01866/02 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A..., LDA. , com sede em ..., Santa Maria da Feira, recorre da sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Aveiro que julgou improcedente a impugnação da liquidação de emolumentos notariais, efectuada por ocasião de escritura de compra e venda de imóveis. Formula as seguintes conclusões: “1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 A liquidação e cobrança de emolumentos ao abrigo do artigo 5.º da Tabela de Emolumentos anexa ao Código do Notariado (aprovada pelo D. L. nº 397/83, de 2/11, com as alterações introduzidas pelas Portarias nºs 378/87, de 5/5, Portaria nº 575/89 , de 26/7, Portaria nº 1046/91 , de 12/10, Portaria n.º 996/98 , de 25/11 e D. L. nº 227/94, de 8/9), é nula . Foi feita por aplicação de diplomas que estão feridos de inconstitucionalidade (orgânica e formal) e que violam a Directiva Comunitária 69/335/CEE, e decisões do TJCF. Ferida de inconstitucionalidade porque estabelece um verdadeiro imposto ou taxa fiscal sem ter havido a necessária autorização legislativa: artigos 103.º n.º 2 e alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição. Pelo que, impostos que são, não podiam os emolumentos em causa ser criados por Decreto-Lei e Portaria ( como foram ) uma vez que estes diplomas não nasceram ao abrigo de autorização legislativa . Violação, pois, da reserva relativa de incompetência da Assembleia da República (fixada nos artigos 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1, alínea i) da Constituição, pelo que as normas em questão estão feridas de inconstitucionalidade – vício que se argui para todos os efeitos. Note-se que a nova redacção do preceito constitucional referido tem de beneficiar do disposto no artigo 18.º n.º 1 da Constituição e ser, portanto, directa e imediatamente aplicável “a todas as Entidades Públicas” desde o legislador aos Tribunais e à Administração ...” (Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 1997, do Prof. Gomes Canotilho, p. 401 e 1052) e independentemente de intervenção legislativa (Prof. Gomes Canotilho p. 1052 e Prof. Jorge Miranda, Manual IV, p. 285). Pelo menos, o que se acaba de dizer, a respeito da revisão constitucional, será motivo de reflexão para o Julgador que, dela poderá tirar elementos preciosos em termos de interpretação e de aplicação da Directiva Comunitária n.º 69/335 e a propósito das acusações de inconstitucionalidade orgânica e formal. Parece, pois, que os emolumentos devem estar sujeitos ao princípio da legalidade fiscal (reserva de competência), - tendo em conta a Revisão Constitucional mesmo para quem os considere como taxas Por outro lado, ao contrário do que defende a douta decisão recorrida, as directivas nºs 69/335/CEE e 85/303/CEE e a respectiva jurisprudência comunitária têm aplicação directa no caso da cobrança à Recorrente dos emolumentos notariais apurados ao abrigo do artigo 5º da Tabela de Emolumentos anexa ao Código de Notariado aprovado. A Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julho de 1969, - Directiva que o Acto de Adesão expressamente contempla e recolhe – prevê a cobrança de um imposto sobre as entradas de capital: “Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados–Membros não cobrarão no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for : (...) c) em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica.” 11 12 13 14 15 E se é certo que essas Directivas admitem direitos com carácter remuneratório – entre os quais estariam, com certeza, os emolumentos em causa – também é certo que, recentes Acórdãos do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias vieram precisar e limitar o conceito de “direitos com carácter remuneratório”. Refere-se a Recorrente ao Acórdão de 20 de Abril de 1993 proferido nos processos C-71/91 e C-178/91 (já invocado no atrás citado Estudo) e de 2 de Dezembro de 1997 , lavrado no processo C-188/95. O primeiro admite que se cobrem direitos por ocasião da prática de um acto notarial ou de um acto de registo relativo a sociedades, desde que os montantes correspondentes a apresentem uma ligação com o custo do serviço prestado o que não é o caso dos emolumentos cobrados à recorrente . Para além disso, acrescenta o mesmo, Uma remuneração, porém, cujo montante seja calculado não em função do custo do serviço individualizado mas, por exemplo, do conjunto dos custos de funcionamento e investimento da entidade que tem a seu cargo a prestação dos serviços em causa, deverá ser considerada como uma imposição proibida pelo artigo 12.º da Directiva . 