0732/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Recurso Jurisdicional Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra . de 28 de Março de 2014 Julgou improcedente a impugnação. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A…………, impugnante, identificado nos autos, veio interpor o presente recurso da sentença supra mencionada, proferida nos autos de Impugnação Judicial, Processo n.º 222/11.9 BECBR, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: 1. Verificando-se uma errada indicação das possibilidades de reacção à actuação administrativa – meios de defesa – acoplada à falta de notificação para dedução de pedido de revisão, não pode proceder a excepção da inimpugnabilidade nem sequer sustentar-se de que tal irregularidade se encontra sanada. 2. Se o pedido de revisão se configura como um meio de reacção e, no mais, como condição de impugnação judicial nos termos do artigo 86.º da LGT, a omissão da sua referência na indicação dos meios de defesa e a falta de notificação do responsável subsidiário para esse procedimento traduz-se numa errada indicação dos meios de defesa. 3. Se o recorrente, não notificado, como responsável subsidiário, para apresentar pedido de revisão segue o caminho indicado pela AT quanto aos meios de defesa, não podia o Tribunal deixar de assentar a sua decisão nos termos e para os efeitos referidos no artigo 37.º, n.º 4, do CPPT, no reconhecimento de errada indicação dos meios de reacção ao dispor do ora recorrente. 4. Na hipótese normativa da realização da avaliação indirecta por impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do imposto, o acto administrativo decidente deverá − rectius, terá de − especificar, em todo o caso, qual o concreto circunstancialismo fáctico que, sendo susceptível de um enquadramento nas diversas categorias de pressupostos que estão definidos no art.º 88º da LGT, acaba por permitir a formação de um juízo, conformado segundo os princípios de causalidade adequada que sejam solicitados pela natureza própria dos concretos factos que estão em causa, quanto à impossibilidade da comprovação directa e exacta da matéria colectável, bem como, de resto, explicitar o porquê de decorrer da verificação de determinadas anomalias a impossibilidade de comprovação directa dos rendimentos sujeitos a tributação, porquanto, em rigor, as diferentes alíneas do artigo 88.º da LGT não operam automaticamente, id est, independentemente da formulação de um tal juízo. 5. Todo o discurso administrativo relativo aos “critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso aos métodos indirectos” é de tal forma técnico e complexo que um destinatário normal, ou mesmo um destinatário relativamente qualificado, não consegue acompanhar as operações aí [não] “explicitadas”. 6. Dizer-se que se aplica a mediana porque é a mediana não aporta ao discurso justificador o mínimo de cognoscibilidade relativamente à actuação administrativa. 7. Encontrando-se a AT a utilizar um critério não expressamente previsto, a fundamentação teria que incluir a explicitação das razões pelas quais se mobiliza aquele em concreto e não outro, dentro dos mesmos rácios. 8. Ainda quanto a este problema, se não há qualquer ponderação dos motivos que determinam a colocação do sujeito passivo devedor originário numa “posição intermédia”, não há qualquer razão compreensível – para além da mera subjectividade, que o dever de fundamentação visa controlar – para excluir a consideração dos valores mínimos e máximos da amostra, ou seja para preferir a “mediana” à “média”, sendo que esta é precisamente a medida que funciona como ponto de equilíbrio de um conjunto de dados, sendo o seu cálculo efectuado a partir de todos os valores de uma população. 9. É incontornável, cremos, que o mesmo roça a total ininteligibilidade, seja quanto à sua origem, seja quanto aos valores tidos em conta. 10. A fundamentação consubstancia-se num discurso funcional externado pela administração, expresso, formal, explícito, contextual, com capacidade para dar a um destinatário normal, colocado na situação concreta do destinatário do acto as razões subjacentes aos actos praticados. 11. Esse desiderato não pode considerar-se cumprido quando a fundamentação assenta num discurso não justificado e imperceptível não apenas para o cidadão normal, mas para muitos acima desse patamar, com elevada formação académica e profissional. 12. É facilmente perceptível que a generalidade da população portuguesa não percebe minimamente que rácio é esse, de onde é que resultam as percentagens, como é que se faz o apuramento das mesmas... 13. A improcedência do alegado não deixará de acarretar, em consequência da injunção constitucional tipificada no artigo 268.º, n.º 3, a aplicação de norma eivada de inconstitucionalidade, qual seja a do artigo 77.º, n.º 1 e 4, da LGT, interpretada no sentido de que, no caso da avaliação indirecta do rendimento, a fundamentação pode consubstanciar-se num discurso de cariz técnico e inacessível (imperceptível) a um destinatário normal. 14. O critério utilizado carece de uma fundamentação específica que revele as razões pelas quais se valorou esse mesmo critério de quantificação e se demonstre a sua aptidão funcional para o resultado legalmente visado, sob pena de se cair na ridícula posição dogmática de apenas se exigir fundamentação (ainda que remissiva) para os critérios previstos na lei e não já para critérios que a lei não prevê, pelo menos expressamente, como se encontra postergado pelo mais basilar exercício de interpretação enunciativa. 15. A admitir-se que a possibilidade de recurso a um critério não constante do elenco normativo do artigo 90.º, n.º 1, da LGT, não pode aceitar-se, como o fez o Tribunal recorrido, que a AF possa recorrer a qualquer outro critério objectivo, “à escolha”, sem ter que demonstrar a sua aptidão e idoneidade para o resultado pressuposto na lei e que é a determinação do rendimento que o sujeito passivo presumivelmente obteve... 16. Quer isto significar que, nos casos em que a AF pretenda socorrer-se de qualquer critério praeter legem ou “fora-da-lei”, no sentido de não previsto expressamente, terá forçosamente que demonstrar, que o mesmo é válido e apto para os fins da avaliação. 17. Na verdade, se quanto aos critérios elencados expressamente, esse juízo é feito a priori pelo legislador quanto aos factores que considerou idóneos para a determinação presumida do rendimento tributável, e por isso os previu na norma, já quanto aos critérios não expressamente previstos, a AF não pode deixar de justificar, como pressuposto para a sua mobilização, que o critério que utiliza é igualmente apto e idóneo à produção do resultado pretendido pelo legislador, sendo que este resultado não é tout court, o da fixação do rendimento, ou de um qualquer rendimento, outrossim o estabelecimento do rendimento que o contribuinte presumivelmente obteve. 18. Por outro lado, no que diz respeito aos critérios de quantificação, fosse em abstracto, fosse em concreto, o discurso administrativo é completamente omisso quanto à indicação dos preceitos legais habilitadores da quantificação concretamente operada, não sendo possível a um destinatário normal – medianamente capaz e, por isso, desprovido de formação jurídica especializadas – localizar e compreender os fundamentos da actuação administrativa, tanto mais que os mesmos resultam de uma interpretação – que não é pacífica – de uma norma (art. 90.º, n.º 1, da LGT) que tão-pouco se referenciou. 19. Partindo-se de um determinado rácio para quantificar os rendimentos e resultando desse rácio um conjunto de indicadores cuja mobilização se afigura possível em abstracto, não é admissível que seja o mero voluntarismo subjectivista do funcionário a determinar o porquê da aplicação de um indicador e não de um outro sem que essa escolha seja justificável e justificada perante o caso concreto, no sentido de desvelar as razões pelas quais se decide como se decidiu. 20. O valor da posição central de uma amostra – mediana – não reflecte mais do que uma divisão dessa amostra, sendo, pois, um mero valor posicional, que, em rigor, corresponderá a um sujeito determinado e que irreleva os valores de conjunto na sua expressão quantitativa (ex. na amostra 1,2,10 ou 1,2,1000, o valor da mediana é o mesmo...). 21. Ora, estando em causa a quantificação de rendimentos a partir de um rácio e não a posição que um sujeito ocupe na amostra, apenas os valores da média permitem dar a conhecer a expressão quantitativa dos rendimentos declarados por toda a amostra e não apenas por um sujeito. 22. Pelo que, consequentemente, se se pretender afastar esse indicador em detrimento de outro, terão que ser explicadas as razões desse concreto proceder, quais sejam: os motivos pelos quais se coloca o sujeito passivo na posição correspondente à do sujeito que ocupa o lugar intermédio/central na amostra e, correspondentemente, as razões pelas quais se ignora a expressão quantitativa dos rendimentos declarados na sua globalidade por todo o universo que a compõe, dado que, para efeitos de quantificação, a posição central referida pela AT, face à globalidade dos rendimentos declarados/amostra, é dada quantitativamente pela média e não por um valor atomístico-posicional, volátil em face do n.