Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- 1.A……, com os demais sinais dos autos, recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, a fls. 70/79 dos autos, que no âmbito da impugnação judicial instaurada contra o acto de indeferimento (por extemporaneidade) de reclamação graciosa deduzida com vista a obter o reembolso de parte do IRC autoliquidado a mais no exercício de 1998, e contra o acto de autoliquidação desse imposto, julgou procedente a excepção da caducidade do direito de deduzir esta impugnação, absolvendo a Fazenda Pública da instância.
- 1.1.Rematou as suas alegações de recurso com as seguintes conclusões:
- A.A Recorrente foi alvo de uma inspecção, em 2003, aos exercícios de 97, 98 e 99, tendo a administração tributária considerado que um determinado benefício fiscal foi contabilizado em excesso em 99 e por defeito em 98.
- B.A inspecção tributária efectuou as devidas correcções, tendo a Recorrente sido notificada da liquidação adicional de IRC referente a 1999, mas não foi notificada da devolução de IRC referente a 1998.
- C.Quando a Recorrente veio solicitar, através de reclamação graciosa apresentada logo de seguida, ainda em 2003, o concomitante reembolso de IRC relativo a 98, a administração tributária considerou tal pedido intempestivo, alegando que este só poderia ter sido peticionado até 2001.
- D.Ora, é jurisprudência e doutrina pacífica que a inspecção tributária tem a obrigação, por imperativo de justiça, de efectuar as correcções contra o contribuinte (o que constitui o caso normal), mas também as correcções correlativas a favor do contribuinte.
- E.Quando a Recorrente pediu, logo após a conclusão desta inspecção, o “reembolso” do imposto pago em excesso decorrente desta correcção, através da reclamação graciosa referida na alínea h) da sentença recorrida, a mesma nunca seria intempestiva.
- F.A “correcção positiva” aos valores declarados pela Recorrente, de onde resulta o pedido de reembolso, vem referida no relatório como tendo sido efectuada pela própria inspecção tributária.
- G.A reclamação graciosa apresentada em 2003 não se findou em erro na autoliquidação, mas sim na correcção efectuada pela inspecção tributária e referida no relatório de inspecção.
- H.Acresce que, por imperativo de justiça, nunca tal reembolso poderia ser negado por intempestividade do pedido, uma vez que, estando em causa uma inspecção finalizada em Agosto de 2003, a alegação de intempestividade impossibilitaria que o contribuinte pudesse vir a exigir que seja efectuada a devolução do IRC pago em excesso de 1998, quando essa devolução resulta de uma correcção positiva efectuada pela inspecção, que é o reverso de uma correcção negativa efectuada ao exercício seguinte.
- I.Tal interpretação padece de inconstitucionalidade por denegação de justiça e por violação do princípio da tributação pelo lucro real, bem como da violação do princípio da proporcionalidade a que a Administração Tributária está sujeita por força do artigo 46º da LGT.
- J.No entender da Recorrente, esta teria sempre o prazo de 90 dias, a contar da notificação do relatório de inspecção, para requerer à Administração Tributária o reembolso do imposto que resulta do próprio relatório, por aplicação do artigo 102º, n.° 1, alínea f) do CPPT, por remissão do n.º 1 do artigo 70.° do CPPT.
- K.E ainda que a Administração Tributária considerasse que a reclamação graciosa era intempestiva, por aplicação estritamente formal do artigo 131º do CPPT, ainda assim deveria ter decidido pelo reembolso do imposto pago em excesso, nos termos do princípio vertido no artigo 56.° da LGT, uma vez que o direito do reembolso estava reconhecido no relatório de inspecção e resultava na correcção aí efectuada.
Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo, em consequência, ser anulada a decisão recorrida por errónea aplicação do direito aos factos e ainda por violação do princípio constitucional da proibição de denegação de justiça, da tributação pelo lucro real, bem como da violação do princípio da proporcionalidade a que a Administração Tributária está sujeita por força do artigo 46° da LGT.
- 1.2.Não foram apresentadas contra-alegações.
- 1.3.O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que devia ser concedido provimento ao recurso, enunciando, para o efeito, a seguinte motivação:
«No caso subjudice está em causa a aplicação do disposto no artº 131º nº 1 do CPPT que prevê que em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de dois anos após a apresentação da declaração.
Ponto é que ocorra apenas uma situação de autoliquidação.