16 O Acórdão de 2 de Dezembro de 1997 – interpretativo da Directiva 69/335/CEE – Direitos de Registo das Sociedades – Prazos processuais nacionais, com as últimas alterações que lhe foram introduzidas pela Directiva 85/303/CEE do Conselho de 10 de Junho de 1985 – vai no mesmo sentido e decidiu : 1) O artigo 12.º n.º 1, alínea e) da Directiva 69/335/CEE do Conselho de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, na redacção da Directiva 85/303/CEE do Conselho de 10 de Junho de 1985, deve ser interpretado no sentido de que, para revestirem carácter remuneratório os montantes dos direitos cobrados por ocasião do registo das sociedades anónimas e das sociedades por quotas e dos aumentos de capital destas sociedades devem ser calculados unicamente com base no custo das formalidades em causa , devendo aceitar-se que tais montantes podem igualmente cobrir as despesas ocasionadas por operações menores efectuadas gratuitamente. Para calcular tais montantes um Estado-Membro tem o direito de tomar em conta a globalidade dos custos relacionados com as operações de registo, incluindo a parcela dos encargos gerais imputáveis a essas operações. Além disso, um Estado-Membro tem a faculdade de prever direitos normalizados e de fixar os respectivos montantes por tempo determinado, desde que se certifique regularmente de que tais direitos continuam a não ultrapassar o custo médio das operações em causa . 2)(...) No seu estado actual, o direito comunitário não proíbe um Estado-Membro que não transpôs correctamente a Directiva 69/335, conforme alterada, de fixar, relativamente às acções para reembolso de direitos cobrados em violação desta directiva, um prazo de caducidade nacional que começa a correr a partir da data da exigibilidade dos direitos em causa, desde que tal prazo não seja menos favorável às acções baseadas no direito comunitário do que às baseadas no direito interno nem torne impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária. As disposições conjugadas dos artigos 10.º e 12.º n.º 1, alínea e), da Directiva 69/335, conforme alterada, dão origem a direitos que os particulares podem invocar perante os órgãos jurisdicionais nacionais . (o sublinhado e os destaques são da recorrente) 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 Portanto, os acréscimos dos emolumentos notariais calculados sobre actos de valor determinado: - o valor declarado pela Recorrente para a compra e venda do imóvel - não podem constituir um direito com carácter remuneratório na acepção da Directiva e sendo assim, são proibidos pelo artigo 12.º da Directiva, que por aplicável in casu, devem ser reembolsados à recorrente. E essa Directiva foi expressamente contemplada e recolhida (vide o ponto 1 do Capitulo V – “Fiscalidade” – do Anexo I ao Acto de Adesão, contendo a lista prevista no artigo 26.º do mesmo Acto) Pois, os emolumentos cobrados são manifestamente exagerados e desproporcionais em relação ao serviço prestado, Pois foram calculados em função do valor declarado pela Recorrente/impugnante para a compra e venda do imóvel e não se pode aceitar que esse valor determine o custo do acto notarial. Há que respeitar uma proporção adequada entre o custo da actividade administrativa e o montante que é exigido em contrapartida. Ora o serviço prestado com o acto notarial (escritura) é o mesmo, independentemente do valor declarado pela compra do imóvel, não havendo qualquer razão para o acréscimo emolumentar determinado por esse valor. Face ao exposto, terá de se concluir que o montante cobrado é totalmente desproporcionado e marcadamente exagerado. Pelo que, atendendo ao montante cobrado e o custo do serviço prestado existe uma “desproporção intolerável” que é de todo censurável. Note-se ainda que a Directiva atrás citada deve, de qualquer modo, ser directamente aplicada pelos Tribunais Nacionais no caso dos emolumentos apurados com base no artigo 5º da dita Tabela anexa ao Código do Notariado, como é o caso dos autos. A violação da Directiva Comunitária e das decisões dos Tribunais da Comunidade atrás exposta é evidente. Logo, como a Directiva e Decisões dos Tribunais da Comunidade que têm eficácia interna e aplicação directa e imediata. Os Tribunais têm, pois, que as aplicar ao presente caso, à semelhança de outros processos, nomeadamente: Acórdão de 17/01/2001 em que foi relator o Conselheiro LÚCIO BARBOSA I - Os emolumentos devidos pela celebração de uma escritura pública de abertura de crédito e hipoteca são, quando constituem uma imposição na acepção da Directiva 69/335. na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303. em principio. proibidos por força do artigo 10º. alínea c), da mesma Directiva . II - Neste entendimento, os emolumentos notariais , liquidados ao abrigo do disposto no art. 5º da Tabela de Emolumentos do Notariado , correspondendo a "acréscimo de emolumento sobre os actos de valor determinado ", violam norma comunitária. pelo que tal liquidação enferma do vicio de violação de lei . No Acórdão: 28/02/2001 em que foi Relator o Conselheiro ALMEIDA LOPES Sumário: Os emolumentos notariais não podem ultrapassar o custo do serviço prestado pelo cartório notarial, pois tem de haver uma relação entre os emolumentos e as despesas efectivamente feitas pela administração que prestou o serviço , por força do disposto no art.