º de sujeitos que compõem a amostra e não em face dos rendimentos declarados, sendo por esse motivo que os critérios de determinação da matéria tributável por métodos indirectos expressamente previstos, se referem apenas e só a valores médios e não aos valores da mediana, razão pela qual qualquer outro critério estatístico que venha a ser utilizado não poderá deixar de enquadrar-se na racionalidade erigida pelo legislador, devendo ser particularmente fundamentada a opção por indicador diverso. 23. Nesta óptica, a fundamentação do acto não apenas omite as razões de escolha do critério (quais sejam as que determinam a colocação do sujeito passivo numa posição central) e, perante os “rácios” disponíveis, considera-o numa posição estática indiferente aos valores de quantificação e que corresponde a um desvio superior a 100% relativamente aos valores médios de quantificação (12,36 a média face a 26 de mediana...), sendo que a posição central do sujeito passivo em face da quantificação não pode deixar de corresponder à média dos valores globais, que será o meio da amostra em termos quantitativos, pois é esse o valor que se pretende apurar e não o valor intermédio resultante da divisão da amostra onde apenas se releva o n.º de elementos da amostra independentemente dos valores com que esses elementos sejam preenchidos (ex.: 1, 9, 10, 1000, 10000 – mediana 10). Requereu o provimento do recurso, a revogação da sentença recorrida e a procedência da impugnação judicial. Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido de «a sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão com o seguinte dispositivo: - declaração de improcedência da excepção inominada da inimpugnabilidade do acto de liquidação, com fundamento em erro na quantificação e nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável; - devolução do processo ao tribunal recorrido para a apreciação das questões cuja solução foi prejudicada pela decisão sobre a excepção inominada da revogação da sentença recorrida». Não foram apresentadas contra-alegações. Mostram-se provados, por documento, os seguintes factos com relevo para a decisão do presente recurso: 1. A originária executada, “B…………, Lda., contribuinte n.° ……… tem como objeto social a atividade de montagem de tetos falsos, divisória e pintura e atividade secundária, construção civil e obras públicas; compra e venda e permuta de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim; comércio de materiais de construção e comércio de veículos automóveis, estando a atividade principal classificada com o CAE 45420 (relatório do p.a. apenso); 2. No dia 19/2/2004, no Cartório Notarial do Centro de Formalidades da Empresa de Coimbra, foi constituída a sociedade comercial unipessoal por quotas, com capital social, integralmente realizado em dinheiro, no valor de 5.000,00 € representado por uma quota de igual valor nominal, pertencente ao único sócio e gerente, A…………, com domicílio fiscal na rua do ………, …, ……, Cantanhede; 3. A inspeção levada a cabo pela ordem de serviço n.° 01200902016, de 8/9/09, aos exercícios de 2007 e 2008 em matéria de IVA e IRC, no que ao IVA respeita, relatou e sancionou da seguinte forma: — a inspeção foi aberta na sequência de falta de entrega de declarações do IVA desde 2006—12T e declarações periódicas do IVA de 2007/03T a 12T; 2008/03T a 2008/12T; — em notificações anteriores e durante os atos de inspeção o SP nunca veio apresentar a contabilidade e os seus elementos, o que determinou a necessidade de efetuar a circularização/cruzamento de informação com os clientes e fornecedores, conhecidos anexos O e P; Desta ação obtivemos as faturas que se indicam em anexo A, que deram os valores por cliente, conforme quadro se segue: NIPC Nome N.° F Valor ANO ……… C…………, Ldª 17 131.069,63 2008 ……… C…………, Ldª 28 158.939,76 2007 ……… D…………, SA 7 56.898,99 2007 ……… E…………, SA 1 27.954,14 2007 Com base nestes valores, e imputados aos vários períodos, conforme descriminação das faturas em Anexo A, obtivemos o valor de imposto liquidado e não entregue, conforme refere o artigo 27° do CIVA (apurado nos termos dos artigos 19.° a 26.° e 78.°, todos do CIVA), no primeiro trimestre de 2007, no valor de € 508,87. Base Tributável IVA Total 2007 - 03T 2.423,20 508,87 2.932,07 Importa referir que apenas se apurou valores no primeiro trimestre do ano de 2007, na medida em que todas as outras faturas, emitidas nos outros períodos, apresentam o IVA por conta do Adquirente, logo sem imposto liquidado. 4. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos: — No início dos atos de inspeção, o sujeito passivo, não tinha entregue as Declarações Periódicas do IVA dos anos de 2007 e 2008, as declarações modelo 22 IRC dos anos de 2007 e 2008, bem como as declarações anuais de Informação contabilística e fiscal dos mesmos anos. Por estes factos o contribuinte foi notificado em 31 de Outubro do ano de 2008, para a apresentação da declaração modelo 22 IRC do ano de 2007, bem como para a apresentação da declaração anual/IES e modelo 10 de 2007, e as declarações periódicas IVA, ver em anexo B. Até este momento o Sujeito Passivo não veio apresentar os elementos para que tinha sido notificado. — No sentido de contactarmos o sócio gerente, ou o seu contabilista, foi indicado por um colega do Serviço de Finanças de Cantanhede que o sócio gerente A………… estaria em conversação com o TOC “F…………”, com o NIF ………. Da troca de correspondência eletrónica, constata-se que o referido TOC nunca o foi desta empresa. - No início dos atos de Inspeção deslocámo-nos à sede da sociedade, na Rua ………, n.º …, em ……, onde confirmámos que o sócio já não residia aí há algum tempo. Posteriormente no Serviço de Finanças de Cantanhede obtivemos o endereço da nova residência, para onde nos deslocámos e onde contactámos a sua companheira, a senhora “G…………” com o NIF: ………, bem como a sua filha, na Rua ………, ou Rua ………, em Murtede, 3060-… MURTEDE, aqui deixámos os endereços e números de telefones necessários para que nos contactassem, o que até ao presente momento nunca se verificou. - Não existindo contactos da parte do sócio da firma acima referida, procedemos à notificação do mesmo, em 22/10/2009, através de carta registada com aviso de receção, para a morada presente no sistema, Rua ………, n.º …, em ……, ofício n.º 17172, bem como para a morada da nova residência, na Rua ………, em Murtede, ofício 17173, para apresentar os elementos contabilísticos e a sua escrita, com referência aos anos de 2007 e 2008, pelas 10:00 horas do dia 02-11-2009 no Serviço de Finanças de Cantanhede. Em ambos os casos, as notificações vieram devolvidas com a indicação de “Não atendeu” e “Não Reclamada”, ver anexos D e E. - Pela falta de comparência no dia e hora para que tinha sido notificado levantou-se o Auto de Ocorrência de 2/11/2009, que se encontra na folha 3 do anexo O. Assim, perante o exposto nos artigos 38.º e 39.º Código do Procedimento e do Processo Tributário (adiante designado por CPPT, aprovado pelo Decreto Lei 433/99, de 26 de Outubro), bem como nos artigos 37.º e seguintes do RCPIT (Regime Complementar de Procedimento da Inspeção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98 de 31 de Dezembro), efetuaram-se novas notificações por carta registada com aviso de receção, em 5/11/2009, com os números de ofício 18260 e 18261, para as mesmas moradas. Mais uma vez, nem uma nem outra foram recebidas, sendo devolvidas com a indicação de “Não Atendeu” e “Não Reclamada”, considerando-se no entanto como notificados, nos termos do artigo 43.º do RCPIT (anexos F e G). Pela falta de comparência no dia e hora para que tinha sido notificado levantou-se o Auto de Ocorrência de 18/11/2009, que se encontra na folha 3 do anexo E. - Importa referir que em inspeção anterior aos anos de 2004, 2005 e 2006, o sócio gerente também teve o mesmo comportamento de falta de cooperação, ou seja, nunca veio apresentar os elementos necessários às pretensões da inspeção, nem nunca procedeu às necessárias regularizações de forma voluntária. Perante o exposto, nomeadamente, falta de entrega de declarações fiscais (Declarações Periódicas do IVA, Declarações de Rendimentos modelo 22-IRC, e Declarações Anuais de Informação Contabilísticas e Fiscais) e recusa da exibição de escrita (falta de cooperação), verifica-se uma clara impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, reunindo-se assim os pressupostos para a avaliação indireta, nos termos das alíneas b) do artigo 87.º e 88.º, ambos da LGT (Lei Geral Tributária - aprovado pelo Decreto Lei n.º 398/98 de 17 de Dezembro). 5. Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos: - Tendo em consideração o exposto no capítulo anterior, em que se reuniram as condições para aplicação de métodos indiretos na determinação dos lucros tributáveis e das bases tributáveis para efeitos de IRC e IVA, dos exercícios de 2007 e 2008, considerando os critérios previstos nas alíneas d) e f) do artigo 90.