Ora autoliquidação é a liquidação de um tributo que não é feita pela Administração Tributária, mas pelo sujeito passivo, seja ele o contribuinte directo, o substituto legal ou o responsável legal.
É certo que no caso houve uma autoliquidação, cuja iniciativa pertenceu ao contribuinte por disposição legal, consubstanciada numa declaração acompanhada do respectivo meio de pagamento.
Porém a recorrente argumenta que a reclamação graciosa apresentada em 2003 não se fundou em erro na autoliquidação, mas sim na correcção efectuada pela inspecção tributária e referida no relatório de inspecção.
Alega assim que, por imperativo de justiça, nunca tal reembolso poderia ser negado por intempestividade do pedido, uma vez que, estando em causa uma inspecção finalizada em Agosto de 2003, a alegação de intempestividade impossibilitaria que o contribuinte pudesse vir a exigir que fosse efectuada a devolução do IRC pago em excesso de 1998, quando essa devolução resultava de uma correcção positiva efectuada pela inspecção, que é o reverso de uma correcção negativa efectuada ao exercício seguinte.
Afigura-se-nos que lhe assiste razão.
Como se sublinha no Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, vol. I, págs. 946 e 947, face ao conceito de acto administrativo adoptado pelo artº 120º do CPA, que, embora previsto para esse código tem de ser aplicado por analogia, «tem de se concluir que nos casos de autoliquidação não se está perante um acto administrativo por não existir qualquer tomada de posição da administração sobre a sua relação com o contribuinte, na situação concreta gerada por este ao autoliquidar o tributo».
Mas isto só será assim nas situações de autoliquidação antes da tomada de posição da administração sobre a situação gerada com o acto do contribuinte.
Nos casos, como o dos autos, em que a administração tributária toma posição sobre a sua relação com o contribuinte, nomeadamente efectuando correcções na sequência do relatório da inspecção tributária, verifica-se um conflito e interesses que importa dirimir e em que se impõe, constitucionalmente, a necessidade de tutela judicial (art. 268º, nº 4 da Constituição da República).
Aqui, e posteriormente à autoliquidação, ocorre sem dúvida, a prática de acto administrativo, impondo-se a salvaguarda do direito do contribuinte à impugnação de um acto administrativo lesivo.
Daí que se entenda que a imposição de reclamação graciosa prévia, nos casos, como o dos autos, em que a administração tomou posição sobre a situação gerada com o acto do contribuinte, e a interpretação que a decisão recorrida faz do artº 131º nº 1 do CPPT no caso subjudice, são materialmente inconstitucionais por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva consagrado nos arts. 268º, nº 4 e da Constituição da República.».
1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência as questões colocadas neste recurso.
2. Na sentença recorrida considerou-se como provada a seguinte matéria de facto:
A A ora Impugnante, A……, exercia a actividade de fabricação de medicamentos, com o CAE 24421 — Cfr. Informação a fls. 45 do PAT;
B Em 28 de Maio de 1999 a ora Impugnante procedeu à entrega da declaração modelo 22 do IRC, relativa ao exercício de 1998, a qual deu origem ao pagamento, em autoliquidação, de € 1.075.975,99 - liquidação n° 2910215113 - Cfr. informação a fls. 44 a 51 e print informático a fls. 23 do PAT;
C No modelo 42 de IRC entregue pela Impugnante consta, no quadro relativo ao cálculo do imposto, uma dedução à colecta de € 63.875,17 (Esc. 12.805.821$00), a título de Crédito Fiscal por Investimento (CFI), nos termos da alínea d) do n°2 do artigo 71° do CIRC — Cfr. Informação a fls. 46 do PAT e documento a fls. 12 e 13 do PAT (Reclamação Graciosa);
D Em 2 de Agosto de 2000 a Impugnante tomou conhecimento dos valores efectivos e confirmados pela Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à B…… — Cfr. acordo, documento a fls. 29, e informação a fls. 46;
E A Impugnante, no ano de 2003, foi alvo de acção inspectiva, de acordo com a Ordem de Serviço n° 78434, a qual abrangeu os exercícios de 1997, 1998 e 1999 - Cfr. documento a fls. 38 a 42 do PAT, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
F Por ofício datado de 23 de Julho de 2003 foi a Impugnante notificada para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção interna - Cfr. documento a fls. 30 do PAT;
G Na sequência da acção inspectiva referida em a), em 12 de Agosto de 2003, foi elaborado o Relatório Final correspondente, do qual se destaca, o seguinte:
«(…) B - Motivos e incidência temporal Foi recebido, em 12/07/2001, neste Serviço de Inspecção Tributária, Fax nº 212/01, emanado da DSEPCPIT (Direcção de Serviços de Estudos, Planeamento e Controlo da Prevenção e Inspecção Tributária), acompanhado de uma lista de empresas (na qual este contribuinte obviamente está incluído), relacionada com deduções à colecta de benefícios fiscais — CFI (Crédito Fiscal Por Investimento — criado pelo Decreto-Lei n° 292/97, de 22/10), no qual se faz a comparação entre o valor declarado pelo contribuinte e o calculado pela entidade nomeada pelo despacho n° 3398/98 (DR 2ª série de 31/12/97) solicitando que se proceda em conformidade.
