo, contenciosamente impugnável, e não um acto interlocutório inserido no mesmo procedimento em que foram praticados os de liquidação impugnados, motivo por que não tem aqui aplicação o princípio da impugnação unitária pelo que fundando-se a petição de impugnação em vícios que não são próprios do acto de liquidação impugnado, mas em vícios de outro acto, anterior e distinto, e sindicável de modo autónomo, a impugnação estava, desde logo, votada ao insucesso, pois nunca os alegados vícios de um acto podiam levar à anulação de outros, diferentes, como é o caso das liquidações. Com efeito os ditos vícios de violação de lei só poderiam levar à anulação desse acto se o mesmo tivesse, autonomamente, sido questionado, através do adequado recurso contencioso, perante o tribunal competente. Daí que a anulação da liquidação impugnada só poderia ocorrer perante vícios próprios da liquidação ou de actos anteriores, inseridos no mesmo procedimento, que a inquinassem. Assim sendo o recurso não merece provimento. 4. Nos termos expostos nega-se provimento ao recurso. Custas pelo recorrente fixando-se em 60% a procuradoria. Lisboa, 29 de Junho de 2005. – António Pimpão ( relator) – Jorge de Sousa – Brandão de Pinho.