º da LGT. O critério para a determinação do valor, correspondente às faturas de que não temos cópias, foi o do valor médio anual obtido com as faturas ‘conhecidas’, considerando-se em falta por períodos as não conhecidas desde a data da última fatura conhecida do período anterior até à primeira do período seguinte, conforme Anexo A. Remete-se para o quadro do relatório a fls. 7. Assim temos: Valor Médio das faturas conhecidas ano de 2007 216.730,89/25 8.669,24; Valor Médio das faturas conhecidas ano de 2008, 158.121,57 / 28 = 5.647,20; Vendas Obtidas para as faturas desconhecidas, ano de 2007, é de 8.669,24 x 50 433.462,00; Vendas Obtidas para as faturas desconhecidas, ano de 2008, é de 5.647,20 x 29 - 163.768,80. Ano de 2007 Neste ano, conhecidos os valores apurados para Proveitos, conforme se indica: - Faturação identificada 216.730,89 - Faturação estimada 433.462.00 = 650.192,89 Vamos determinar o valor dos Custos imputáveis a este exercício, aplicando o rácio “Rl7- MBII” (Anexo H), correspondente à margem bruta do Volume de Negócio, considerando os Custos das Mercadorias Vendidas e Materiais Consumidos e os Fornecimentos e Serviços Externos. O rácio escolhido foi o da Média Nacional, na medida em que este tem em consideração um maior número de contribuintes para a obtenção do rácio, correspondendo de forma mais objetiva às condições para o exercício da atividade deste Sujeito Passivo. No ano de 2007, o rácio foi de “38,06%”, e no ano de 2008, é de 34,57%. Margem = 650.192,89 x 38,06% = 247.463,41 Total de Custos = 650.192,89 — 247.463,41 = 402.729,48 Ano de 2008 Para o ano de 2008, de igual forma ao ano anterior, temos: Para efeitos de apuramento da matéria coletável imputável ao exercício do ano de 2008, vamos determinar os Custos imputáveis a este exercício com base no rácio “Rl7 — MBII”, média nacional que é de “34,57%”. Margem = 321.890,37 x 34,57 % = € 111.277,50 Total de Custos = 321.890,37 -111.277,50 € 210.612,87. Ainda para efeitos de IVA, tendo presente o princípio geral da liquidação e, desconhecendo-se a situação tributária dos destinatários dos serviços efetuados, se são ou não sujeitos passivos de IVA, e se lhes será ou não aplicável o regime especial de inversão do sujeito passivo, liquida-se o IVA à taxa normal, para todos os valores apurados por métodos indiretos. Remete-se para os quadros do relatório a fls. 9. Questão objecto de recurso: 1- Meios de defesa do devedor subsidiário, citado em execução fiscal, para os efeitos da reversão, quanto à impugnação do acto de liquidação. 2- Erro de Julgamento - Falta de fundamentação. 1- Meios de defesa do devedor subsidiário, citado em execução fiscal, para os efeitos da reversão, quanto à impugnação do acto de liquidação. Começaremos por analisar o pedido e a causa de pedir apresentados no processo de impugnação. O recorrente deduziu a impugnação judicial pedindo a anulação total dos actos de liquidação de Imposto sobre o valor acrescentado dos exercícios de 2007 e 2008. Em fundamento da sua pretensão diz que discorda quer das correcções aritméticas, quer da avaliação da matéria colectável por métodos indirectos enunciando, quanto a esta que admitindo verificarem-se os pressupostos conducentes à aplicação de métodos indirectos, a fundamentação administrativa é bastante parca, do relatório não consta motivação que possibilite aferir da justeza e adequação do critério seleccionado em detrimentos dos demais, não se mostrando apta a revelar a um destinatário normal as razões de facto e de direito que determinaram a decisão, habilitando-o a reagir eficazmente pelas vias legais contra o carácter lesivo do acto. Alega ainda que como se comprova das facturas e recibos que juntou com a petição inicial que grande parte dos serviços prestados pelo devedor originário são englobados no regime especial de reverse charge, recaindo sobre o adquirente a obrigação de liquidar e entregar o Imposto sobre o valor acrescentado, concluindo pelo manifesto excesso da quantificação da matéria tributável. A sentença recorrida, invocando a decisão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo proferida no proc. 0876/09, de 17/03/2011 considerou verificar-se a inimpugnabilidade do ato tributário com fundamento em erro de quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável e, apenas apreciou a falta de fundamentação para aplicação dos métodos indirectos (arts. 19° a 22° da p.i.) e a falta de fundamentação no que respeita ao critério utilizado pela inspecção na quantificação da matéria tributável, vindo a julgar a impugnação improcedente. Acrescentou ainda, com relevo para a decisão do presente recurso que: «E não se diga, como faz o impugnante que não requereu a revisão da matéria tributável porque não foi, aquando da citação, notificado para tal efeito. De facto não foi nem tinha de o ser já que a questão aqui vertida tem solução jurisprudencial; a lei apenas fala no art. 22°, n.° 4, em «reclamar» ou «impugnar» logo não impõe à AT a obrigação de notificar o revertido nesse sentido, ou seja, de que pode pedir a revisão da matéria tributável, o SP se entender e com base na corrente jurisprudencial poderá requerer o pedido de revisão» Neste recurso o recorrente pretende impugnar a decisão recorrida em todas as suas vertentes, sendo que quanto à falta de fundamentação aduziu suporte mais técnico dos dados que entende ou foram omitidos, ou foram adoptados sem justificação plausível por reporte ao caso concreto e sem fundamentação da escolha de critério adoptado. Começando pela primeira questão é certo que o recorrente, ao que consta dos autos, em momento algum foi notificado, advertido, ou informado de que a dedução de impugnação do acto de liquidação estava dependente de qualquer tipo de reclamação administrativa prévia, necessária, para lhe facultar acesso à via contenciosa. Obteve atempada informação de que poderia reclamar graciosamente ou impugnar o acto de liquidação, tão só. A sentença recorrida refere que não foi nem tinha de ser porque o artº 22º, nº 4 da Lei Geral Tributária não o impõe, o que é certo. Porém parece dela decorrer que uma solução jurisprudencial, nem carece de notificação, nem de informação e impõe-se ao contribuinte, tanto, se não mais mesmo que uma norma legal, num sistema jurídico em que a jurisprudência não é, sequer fonte de direito, artº 1º do Código Civil. Por isso, a justa composição do litígio impõe que se adopte uma diversa interpretação dos normativos em causa de molde a que não sejamos conduzidos a uma violação do princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva do contribuinte – artº 268º, nº 4 da Constituição da República Portuguesa -. Sendo certo que no sistema jurídico português vigora o princípio expresso no artº 6º do Código Civil de que «A ignorância da lei ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem isenta as pessoas das sanções nela estabelecidas», a penalização pela ignorância da lei não se estende à ignorância da jurisprudência, ressalvadas as decisões proferidas pelo Tribunal Constitucional com força obrigatória e geral. O artº 22º nº 4 da Lei Geral Tributária garante aos responsáveis subsidiários o direito de reclamarem ou impugnarem a dívida cuja responsabilidade lhes foi atribuída nos mesmos termos do devedor principal e, para tornar possível, completo e acessível o exercício desse direito determina ainda que para tanto hão-de ser notificados ou citados ao responsável subsidiário os elementos essenciais da sua (dívida exequenda) liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais. O referido texto legal é claro e a sua interpretação não carece de muito mais que o sentido etimológico das palavras que o integram. Não há necessidade de fazer apelos a princípios jurídicos específicos, à unidade do sistema jurídico, a qualquer especialidade do direito tributário. Ali se afirma o direito de reclamar e impugnar, ali se diz que dados onde ser fornecidos para que assim possa o responsável subsidiário defender-se, tanto se nos afigurando como suficiente e claro para arredar qualquer interpretação deste ou de outro preceito que em conjugação com ele possa, de qualquer modo redundar na redução ou eliminação desse direito. Em obediência ao disposto no artº 9º, nº 2 do Código Civil não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. Não há neste artigo, nem em qualquer outro das normas tributárias qualquer texto que possa redundar na redução ou destruição deste direito do responsável subsidiário reclamar ou impugnar. Como afirma a decisão recorrida a «questão tem solução jurisprudencial» mas esta impõe-se apenas no âmbito do processo em que foi proferida. Fora do processo as decisões devem ser tidas em conta, artº 8º, nº 3 do Código Civil para os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniforme do direito, e não mais. No referido acórdão do Pleno deste Supremo Tribunal Administrativo estava em questão a possibilidade de um responsável subsidiário lançar mão do procedimento de revisão da matéria colectável, nos 30 dias que se seguiram à sua citação para a execução perante a Administração Tributária que recusava a abertura de tal procedimento. O Tribunal afirmou que, para manter o responsável subsidiário em igualdade com o responsável originário da dívida, em cumprimento do disposto no artº 22º, nº 4 da Lei Geral Tributária, que já referimos, deveria ser-lhe concedida