III - Descrição dos Factos
O art° 1 do Decreto-Lei acima referido estabelece que os sujeitos passivos de IRC residentes em território nacional que exerçam a título principal uma actividade comercial, industrial ou agrícola e os não residentes mas com estabelecimento estável em Portugal, podem deduzir, a partir do exercício de 1997, inclusive, nos termos da alínea d) do n°2 do art° 71° do CIRC, à colecta apurada de acordo com a alínea a) n°1 deste mesmo diploma legal e até à sua concorrência, um montante relacionado com o CFI, cujo cálculo, tendo por base as despesas efectuadas em B……, obedece a vários critérios estipulados na Decreto Lei da sua criação.
Como forma de proceder ao controlo e avaliação dos resultados foi nomeada, por despacho n°3398/98 (DR 2ª série de 31/12/97), do Ministro de Ciência e Tecnologia, unia entidade com esses objectivos.
Assim, no âmbito deste controlo foram calculados novos valores, com direito a serem deduzidos, pelo que tendo em conta os declarados pelo contribuinte, apuraram-se as seguintes diferenças:
| ANOS | VALORES DECLARADOS (Deduzidos) | VALORES CALCULADOS (A deduzir) | DIFERENÇA |
|---|
| Euros (1) Escudos (2) | Euros(3) Escudos(4) | Euros(3)-(1)Escudos(4)-(2) |
| 1997 | 35.144,48 7.045.835 | 35.147,41 7.046.423 | 2,93 588 |
| 1998 | 63.875,17 | 12.805.821 | 81.301.11 | 16.299.409 | 17.425,94 | 3.493.588 |
|---|
| 1999 | 20.834,74 | 4.176.990 | 16.705,52 | 3.349.156 | -4.129,22 | -827.834 |
Conforme quadro 19 – cálculo do imposto – das declarações de rendimentos mod. 22, destes três anos, os valores que foram deduzidos em cada um desses anos correspondem aos declarados.
Pela análise do quadro acima, observa-se que os valores declarados foram corrigidos, sendo que no ano de 1999, essa correcção é negativa, ou seja, o valor objecto de dedução é menor em relação ao que o contribuinte deduziu. (…)» — Cfr. fls. 38 a 40 do PAT;
H Em 13 de Novembro de 2003 a Impugnante deduziu Reclamação solicitando o reembolso de € 17.425,94 de IRC do exercício de 1998, liquidado a mais — Cfr. carimbo aposto a fls. 2 do PAT (Reclamação Graciosa);
I Em 27 de Novembro de 2003 foi elaborada Informação, por técnica do Serviço de Finanças de Sintra 1, relativa à Reclamação Graciosa deduzida pela Impugnante, na qual se considerou aquela intempestiva — Cfr. Informação a fls. 19 e 20 do PAT (Reclamação Graciosa);
J Em 27 de Novembro de 2003 foi proferido despacho, pelo Chefe do Serviço de Finanças de Sintra 1, por delegação do Director da Direcção de Finanças de Lisboa, indeferindo a Reclamação Graciosa a que se refere a alínea h), nos seguintes termos:
«Concordo.
Neste sentido indefiro o pedido nos termos e com os fundamentos expressos na informação e parecer que antecedem a fls. 20/21.
Notifique-se» — Cfr. documento a fls. 21 do PAT (Reclamação Graciosa);
K Em 2 de Dezembro de 2003 foi a Impugnante notificada da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa — Cfr. documentos a fls. 22 e 23 do PAT (Reclamação Graciosa);
L Em 17 de Dezembro de 2003 deu entrada a presente Impugnação Judicial — Cfr. carimbo aposto no rosto da p.i. a fls. 1.