º 104. al. c) da Directiva 69/335 do Conselho de 17 de Julho de 1969 , na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho de 10 de Junho de 1985. 30 31 E se tiverem dúvidas de interpretação, devem pedir ao Tribunal de Justiça para que sobre elas se pronuncie. Contudo, a vontade do próprio legislador foi o da sua extensibilidade ao caso sub judice, tanto mais que no relatório preambular do DL nº 322/A/2001 de 14/12 que aprova o Regulamento Emolumentar dos Registos e Notariado refere que: “A Adaptação da tributação emolumentar à jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias ( TJCE) relativa à Directiva nº 65/355/CEE, sobre reunião de capitais, foi o motivo que despoletou todo este esforço de reforma. Porém, como se pode verificar pelo que foi referido anteriormente, o resultado desta reforma ultrapassou em muito este intuito inicial ”. ( o destaque e sublinhado são da recorrente) Normas violadas: Directiva 69/335 do Conselho de 17 de Julho de 1969, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho de 10 de Junho de 1985; artigos 18º, 103.º n.º 2 e alínea i) do n.º 1 e artigo 165.º da Constituição da República Portuguesa”. Não há contra-alegações. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso não merece provimento. Invoca, em abono do seu entendimento, a jurisprudência do Tribunal, que tem julgado não ser inconstitucional o artigo 5º da Tabela de Emolumentos Notariais, e a não aplicabilidade às taxas devidas pela celebração de actos notariais de alienação por particulares de imóveis situados em Portugal das Directivas 69/335/CEE e 85/303/CEE. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. A matéria de facto vem assim estabelecida: “No dia 31 de Março de 1999, a impugnante celebrou de uma escritura pública de compra e venda de imóveis, outorgada no 1º Cartório Notarial de Santa Maria da Feira, doc. de fls. 31 e segs. ; O referido Cartório Notarial, liquidou e cobrou à impugnante a quantia de 4425 180$00, dos quais 1 212 000$00 correspondem a emolumentos, conforme cópia do registo de conta a fls. 29; Tal montante foi apurado através da aplicação do artigo 5º da Tabela de Emolumentos anexa ao Código do Notariado aprovado pelo DL 397/83 , de 2 de Novembro, com as alterações introduzidas pelas Portarias nº 996/98, de 25 de Novembro ; O referido montante de 1 212 000$00 foi pago pela impugnante em 31 de Março de 1999; A presente impugnação foi instaurada em 26 de Maio de 1999”. 3.1. Interveio a ora recorrente como adquirente numa escritura de compra e venda de imóveis celebrada perante um notário que a propósito liquidou e cobrou os emolumentos impugnados. A impugnação desta liquidação assenta em dois fundamentos: a inconstitucionalidade orgânica e material da norma aplicada na liquidação, e a sua incompatibilidade com o direito comunitário. Não entendeu a sentença recorrida que o acto enfermasse de qualquer desses vícios, e por isso o não anulou. A recorrente reage mediante o presente recurso jurisdicional, continuando a defender, contra o que se entendeu na sentença, que a liquidação “foi feita por aplicação de diplomas que estão feridos de inconstitucionalidade (orgânica e formal) e que violam a Directiva Comunitária 69/335/CEE, e decisões do TJCE”. 3.2. Quanto à violação de “decisões do TJCE”, importa dizer que não se trata de vício que possa conduzir à anulação do acto tributário de liquidação. As decisões do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE) a que a recorrente se refere foram tiradas em processos de reenvio prejudicial suscitados por tribunais nacionais, em que se solicitava a interpretação de normas de direito comunitário, no uso da competência que àquele Tribunal confere o artigo 234º do Tratado de Roma (anterior artigo 177º). Ora, as decisões do TJCE neste contencioso não vinculam senão os órgãos jurisdicionais dos Estados-membros, e, mesmo estes, apenas no que toca à interpretação das normas direito comunitário. Por isso não cabe afirmar, relativamente a uma norma jurídica nacional, que ela viola uma decisão do TJCE proferida no âmbito de um reenvio prejudicial. No que concerne à Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho de 1969, na redacção da Directiva 85/303/CEE, do Conselho, de 10 de Junho de 1985, é jurisprudência constante deste Tribunal que ela só tem aplicação quando se trate de impostos indirectos incidentes sobre reuniões de capitais. Designadamente, quando esteja em causa a constituição e (ou) fusão de sociedades e modificações do seu capital. Isto porque, como reafirmou o TJCE, no acórdão de 21 de Setembro de 2000, no processo n.