tal possibilidade. Os argumentos ali tecidos não são dotados de força de caso julgado que se reduz à relação material controvertida – artº 619º do Código de Processo Civil, aqui aplicável ex vi do artº 2º do Código de Procedimento e Processo Tributário -. Com base em alguns dos seus argumentos que não foram levados à deliberação do Pleno, veio a decisão recorrida a entender que todos os responsáveis subsidiários que pretendessem impugnar o acto de liquidação que houvesse sido determinado por recurso a avaliação indirecta tinham que previamente apresentar, em 30 dias contados da data da sua citação, pedido de revisão da matéria colectável. A interpretação dada pela sentença recorrida ao Ac. do Pleno do STA converte dos argumentos esgrimidos no acórdão num ónus para o recorrente numa recusa do exercício de um direito afirmado pelo artº 22º, nº 4 da Lei Geral Tributária ao recorrente. O que no acórdão do Pleno em referência tinha sido uma interpretação do regime do procedimento de revisão favorável ao responsável subsidiário, permitindo-lhe aceder a todos os meios de defesa, mesmo graciosos, mesmo antecedentes ao acto de liquidação, foi aplicado na presente situação como meio de cercear o direito de impugnar, sendo tal aplicação da decisão do Pleno, no caso concreto, desconforme com a lei aplicável à situação sub judice. Não pode impor-se ao responsável subsidiário qualquer interpretação que, em desconformidade com a lei, lhe retire o direito de impugnar os actos de liquidação. Não oferece qualquer dúvida a necessidade de prévia revisão da matéria tributável para que seja impugnável judicialmente pelo devedor originário o acto de liquidação, quando este assente na determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos, por tal decorrer inequivocamente do disposto no artº 86º, nº 3 da Lei Geral Tributária. Porém, na presente situação estamos face a um responsável subsidiário pelo pagamento do montante em dívida originado por esse mesmo acto de liquidação que foi chamado a proceder ao respectivo pagamento, em processo executivo, por meio de citação, onde lhe foram indicados como meios de defesa a possibilidade de deduzir oposição e, ou, reclamar graciosamente ou deduzir impugnação do acto de liquidação. O recorrente é um responsável subsidiário e, como tal foi chamado à execução para que o seu património, sem limite, responda pela satisfação da dívida tributária. Seguindo as indicações constantes da nota de citação apresentou o presente processo de impugnação judicial do acto de liquidação, no qual vem colocar em causa a legalidade assente na determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos. O devedor subsidiário pode utilizar meios de defesa que o devedor originário não utilizou, ou utilizou sem sucesso, quer os fundamentos a invocar sejam próprios dele ou comuns ao devedor originário, nos termos do disposto no artº 22º da Lei Geral Tributária. Sendo esta a regra, valerá ela apenas para os meios de defesa quanto ao acto de liquidação que o responsável originário pela dívida poderia utilizar no momento em que o responsável subsidiário é chamado pela Administração Tributária para ser responsabilizado pelo pagamento do montante liquidado. Do mesmo modo que, na presente situação não é possível ao responsável subsidiário apresentar a contabilidade organizada, nem as declarações de imposto que o devedor originário não apresentou oportunamente, anos antes de ser proferido o despacho de reversão, também não lhe pode ser exigido que vá desencadear um procedimento previsto na lei para anteceder o acto de liquidação há anos proferido e completado, e participar na tentativa de obter acordo quanto à matéria colectável há anos fixada. Em causa nos autos está uma dívida de IVA da responsabilidade da empresa B…………, L.dª, cujos actos de liquidação correspondentes foram elaborados na sequência de acção inspectiva. O responsável subsidiário deduziu impugnação judicial onde pretende rebater as conclusões a que chegou a AT por entender que a quantificação da matéria colectável é excessiva, não teve em conta o regime especial de reverse charge e não fundamenta a escolha do critério adoptado para a quantificação da matéria colectável. Referiu expressamente estar, nos termos em que foi citado para a execução, a lançar mão do meio de impugnação judicial dos actos de liquidação adicional de IVA de 2007 e 2008 e formulou o pedido de declaração de anulação das liquidações adicionais que foram efectuadas após a dita acção inspectiva. Parafraseando o ac. deste Supremo Tribunal Administrativo, 0165/12, de 20-06-2012, disponível em www.dgsi.pt, diremos que «(...), a revisão administrativa da matéria colectável só é um preliminar indispensável da impugnação judicial da liquidação nos casos de errónea quantificação da matéria colectável e/ou na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável. Nestes casos, a revisão administrativa funciona como uma “impugnação pré-contenciosa”, que condiciona o acesso aos tribunais e cuja justificação se encontra nos próprios critérios em que assenta a determinação da matéria colectável através de métodos indirectos. Como refere Casalta Nabais, «guiando-se estes por critérios de natureza essencialmente técnica, compreende-se que antes de a sua legalidade ser questionada e discutida nos tribunais, sejam os mesmos objecto de apreciação e decisão por órgãos de natureza técnica constituídos por peritos. Pois estes, para além de poderem levar a cabo uma tutela mais ampla ao contribuinte, encontram-se também em melhores condições técnicas do que os tribunais para uma primeira apreciação da legalidade da determinação da matéria colectável por métodos indirectos» (cfr. in Justiça Administrativa, nº 17, pág. 44). Se a falta do pressuposto processual inominado previsto naquelas normas implica que o tribunal não possa conhecer a invalidade do acto tributário fundada em “erro na quantificação da matéria colectável” e “erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos”, então não está vedado que conheça da invalidade fundada em ilegalidades de espécie diferente. É que, na estrutura do acto tributário, aqueles são momentos autónomos que abstractamente se podem separar dos demais. O acto tributário, como qualquer outro acto administrativo, pode decompor-se em vários “elementos” ou “momentos”, sem que a lesão de uns possa afectar ou influir na perfeição dos outros, embora suficiente para o invalidar. Apesar de consolidada a aplicação de métodos indirectos e a quantificação da matéria tributável, ainda que seja por falta de revisão, isso não significa que o acto esteja impecável quanto aos demais momentos em que se abstractamente se pode decompor. A ilegalidade pode impor-se em virtude da afectação de elementos subjectivos, objectivos ou formais, que nada tenham a ver com os pressupostos que determinaram a avaliação indirecta ou com a quantificação da matéria colectável. Assim consideram, como não podia deixar a de ser, a doutrina e a jurisprudência. Escreve Jorge de Sousa, «naturalmente que, se o contribuinte, sem ter previamente pedido a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, vier deduzir impugnação invocando, para além de erro na quantificação ou nos pressupostos da utilização desses métodos, outros vícios do acto de liquidação, que não tenham a ver com as matérias que têm de ser objecto de revisão, não há obstáculo a que o tribunal conheça desses outros vícios, relativamente aos quais não se verifica a falta do pressuposto processual que constitui o prévio pedido de revisão» (cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário, Vol. II, 6ª ed. pág. 273).». A jurisprudência deparando-se com situações similares, colocadas por responsáveis subsidiários que se apresentavam a formular pedido de revisão da matéria colectável, muitos anos depois do acto de liquidação estar definitivamente estabelecido, na tentativa de assegurar amplas garantias de defesa ao responsável subsidiário, admitiu que ele pudesse muito depois de estar completo o acto de liquidação vir a discutir não no acto de liquidação aquilo que era consequência da determinação da matéria tributável, mas a concreta determinação da matéria tributável. Do acto de liquidação, vigente na ordem jurídica admitiu a jurisprudência que se mantinha a sua vigência, mas se apresentava o responsável subsidiário a atacar apenas a sua eficácia. Ou seja, o acto de liquidação adicional mantém-se válido, mas permite-se que se recue no procedimento da sua formação a um momento anterior à sua existência para derrubar os alicerces que o suportem. Porém, se em processo de revisão da matéria tributável vier a verificar-se que ou não existia fundamento para lançar mão da avaliação indirecta, ou que existindo, ainda assim o quanto em que a mesma foi avaliado está errado, acontecerá, apesar de tudo, a anulação deste acto de liquidação que é consequente de uma diversa fixação da matéria colectável, por causa da alteração que a ela foi introduzida pelo pedido de revisão fixado face ao procedimento desencadeado pelo responsável subsidiário. Se na sequência da decisão de tal pedido de revisão resultar a revogação do acto de liquidação por parte da AT, parece