3. A questão que cumpre apreciar e decidir neste recurso jurisdicional é a de saber se a decisão recorrida – proferida em processo de impugnação judicial que tem por objecto o acto de indeferimento (por extemporaneidade) da reclamação que a Impugnante deduziu com vista a obter o reembolso de parte do IRC que teria autoliquidado em excesso no exercício de 1998, bem como o acto de autoliquidação desse imposto – incorreu em erro ao julgar que a reclamação fora apresentada para além do prazo previsto no artigo 131.º do CPPT e que isso acarretava a mesma consequência (intempestividade) no que tange à apresentação desta impugnação judicial.
Segundo a decisão recorrida, estando em causa um acto de autoliquidação, a prévia e necessária reclamação graciosa tinha de ser apresentada no prazo de dois anos contados da data de entrega da declaração, em conformidade com o disposto no n°1 do artigo 131.° do CPPT, e «resulta da matéria de facto provada, e como vimos supra, a declaração modelo 22 de IRC respeitante ao exercício de 1998 foi entregue pela Impugnante, no ano de 1999, sendo que a reclamação graciosa deu entrada em Novembro de 2003. Pelo que bem andou a AF ao considerar a Reclamação Graciosa intempestiva, uma vez que já se encontravam largamente excedidos os prazos de reclamação. Ora, como se escreveu no Acórdão do TCAS de 2 de Julho de 2002, proferido no âmbito do processo n° 6246/02, a apresentação da reclamação intempestiva, sob pena de fraude à lei, acarreta necessariamente a mesma consequência no que à apresentação da impugnação tange. Ou seja, a caducidade do direito de reclamar acarreta a preclusão do direito de impugnar, pois o decurso do prazo assinalado extingue o direito que se pretenda exercitar, mais tarde, como é o caso dos autos.».
Discorda do assim decidido a Impugnante, ora Recorrente, insistindo na tese, já exposta na petição inicial, de que a reclamação não foi interposta ao abrigo do disposto no artigo 131.º do CPPT, mas ao abrigo do disposto no artigo 102.º, n.º 1, alínea f) do CPPT, por remissão do n.º 1 do artigo 70.º do mesmo Código, já que quando procedeu à autoliquidação do imposto não sabia, nem podia saber, que os valores das deduções à colecta não seriam considerados como correctos pela Administração Tributária, e que só com a notificação do relatório elaborado após acção inspectiva efectuada em 2003 e das correcções nele efectuadas tomou conhecimento de que havia realizado em 1999 uma dedução excessiva (o que gerou uma liquidação adicional de IRC relativamente a esse exercício) e uma dedução por defeito em 1998 (o que levou o contribuinte a pedir à Administração, através da citada reclamação, o reembolso do imposto que autoliquidara a mais).
Vejamos.
Para sustentar a sua tese, a Recorrente defende que a reclamação, apresentada em 13/11/2003, não se fundou em erro na autoliquidação do IRC relativo ao exercício de 1998, mas, sim, no teor do relatório lavrado pela inspecção tributária após acção inspectiva finalizada em Agosto de 2003 e nas correcções que nele consta no que toca às deduções à colecta efectuadas pela declarante/contribuinte, pois só perante essas correcções esta pôde tomar conhecimento da existência de uma dedução em excesso no exercício de 1999 e de uma dedução por defeito no exercício anterior. Teria sido por força dessa correcção que reclamou com vista a obter a restituição do imposto autoliquidado em excesso no exercício de 1998, reclamação que apresentou ao abrigo do disposto no artigo 102.º, n.º 1, alínea f), por remissão do n.º 1 do artigo 70.º, ambos do CPPT, dos quais decorre que o prazo para a apresentação da reclamação graciosa é de 90 dias a partir da data em que o sujeito passivo tomou “conhecimento dos actos lesivos dos interesses legalmente protegidos”.
Neste contexto, conclui que, por imperativo de justiça, nunca tal reembolso poderia ser negado por intempestividade do pedido, pois estando em causa uma inspecção finalizada em Agosto de 2003, a alegação de intempestividade impossibilitaria que ela pudesse vir exigir a devolução do IRC pago em excesso, quando essa devolução resultava de uma correcção positiva efectuada pela inspecção tributária e que é o reverso de uma correcção negativa efectuada ao exercício seguinte.