º C-19/99, essa Directiva visa “promover a livre circulação de capitais, considerada essencial à criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno”. Não protege, pois, outros valores que não a livre circulação de capitais, não querendo aplicar-se, por essa razão, a casos que se situam foram desse campo, como é do comércio de bens imóveis entre entidades nacionais de um mesmo Estado-membro. Neste sentido decidiram, entre outros, os acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Dezembro de 2000 e de 11 de Dezembro de 2002, nos recursos nºs. 25545 e 1058/02, respectivamente. Nem vale argumentar, como faz a recorrente (conclusão nº 31) a partir do decreto-lei nº 322-A/2001 , de 14 de Dezembro, que aprovou o Regulamento Emolumentar dos Registos e Notariado, e aonde se afirma o objectivo de adaptar a tributação emolumentar à jurisprudência do TJCE. Essa revelada intenção do legislador não encerra em si a virtualidade de alargar o campo de aplicação da Directiva a todos os emolumentos, independentemente da natureza do acto subjacente. No nosso caso, estamos perante emolumentos notariais cobrados a propósito da celebração de uma escritura pública de compra e venda de imóveis, conforme resulta da matéria de facto que vem fixada, não cabendo, pois, confrontar a legislação nacional aplicada pelo acto de liquidação com aquele diploma comunitário. É certo que a Directiva proíbe aos Estados-membros, além de impostos sobre as entradas de capitais, e “no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos”, a cobrança de “ qualquer imposição , seja sob que forma for, em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que (...) esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica ” (sublinhado nosso). Mas, ainda aqui, o que é vedado pelo norma jurídica comunitária é a sujeição da pessoa colectiva a imposições cobradas a propósito de formalidades de que se faça depender o exercício da actividade, em consequência da sua forma jurídica. Como esclarece o TJCE (acórdão no processo C-206/99, de 21 de Junho de 2001), a apontada proibição “é justificada pelo facto de, embora certas imposições não incidirem, enquanto tais, sobre as entradas de capitais, são cobradas em razão de formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, isto é, o instrumento utilizado para reunir capitais, pelo que a sua manutenção poderia pôr igualmente em causa os objectivos prosseguidos pela Directiva”. Nos arestos do TJCE invocados pela recorrente em defesa do seu entendimento não é feita interpretação que colida com a aqui adoptada. E, porque este Tribunal nacional não tem dúvidas sobre a interpretação das invocadas normas da Directiva em causa (ou elas estão dissipadas pelas decisões entretanto havidas do TJCE), o reenvio prejudicial não só se nos não impõe, nos termos da parte final do citado artigo 234º, como é desnecessário. Improcede, pois, o fundamento que assenta na pretensa incompatibidade das normas nacionais aplicadas pelo acto recorrido com o direito comunitário. 3.3. Segundo a recorrente, as normas aplicadas pelo acto em crise seriam, ainda, organicamente inconstitucionais, porque criadas pelo Governo sem o abrigo de autorização parlamentar, e “os emolumentos devem estar sujeitos ao princípio da legalidade fiscal (reserva de competência), - tendo em conta a Revisão Constitucional mesmo para quem os considere como taxas”. Quanto a este ponto, pode adiantar-se que a recorrente, ao contrário do que pretende (cfr. a sua conclusão nº 8), só terá razão se os emolumentos em causa puderem qualificar-se como impostos. É que só os impostos - e as contribuições especiais, que, por similaridade de razões, partilham o mesmo regime – estão sujeitos à reserva de competência relativa da Assembleia da República, a quem cabe definir a sua incidência, taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes – vejam-se os artigos 168º nº 1 e 106º nº 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP). As taxas têm estado subtraídas a esse regime, podendo o Governo legislar na matéria sem necessidade de autorização da Assembleia da República. Acontece, é verdade, que, após