que se retoma a harmonia jurídica da situação, com efeitos a repercutirem-se no erário público, e na esfera patrimonial do devedor originário e do devedor subsidiário. A questão de mais difícil solução será quando o pedido de revisão haja de ser decidido, na falta de acordo, segundo o prudente juízo da AT, mantendo, depois, total ou parcialmente o acto de liquidação o que abrirá a possibilidade de o responsável subsidiário, em processo de impugnação judicial desse acto de liquidação, discutir tudo quanto haja pretendido ver apreciado nesse pedido de revisão da matéria colectável. Se o acto for mantido, poderá em impugnação vir a ser mantido, ou revogado total ou parcialmente. Se o acto de liquidação adicional foi alterado ficamos com dois actos de liquidação referentes ao mesmo imposto e ao mesmo exercício, um feito inicialmente para o devedor originário e que permitiu a intervenção no processo do devedor subsidiário, e outro, o alterado, criado à medida do resultado da iniciativa do responsável subsidiário. Este, alterado, pode vir a ser discutido em impugnação judicial, e ser confirmado ou revogado o que resolvendo a questão patrimonial do responsável subsidiário, nos conduz, apesar disso a uma situação de difícil solução perante o devedor originário, fica ele ainda a dever o imposto, ou não? Mas a questão pode ainda complicar-se mais se ao abrigo do disposto no artº 91º, nº 9 da Lei Geral Tributária a Administração Tributária se decidir por aplicar ao sujeito passivo – neste caso ao responsável subsidiário que formulou o pedido de revisão da matéria colectável nos 30 dias seguidos à sua citação para o processo executivo - um agravamento da colecta até 5% da colecta reclamada, o que pode atingir, em concreto, montante superior ao valor do acto de liquidação inicial que foi notificado ao devedor originário. Neste caso, temos o acto de liquidação que foi notificado ao devedor originário e ficaremos com um acto de liquidação de valor superior com eficácia relativa ao responsável subsidiário, que, por definição só pode ser chamado a pagar aquilo que era devido pelo responsável originário. O acto de liquidação adicional, nestas situações é um acto consequente, do acto de fixação da matéria colectável. O acto de liquidação é um acto mais amplo que o acto de fixação da matéria colectável, praticado ou dotado de certo conteúdo, em virtude da prática, também daquele acto anterior, que lhe serve de causa, base ou pressuposto (cfr. entre outros o ac. do Pleno de 10.11.98, rec. 034873; acs. de 04.12.02, rec. 0654/02; de 17.11.08-rec. 925/07, de 20.02.08-rec. 549/02 e de 23.10.08, rec. 0558/08). O acto de liquidação é um acto consequente do acto de fixação da matéria colectável porque foi “produzido e dotado de certo conteúdo, por se suporem válidos actos anteriores que lhes servem de causa, base ou pressuposto (Freitas do Amaral – in A execução das sentenças dos Tribunais Administrativos, págs. 112 a 116). O acto de liquidação adicional não é um acto de execução - “os actos administrativos praticados em consequência necessária da definição de situações jurídicas constantes de outro acto administrativo anterior” (cf. Marcello Caetano, in Manual de Direito Administrativo, vol. I, 10º ed. pag. 447, Almedina) - do acto de fixação da matéria colectável. O acto de liquidação adicional definiu a situação contributiva do devedor originário em sede de IRC para o exercício de 2006 e fê-lo tendo em conta a fixação da matéria tributável de cuja prática e conteúdo se encontra intrinsecamente dependente, a par de diversas outros factos e regras aplicáveis à determinação daquele imposto, àquele contribuinte – devedor originário – naquele mesmo exercício. O acto de fixação da matéria colectável não é um acto destacável para efeitos de impugnação contenciosa, pelo que não é autonomamente impugnável, seguindo o princípio da impugnação unitária que, em regra, vigora no processo tributário (cfr. art. 85º, nº 2, c) da LGT) excepto se não der lugar a liquidação de tributo. Na petição de impugnação o aqui recorrente invoca vícios e erros cometidos no procedimento tributário de inspecção, de avaliação por métodos indirectos que por sua vez fazem parte do procedimento tributário da liquidação que, perante o responsável subsidiário constituem matéria integrante de vícios de violação de lei e de erro nos pressupostos do acto final da liquidação, fundamento de impugnação à luz do art. 99º do CPPT, susceptíveis de levar à anulação do acto de liquidação adicional com base no qual foi chamado à execução e de nenhum outro acto de liquidação. Os vícios que afectem a determinação da matéria colectável, constitui no momento de chamamento do responsável subsidiário ao cumprimento da obrigação fiscal do devedor originário um vício sobre os pressupostos de facto e/ou de direito do acto de liquidação adicional, inquinando do acto da liquidação em si. Como se verifica da petição inicial de impugnação, invoca o recorrente vícios do acto de liquidação que ultrapassam as questões atinentes à quantificação da matéria tributável que o tribunal recorrido, não podia, como fez, em todo o caso, deixar de apreciar, invocando que algumas das questões contendiam com a quantificação da matéria colectável, ou dela dependiam estando impedido de as conhecer. O procedimento de revisão da matéria colectável, previsto nos arts. 86º, 91º e 92º da Lei Geral Tributária, é uma possível variante do procedimento de liquidação que logicamente precede o acto de liquidação de imposto. Quando vier a suceder-lhe um acto de liquidação, este acto é passível de impugnação judicial nela se incluindo as questões suscitadas pelo contribuinte no procedimento de revisão e em que decaiu, artº 86º, nº 4 da Lei Geral Tributária e artº 117º do Código de Procedimento e Processo Tributário. A Lei Geral Tributária definiu de modo rigoroso o procedimento que deve ser seguido pela Administração Tributária para reagir contra o que considerou ser um incumprimento do contribuinte lançando mão de um procedimento que pode ter início seja também por impulso dele próprio ou de terceiro – artº 69º e 70º da Lei Geral Tributária – que seguirá uma fase de instrução de acordo com os preceitos dos artigos 71º a 76º da Lei Geral Tributária habilitando a Administração Tributária a proferir uma decisão final do procedimento – decisão da tributação por métodos indirectos. Segue-se-lhe o procedimento de avaliação por métodos indirectos, constante dos artigos 81º a 90º da Lei Geral Tributária. Quando a Administração Tributária no desenvolvimento do procedimento dirigido ao apuramento de qualquer situação tributária considera não ser possível, por insuficiente, a avaliação directa dos rendimentos ou valores sujeitos a tributação, desencadeia um sub-procedimento de avaliação indirecta, artº 81º da Lei Geral Tributária, da sua competência, e para o mesmo convoca o contribuinte – o devedor originário - artº 82º, nº 3 da Lei Geral Tributária, dando-lhe a conhecer a situação determinante da realização de avaliação indirecta, bem como os critérios seguidos na sua determinação e o valor dos rendimentos ou valores sujeitos a tributação que desse modo atinge. A lei não refere em momento algum que estes elementos hajam de ser facultados ao responsável subsidiário. Perante esses dados, o sujeito passivo, nos 30 dias que se seguem à decisão apresentar pedido de revisão da matéria tributável, expondo as razões da sua divergência e indicando um perito – artº 91º da Lei Geral Tributária -. A lei fala em sujeito passivo, trata-se, exclusivamente do sujeito passivo do imposto e não de qualquer responsável subsidiário que num futuro incerto, eventualmente venha a ser responsabilizado pelo pagamento do montante que, findo este procedimento venha a integrar o acto de liquidação do imposto. Este procedimento é concebido pela lei como integrante do procedimento de liquidação. Trata-se de um procedimento diverso dos comuns procedimentos tributários, seguindo um figurino de processo de partes, de um lado o contribuinte, representado pelo seu perito, de outro a Administração Tributária, representado pelo seu perito, tendente à obtenção de um acordo que, por parte da Administração Tributária sempre terá que se conter dentro dos estritos limites do princípio da legalidade. Prevenindo que a negociação se possa eternizar, acabará a Administração Tributária por fixar a matéria tributável, de acordo com o seu prudente juízo, artº 92, nº 6 da Lei Geral Tributária. Visa-se, pois a obtenção de um acordo quanto ao valor da matéria colectável num procedimento assente num contraditório estabelecido entre os peritos das partes, com possível intervenção de um perito independente e conduzido pelo perito da Administração Tributária. O pedido de revisão administrativa tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, artº 91º, nº 2 da LGT, porque decorre antes da conclusão do procedimento, com vista a atingir a sua decisão final e definitiva. A decisão administrativa do pedido de revisão não é o acto final do procedimento de liquidação, susceptível de afectar a esfera jurídica do contribuinte, mas sim um acto preparatório e instrumental do acto de liquidação não sendo susceptível de impugnação autónoma, face ao disposto no artº 54º do CPPT. O contribuinte terá que ser notificado da decisão que recaiu sobre o pedido de revisão da matéria colectável onde se contenha o juízo administrativo dos motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável a identificação e justificação do critério ou critérios utilizados para a sua determinação e quantificação dos factos tributários e, depois, também, do acto de liquidação adicional cuja prolação estava suspensa até ser proferida aquela decisão – artº 91, nº 2 da Lei Geral Tributária -, regime de todo excepcional que permite que o contribuinte se oponha à cobrança do tributo sem prestar garantia do valor correspondente. Assim, para o sujeito passivo, o acto que decide a impugnação administrativa necessária dada a sua natureza preparatória e instrumental do acto de liquidação é o preliminar indispensável da impugnação judicial do acto de liquidação com fundamento na errónea quantificação da matéria colectável e/ou na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável. A determinação da matéria colectável através de métodos indirectos, conduzida por critérios de natureza essencialmente técnica, há-de, pois, ser objecto de apreciação e decisão por órgãos de natureza técnica constituídos por peritos antes de a sua legalidade ser questionada e discutida nos tribunais. Tudo sem prejuízo de, poder ser imediata e judicialmente atacada a decisão que põe termo à revisão administrativa da matéria tributável que se fundamente na falta de pressupostos procedimentais, como é o caso da intempestividade ou ilegitimidade, por esta ser imediatamente lesiva do impugnante, seja por fazer cessar o efeito suspensivo da liquidação, seja por impedir a possibilidade da realização de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação. Neste caso, o acto de indeferimento do pedido de revisão administrativa perde a sua natureza de «preparatório» ou «interlocutório» do acto de liquidação, podendo os interessados impugnar tal decisão através da acção administrativa especial (cfr. al. p) do nº 1 do art. 97º do CPPT). Após o acto de liquidação, esses mesmos critérios de natureza essencialmente técnica podem ser apreciados pelo tribunal, directamente ou socorrendo-se do conhecimento de peritos e de todos os outros meios de prova, como decorre do mesmo artigo 117º, do CPPT. O juiz é sempre o perito dos peritos e, neste caso, a lei não estabelece qualquer matéria que fique fora do alcance da impugnação judicial. O acto de liquidação é, como dissemos, um acto consequente do acto de fixação da matéria colectável e para a determinação desta foi, nos termos legais, convocado o contribuinte, o devedor originário que, nessa data era o único obrigado tributário relativamente ao tributo em discussão. O pedido de revisão é um procedimento intentado antes da liquidação ser emitida, perante uma proposta de avaliação indirecta da matéria colectável e quando ainda não há qualquer acto tributário stricto sensu. Ele apresenta-se como reclamação obrigatória, de natureza diversa da reclamação graciosa e administrativa. Enquanto esta última é inequivocamente um processo alternativo à via contenciosa de que o contribuinte se pode socorrer para de modo mais célere e económico fazer valer os seus direitos, a primeira – pedido de revisão – constitui uma chamada do contribuinte a participar no procedimento administrativo tendente à produção do acto de liquidação com vista a evitar a consolidação quer quanto à verificação dos pressupostos legais de recurso à avaliação da capacidade contributiva deste por aplicação de métodos indirectos, quer quanto à quantificação da matéria tributável, sancionando a lei a inércia do contribuinte em desencadear o procedimento de revisão com a preclusão do direito deste de obter a sua alteração por via contenciosa. Deste modo, acompanhando Saldanha Sanches, in Princípios de Direito Tributário, afigura-se que «a reclamação referida pela lei fiscal não constitui uma possibilidade de actuação adicional do contribuinte, mas sim a imposição a este do ónus de atacar imediatamente a avaliação efectuada, sob pena de esta ir determinar de forma irreversível a liquidação que nela se irá basear. Ou seja, existe uma relação de prejudicialidade quando o efeito jurídico de um certo facto-tipo previamente determinado é a produção de um acto tributário que por este se encontra prejudicado e de onde resultará». Com o acto de liquidação está encerrado o procedimento de determinação da matéria colectável. A Lei Geral Tributária que tão cuidadosamente delineou este procedimento passo a passo, de forma lógica, temporal e claramente definida, destacando-se da anterior situação de intervenção da Comissão de revisão, não poderia ter deixado de expressamente possibilitar a sua utilização pelo responsável subsidiário de cujos direitos também curou de forma detalhada. Se o legislador tivesse entendido que havia qualquer benefício fosse para o contribuinte, fosse para o erário público em reabrir o processo de liquidação na fase que antecedeu o acto de liquidação facultando a possibilidade de o responsável subsidiário formular o pedido de revisão da matéria tributável não teria deixado de o referir. Mas não o fez, referiu-se apenas que o sujeito passivo – que no momento em que pode ser deduzido o pedido de revisão é apenas e exclusivamente o devedor originário - pode deduzir o pedido de revisão e que o responsável subsidiário – e este apenas surge já na fase de cobrança coerciva do tributo - tem direito de reclamar ou impugnar. O pedido de revisão da matéria colectável, até pelo momento temporal do seu surgimento, está delineado para ser utilizado pelo devedor originário e não para o responsável subsidiário, contra quem reverteu a dívida. Ele contende com a determinação da matéria colectável que aportará influência decisiva na conformação do acto de liquidação subsequente, que encerra a fase do procedimento de liquidação. Não tendo o devedor originário apresentado tal pedido de revisão a matéria colectável encontra-se definitivamente estabelecida para efeitos de permitir a elaboração do acto de liquidação. Só o incumprimento do responsável originário poderá originar o chamamento, em momento futuro, do responsável subsidiário ao cumprimento da prestação tributária. Esse incumprimento e a sua medida será a medida da responsabilidade do responsável subsidiário e dentro dela se hão-de conter os limites do direito de regresso que, depois de satisfeita a obrigação tributária do devedor originário possa contra este vir a exercer, nos termos civis comuns, quando este melhore de fortuna. Abrir o procedimento de revisão, como indicamos antes, pode conduzir a um alargamento da responsabilidade do responsável subsidiário o que contradiz toda a construção jurídica da responsabilidade subsidiária que encontra o seu limite máximo no incumprimento do responsável originário. Quando o responsável subsidiário pode usar os meios de defesa do devedor originário pode fazê-lo para diminuir ou anular completamente o valor da dívida exequenda. Se tivesse que (re) abrir o procedimento de revisão poderia ampliar o valor da dívida exequenda até 5% da colecta reclamada – artº 91º, nº 9 da Lei Geral Tributária -. O responsável subsidiário vê a sua responsabilidade delineada, exclusivamente na fase de cobrança coerciva do tributo quando há muito tem existência o acto de liquidação correspondente. Admitir que o responsável subsidiário tem também que apresentar pedido de revisão da matéria tributável, para participar na criação do acto de liquidação, há muito criado, parece um contra-senso, contrariando imperativos lógicos, um desperdício de recursos, um retornar do processo a uma fase ante liquidação a que não se pode chegar por mera interpretação extensiva da lei e sem que esta, em qualquer lugar evidencie ter configurado como possível, necessária e muito menos adequado essa repetição de procedimentos que estão previstos para antecederem o acto de liquidação, redundando na imposição de um pesado ónus a obstaculizar a tutela jurisdicional efectiva do seu direito de impugnar o acto de liquidação. Se o legislador tivesse querido que assim fosse, não deixaria seguramente de disso dar nota. Mas quando se refere ao responsável subsidiário apenas lhe confere expressamente o direito de reclamar ou impugnar o acto de liquidação, nada tendo dito quanto à possibilidade de poder, muito menos dever, ainda formular o tal pedido de revisão – artº 22, nº 4 da Lei Geral Tributária – para tanto garantindo que lhe são comunicados os fundamentos do acto de liquidação. Não há similitude possível entre a citação para a execução do responsável subsidiário e a notificação do sujeito passivo da decisão no procedimento de liquidação de que a determinação da matéria tributável se fará por recurso a avaliação indirecta. Afirmar que o responsável subsidiário pode deduzir o pedido de revisão no prazo de 30 dias a contar da sua citação, é uma criação jurisprudencial que pretende assegurar os direitos de defesa do responsável subsidiário que assim decidiu agir. Mas converter tal possibilidade num dever que incumprido lhe veda o acesso à impugnação