a revisão constitucional de 1997, também o “regime geral das taxas”, como se expressa o artigo 165º nº 1 alínea i) da CRP, passou a integrar a mesma reserva da Assembleia da República. Porém, isso não afecta as normas aplicadas pelo acto tributário em crise, as quais, tendo visto a luz antes da referida revisão constitucional, devem ser apreciadas, para aferição da sua constitucionalidade, à luz do regime constitucional ao tempo vigente. Não cabe, pois, falar de uma “inconstitucionalidade superveniente”, que a jurisprudência tem, uniformemente, rejeitado. Cumpre, pois, ver se os emolumentos em causa merecem a qualificação de taxas ou se lhes convém mais a de impostos; concomitantemente, abordar-se-à, também, a questão da “desproporção intolerável” que a recorrente aponta entre o “montante cobrado e o custo do serviço prestado”, o que daria causa (ainda que não expressamente abordado pela recorrente nesta perspectiva) à inconstitucionalidade material da norma aplicada pelo acto de liquidação. 3.4. São questões que o Tribunal Constitucional tratou recentemente no acórdão nº 115/2002, tirado em 12 de Março no processo nº 567/00, e publicado na II série do Diário da República de 28 de Maio de 2002. O tema foi estudado, no referido acórdão, de modo a retomar, reafirmar e desenvolver a anterior jurisprudência do Tribunal, jurisprudência essa que, no ponto interessante, se não afasta da linha que também esta Secção de Contencioso Tributário vem percorrendo, e na qual enfileiramos, razão por que, aqui, nos limitaremos a repetir, e em traços assaz grosseiros, o que de essencial essa jurisprudência tem afirmado. É sabido que a fronteira entre o imposto e a taxa se define a partir da estrutura unilateral daquele e bilateral ou sinalagmática desta. Diferentemente daquele que paga um imposto, o sujeito passivo da taxa recebe em troca uma prestação individualizada, mas não é forçoso que haja, entre o valor dessa prestação – no caso, o serviço notarial - e o montante da taxa uma equivalência económica, exigindo-se, antes, uma correspondência jurídica entre um e outro, de tal modo que só uma “desproporção intolerável” é capaz de descaracterizar o tributo como taxa. O sinalagma não é, em todo o caso, apenas formal. Exige-se a sua substancialidade, quer dizer, o montante da taxa a cobrar deve ter uma relação que possa ser apercebida pela ordem jurídica como correspondente à prestação proporcionada ao sujeito passivo. Não, necessariamente, repete-se, ao respectivo valor, mas também não tão manifestamente desproporcional que se desligue do seu custo, perdendo toda a correspectividade perceptível. Desproporção que se não mede, só, por referência ao custo instantâneo do concreto serviço individualizado, mas ao conjunto das despesas a que dá lugar a manutenção da estrutura permanente que assegura a prestação do serviço público. E que se não se afere, apenas, em relação ao custo do serviço, mas também ao valor da própria utilidade propiciada, isto é, ao valor da vantagem ou benefício que aquele a quem se exige a taxa retira do serviço que lhe é prestado. Ora, partindo deste desenho caracterizador, os emolumentos do artigo 5º da Tabela de Emolumentos Notariais são qualificáveis como uma taxa, e não como um imposto. Porque existe uma relação sinalagmática - de um lado está a receita e, do outro, o serviço notarial prestado à recorrente. Porque há uma causa para que se exija o tributo (a aludida prestação) e, se não se surpreende entre o seu montante e o serviço uma perfeita equivalência económica, também não se reconhece um desfasamento tal que afaste a correspectividade entre ambos. Porque o montante da taxa não deixa de ser função do custo do serviço, globalmente considerado, só porque é mais marcada a sua relação com o valor da utilidade recolhida pela recorrente. Porque aquele nexo sinalagmático não é destruído por um flagrante excesso do quantum exigido à recorrente a propósito da celebração da escritura notarial em que outorgou. Deste modo, nem os emolumentos em causa tinham que ser criados pela Assembleia da República, uma vez que não são, de facto, um imposto, tendo nascido por obra de diploma emanado do Governo, ademais, anterior à reforma constitucional de 1997; nem há entre o seu montante e a contra-prestação um desfasamento tal que torne a norma inconstitucional, por violação da proporcionalidade. Improcedem, pelo exposto, todas as conclusões das alegações do recurso. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença impugnada. Custas a cargo da recorrente, com 50% de procuradoria. Lisboa, 12 de Março de 2003. Baeta de Queiroz – Relator – Mendes Pimentel – Fonseca Limão