judicial do acto de liquidação onde a lei permite genericamente que discuta quer a legalidade da determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos quer os critérios e sua aplicação ao rendimento ou valores a tributar, é conclusão que não pode extrair-se do referido ac. do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo e sempre redundaria numa denegação de uso de meio contencioso para exercício dos seus direitos, sem suporte legal e em oposição aos imperativos constitucionais. Sendo certo que este responsável subsidiário há-de ter perante a Administração Tributária os direitos que exerceu ou podia ter exercido o responsável originário pelo pagamento do imposto, eles podem ser assegurados no processo de impugnação judicial do acto de liquidação de que a lei expressamente lhe faculta o uso, com a amplitude que poderia o devedor originário se tivesse oportunamente lançado mão do pedido de revisão. Muito tempo decorrido depois da fase em que o pedido de revisão estava ao alcance do devedor originário, deixa de fazer sentido que todo o procedimento volte a uma fase antecedente ao acto de liquidação, apenas para que seja possível ao responsável subsidiário obter um «acordo» quanto à matéria tributável, sendo certo que em fase contenciosa de impugnação do acto de liquidação lhe são assegurados todos os meios de defesa, numa composição heterocompositiva do litígio, onde pode obter o resultado que, eventualmente um tal acordo almejaria alcançar, com poupança de tempo e recursos, sem que as suas garantias de defesa fiquem diminuídas. Os procedimentos graciosos têm a vantagem de solucionar de modo mais célere e económico os litígios, bem certo, mas com frequência, por não conseguirem alcançar tal objectivo, são pouco mais que o protelar de um conflito que vem a ter um terminus apenas perante os tribunais. Para assegurar a efectiva tutela jurídica da pretensão do responsável subsidiário não é necessário fazer recuar o procedimento a uma fase anterior ao acto de liquidação. Tal solução tem mesmo o efeito perverso bem patente neste processo. Pretende-se assegurar ao responsável subsidiário todos os meios de defesa que estiveram disponíveis ao responsável originário, mas, como a construção é meramente jurisprudencial e dela não se deu conta ao recorrente, «atiramos pela porta fora o que não deixamos sair pela janela», isto é a Administração Tributária cita o responsável subsidiário dando-lhe conta dos meios de defesa ao seu alcance sem dizer, porque a tanto a lei não a obriga, que a impugnação, neste caso, depende da apresentação em 30 dias contados da citação do pedido de revisão da matéria tributável, sendo certo que o recorrente em código nenhum encontra expressa essa necessidade por a mesma ser concebida legalmente, em termos lógicos e temporais para uso pelo responsável originário em momento muito remoto do caminho de construção do acto de liquidação. Cremos que a suficiência do processo judicial para conhecer de todos os contornos do litígio que decorre do artº 117º do CPPT será o meio mais eficaz de assegurar que o responsável subsidiário pode efectivamente ver acautelados os seus direitos discutindo, sem limite, a legalidade do acto de liquidação. Tendo este Supremo Tribunal Administrativo permitido ao revertido o uso de um meio gracioso de reacção que o devedor originário não usou, possibilitando-lhe o acesso a um debate contraditório entre peritos, de que pode resultar a alteração, para menos, do valor da matéria tributável, o inverso, impedi-lo de ver discutido em sede de impugnação judicial o acto de liquidação por não ter usado esse meio gracioso, não expressamente consagrado na lei em seu benefício, é uma recusa de tutela efectiva do direito que aquele se arroga. Reafirma-se que a lei não manda que com a citação seja o responsável subsidiário notificado do acto administrativo que determinou a avaliação da matéria colectável por recurso a avaliação indirecta, acompanhada dos respectivos fundamentos, colocando-o, pois, numa situação de grande fragilidade para poder atacar tal decisão de que pode desconhecer em absoluto o conteúdo, ou só ter conhecimento parcial através da notificação do acto de liquidação e respectivos fundamentos. Tão pouco se refere que com a citação se lhe dê nota da necessidade de dar corpo a qualquer reclamação graciosa necessária como condição imprescindível para aceder à via contenciosa, criando uma situação dificilmente transponível para quem não seja um especialista em direito tributário e desconheça o sentido da jurisprudência, como não tem que ser um qualquer contribuinte chamado a cumprir uma obrigação fiscal. Não é garantido a um contribuinte a tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos, consagrada no artº 268º, nº 4 da Constituição da República Portuguesa quando seguindo ele os meios processuais indicados numa citação para uma execução, se depara com a indicação de um deles estar dependente de um outro procedimento não mencionado na certidão de citação. Acresce que a ser deste modo, sempre o responsável subsidiário era colocado em situação de injustificada desigualdade com o devedor originário que foi notificado pela Administração Tributária do acto administrativo determinativo da matéria colectável por recurso a avaliação indirecta, dos critérios escolhidos para tal avaliação, do montante apurado pela aplicação desses critérios e do seu direito de apresentar pedido de revisão da determinação da matéria colectável, em 30 dias contados dessa notificação, sob pena de se ter por definitivamente fixada a matéria colectável, em cumprimento do disposto no artº 91 da Lei Geral Tributária, quando nenhum destes elementos foi levado ao conhecimento do responsável subsidiário. Assim, a interpretação que vem pressuposta na decisão recorrida de que nos termos do artº 22º, nº 4 da Lei Geral Tributária o responsável subsidiário não pode deduzir impugnação judicial do acto de liquidação que deu origem ao montante exequendo, se não tiver em 30 dias contados da sua citação para a execução, apresentado o pedido de revisão da matéria tributável a que se refere o disposto no artº 91º da Lei Geral Tributária, é violadora do disposto no artº 268º, nº 4 da Constituição da República Portuguesa, o que determina a revogação da sentença recorrida, com o consequente conhecimento da impugnação em todos os fundamentos apresentados. 2- Erro de Julgamento - Falta de fundamentação É também objecto de recurso o invocado erro de julgamento da sentença recorrida que considerou não se verificar a apontada falta de fundamentação quanto “critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso aos métodos indirectos”, como considera existir o recorrente. Todavia, na análise desta questão foi dando conta da impossibilidade de tomar conhecimento pleno dos diversos elementos em causa por eles contenderem com a quantificação da matéria colectável que, já decidira estava o Tribunal impedido de tomar conhecimento, ao referir: «(...) É claro que com esta premissa não está assegurada uma quantificação aproximada da realidade, pode acontecer que ainda assim na aplicação em concreto do critério o resultado possa apresentar-se desajustado, mas aqui já não se está no âmbito das razões da escolha dos critérios, mas sim no âmago da própria quantificação. Não se trata portanto saber se o critério é capaz, idóneo ao efeito pretendido para determinar o rendimento presumido, tanto quanto possível aproximado ao que seria o rendimento determinado por forma direta; aqui já se está no campo da quantificação e, tal como já foi dito, o tribunal está impedido de avaliar e conhecer. (...) Diferente será a sua adequação ao caso ou as implicações que pode trazer ao nível da quantificação. (...) Por fim, diga-se que, a apreciação dos recibos apresentados com a impugnação está naturalmente prejudicada por interferir com a quantificação da matéria tributável.». Dada a decisão adoptada quanto ao primeiro objecto do recurso, impõe-se, por imperativo lógico e para evitar contradições revogar a decisão proferida sobre a falta de fundamentação na medida em que parte dela se alicerçou na impossibilidade do conhecimento das questões atinentes à quantificação da matéria tributável cujo conhecimento se determina. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e ordenar a baixa dos autos, para que, se a tal nada mais obstar, sejam apreciados todos os fundamentos da impugnação. Sem custas, por não ter havido contra-alegações. Lisboa, 13 de Julho de 2015. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto (vencida, conforme declaração de voto anexa) – Ascensão Lopes. VOTO DE VENCIDA Com o devido respeito pela posição assumida no acórdão, não o posso subscrever pelas razões que passo a aduzir. Como se sabe, a questão analisada neste acórdão foi durante muito tempo debatida e decidida de forma divergente pelos tribunais tributários, sendo que, como bem se deixou frisado na sentença recorrida, «até a jurisprudência do STA se veio a pronunciar de forma diferente, dando soluções desiguais para o caso: permite-se aos responsáveis subsidiários, quando citados, apresentarem no prazo de 30 dias tal pedido de revisão (solução dada pelo Conselheiro Lopes de Sousa no CPPT anotado e adoptada pele Acórdão do STA de 17/3/2010, no recurso 999/09); permite-se-lhes impugnarem a liquidação com fundamento em erro na quantificação ou no recurso a métodos indiretos sem o condicionamento da “reclamação necessária” para aquela comissão de revisão (solução adoptada pelo Acórdão do STA de 26/4/2010, no processo 876/09 e pelo Ac.do STA de 2/03/2011 no processo 0984/10). // Em face destas posições, foi o Pleno do STA chamado a pronunciar-se no âmbito do processo nº 0876/09, por a decisão ali proferida estar em patente oposição com o acórdão da secção do contencioso tributário do STA de 17/3/10 no processo nº 999/09. Decisão que foi no sentido de «o responsável subsidiário pode formular pedido de revisão da matéria coletável apurada através de métodos indiretos na sequência da sua citação no processo executivo, data a partir da qual se deve contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n °1, do art 91º da LGT.». Efectivamente, a partir do acórdão do Pleno desta Secção de 17/03/2011, no processo nº 0876/09, a jurisprudência pacificou-se e estabilizou-se, deixando de suscitar controvérsia, razão por que o Mmº Juiz do Tribunal "a quo" a acolheu com a expressa afirmação de que «sendo esta a última decisão conhecida do STA e do Pleno, será esta a interpretação acolhida, à luz dos comandos do art. 8º, nº 3, do Código Civil e 94º, nº 3, do CPTA.». Neste contexto, e face ao superior interesse de assegurar a certeza e a segurança jurídicas na e aplicação e interpretação de normas de natureza fiscal (primeiro reduto de defesa dos contribuintes e de apoio a uma actuação estável e uniforme por parte da autoridade tributária) e à suprema importância de manter a estabilidade de uma posição jurisprudencial que se encontra actualmente pacificada e consolidada, e que, para além disso, tem forte apoio doutrinal ( JORGE LOPES DE SOUSA, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6ª Ed., II vol. págs. 280/285.), considero essencial respeitar a posição vencedora no Pleno (o que implica, para mim, o dever de rever a posição que ali deixei plasmada em voto de vencida), a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em consonância, aliás, com a imposição legal que emerge do artigo 8º, nº 3, do Código Civil. Julgo, por isso, que a impugnação judicial de acto de liquidação de imposto cuja matéria tributável tenha sido apurada por métodos de avaliação indirecta depende de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável sempre que a causa de pedir consista na invocação de erro nos pressupostos (de facto ou de direito) da aplicação desse método ou na errónea quantificação da matéria tributável, em conformidade com o estatuído nos artigos 117º nº 1 do CPPT, 86º nº 5 e 91º da LGT, independentemente de o autor da impugnação ser o responsável originário ou responsável subsidiário. Razão por que julgo que deveria ser mantido o entendimento sufragado na sentença, no sentido de que o acto de liquidação é inimpugnável quanto à alegada inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indirectos e errónea quantificação da matéria tributável, por falta de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável, a qual podia/devia ser apresentada pelo responsável subsidiário no prazo de 30 dias contados da sua citação para a execução fiscal. Aliás, lidas as alegações e conclusões do recurso, verifica-se que, em rigor, o recorrente nem ataca a bondade desse entendimento sobre a necessidade de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável, que reconhece como sendo o que se encontra estabilizado na jurisprudência após o citado acórdão do Pleno. Do que o recorrente discorda é do segmento da sentença onde se julgou que a administração tributária não estava obrigada a notificá-lo da possibilidade legal de pedir a revisão da matéria tributável. Efectivamente, na sentença afirmou-se que não pode defender-se «como faz o impugnante, que não requereu a revisão da matéria tributável porque não foi, aquando da citação, notificado para tal efeito. // De facto não foi nem tinha de o ser, já que a questão aqui vertida tem solução jurisprudencial; a lei apenas fala no art. 22º, nº 4, em «reclamar» ou «impugnar», logo não impõe à AT a obrigação de notificar o revertido nesse sentido, ou seja, de que pode pedir a revisão da matéria tributável, o SP se entender e com base na corrente jurisprudencial poderá requerer o pedido de revisão.». E perante isso, o que o recorrente vem advogar é, tão-somente, o seguinte, conforme consta das alegações de recurso e que levaram à formulação de três conclusões sobre a matéria: «… a referida falta de notificação por banda da AT não pode pura e simplesmente dar-se por sanada, havendo que conjugar essa omissão com os termos com que o ora recorrente foi citado como responsável subsidiário, dos quais apenas resulta a menção de que “pode apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial”. // O que vale por dizer que a AT omitiu, tout court, a referência ao meio de defesa que agora se considera condição de impugnação judicial. // De certa forma, à data, essa omissão não pode considerar-se deliberada porquanto não se encontrava ainda estabilizado na jurisprudência o entendimento hodierno de necessidade do responsável subsidiário requerer a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos como condição da impugnação judicial. (…). Em todo o caso, verificando-se uma errada indicação das possibilidades de reacção à actuação administrativa – meios de defesa – acoplada à falta de notificação para dedução de pedido de revisão, a procedência da excepção da inimpugnabilidade jamais pode ser declarada ou assentar no entendimento de que a irregularidade mencionada se encontra sanada. Se o pedido de revisão se configura como um meio de reacção e, no mais, como condição de impugnação judicial nos termos do artigo 86º da LGT, a omissão da sua referência na indicação dos meios de defesa e a falta de notificação do responsável subsidiário para esse procedimento traduz-se numa errada indicação dos meios de defesa. // Se o recorrente, não notificado, como responsável subsidiário, para apresentar pedido de revisão segue o caminho indicado pela AT quanto aos meios de defesa, não podia o Tribunal deixar de assentar a sua decisão nos termos e para os efeitos referidos no artigo 37º, nº 4, do CPPT, no reconhecimento de errada indicação dos meios de reacção ao dispor do ora recorrente, o que constitui uma basilar concretização do princípio geral de direito da boa fé (…) Assim, por violação desses princípios jusfundamentais, sempre será inconstitucional a norma extraída da interpretação conjugada dos artigos 36.º, n.º 2 e 37.º, n.º 4, do CPPT e 86.º, n.º 5 da LGT, no sentido de que a falta de indicação de meio de defesa que constitua pressuposto de impugnabilidade é sanável, não determinando uma errada indicação de meio de reacção contra os actos tributários notificados». Em suma, a questão que o recorrente coloca neste recurso é, tão só, a de saber se o recorrente tinha de ser notificado pela administração tributária para deduzir, querendo, pedido de revisão da matéria colectável e, no caso afirmativo, quais as consequências legais da omissão dessa notificação. E quanto a esta matéria entendo que assiste razão ao recorrente. Com efeito, resulta dos autos que o impugnante, ora recorrente, aquando da sua citação para o processo de execução fiscal, foi notificado, apenas, de que nos termos do artigo 24º, nº 2, da LGT, poderia apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial com base nos fundamentos previstos no art. 99º do CPPT e nos prazos estabelecidos nos arts 70º e 102º do CPPT. E foi exactamente o que fez, deduzindo a presente impugnação judicial. O recorrente não foi, assim, notificado de que podia deduzir reclamação administrativa para pedir a revisão da matéria tributável, nos termos e prazo previstos no artigo 91º da LGT, e de que essa reclamação era condição necessária para deduzir impugnação judicial com fundamento em erro nos pressupostos para recurso à avaliação indirecta e erro na quantificação da matéria tributável. Por conseguinte, houve um erro na notificação dos meios de reacção contra o acto notificado, pois que o executado devia ter sido notificado/avisado de que podia apresentar a aludida reclamação para solicitar a revisão da matéria tributável, nos termos e prazo previstos na lei, e que dessa reclamação dependia a apresentação de impugnação judicial no que concerne à falta de verificação dos pressupostos de utilização dos métodos indirectos e errónea quantificação da matéria tributável, e apenas foi notificado de que podia apresentar reclamação graciosa ou impugnação nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 70º e 102º do CPPT. Assim sendo, entendo que devia julgar-se verificado esse erro, o que permitiria ao impugnante apresentar, à luz do disposto no nº 4 do artigo 37º do CPPT, a necessária e prévia reclamação administrativa para revisão da matéria tributável em conformidade com o disposto no artigo 91º da LGT. Pelo que daria procedência à questão colocada nas suas primeiras conclusões do recurso. Dulce Manuel da Conceição Neto