No que lhe assiste razão.
Efectivamente, resulta da materialidade fáctica apurada e fixada nos autos que apesar de a Impugnante, ora Recorrente, ter apresentado as declarações de IRC relativas aos exercícios de 1998 e 1999 e procedido ao pagamento, em autoliquidação, do respectivo imposto, a Administração Fiscal concluiu, após acção inspectiva realizada em 2003, que não era correcto o valor das declaradas deduções à colecta, tendo sido efectuado uma dedução excessiva no exercício de 1999 (no valor de € 4.129,22) e uma dedução por defeito no exercício seguinte (no valor de € 17.425,94). Nessa sequência, a Administração procedeu à liquidação adicional do imposto relativamente ao exercício de 1999, mas nada fez quanto ao exercício de 1998, isto é, não devolveu ao contribuinte o imposto que se mostrava autoliquidado em excesso. O que o levou a apresentar reclamação graciosa em 13/11/2003, solicitando o reembolso do IRC de 1998 liquidado a mais.
Esta reclamação, apresentada nos 90 dias seguintes à elaboração do relatório final da acção inspectiva, fundou-se exclusivamente nessa correcção realizada pelos serviços da administração tributária e nos actos tributários que dele derivam, alicerçando-se expressamente no disposto no artigo 70.º do CPPT (na redacção anterior à que lhe foi dada pela Lei n.º 60-A/2005, de 30.12), segundo o qual o prazo para a apresentação de reclamação graciosa era, em regra, idêntico ao previsto no artigo 102.º do CPPT para a impugnação judicial, sendo, assim, de 90 dias contados do «termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte» ou da «notificação dos restantes actos tributários, mesmo que não dêem origem a qualquer liquidação» ou do «conhecimento dos actos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores» [artigo 102.º, n.º 1, alíneas a), b) e f)].
É, pois, manifesto que a Reclamante não assacou à autoliquidação qualquer erro de facto ou direito por si cometido. O que sustenta é que o acto tributário que integra as correcções levadas a cabo pela Administração Fiscal, e cuja legalidade não questiona, provoca a necessidade de anulação parcial da liquidação do IRC referente ao ano de 1998 e de reembolso do imposto autoliquidado em excesso. E, assim sendo, não se vê necessidade de impor o prévio recurso ao meio gracioso de reclamação previsto no artigo 131.º do CPPT, cujo prazo de instauração é de dois anos após a apresentação da declaração, pois como a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem vindo a salientar, a razão de ser da exigência dessa prévia reclamação relativamente à impugnação judicial do acto de autoliquidação prende-se com o facto de este não ser um acto tributário da Administração Tributária do qual se possa impugnar directamente, motivo por que a lei exija que o sujeito passivo provoque esse acto tributário a fim de dele deduzir impugnação judicial (Cfr. acórdãos proferidos pelo STA em 15/02/2006, no processo n.º 26.622, em 31/10/2007, no processo n.º 593/07, em 21/05/2008, no processo n.º 863/07 e em 12/10/2011, no processo n.º 860/11.).
Como se deixou explicado no acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 12/10/2011, no processo n.º 860/11, «no caso de autoliquidação, não há qualquer actuação da AT que seja lesiva, não há ainda acto administrativo, por não existir qualquer tomada de posição da administração sobre a sua relação com o contribuinte, na situação concreta gerada por este ao autoliquidar o tributo. No caso de autoliquidação, a reclamação graciosa prévia justifica-se, pois, por a AT não ter tido previamente possibilidade de tomar posição sobre a autoliquidação, efectuada pelo contribuinte por sua própria iniciativa. O que torna compreensível que, nos casos em que a AT já expressamente se pronunciou antecipadamente sobre a questão suscitada pelo interessado na impugnação, o legislador tenha entendido dispensar a reclamação graciosa prévia.».
Nesta óptica, e tendo em consideração que no presente caso já houve uma tomada de posição da Administração sobre o acto de autoliquidação de imposto – através do acto tributário de correcção dos valores declarados pelo contribuinte - não se está perante situação que exija nova intervenção da Administração antes da colocação do problema ao tribunal, isto é, não se está perante situação que exija prévia reclamação no prazo de dois anos contados da declaração (artigo 131.º do CPPT).
Acresce que só esta interpretação logra assegurar uma adequada garantia jurisdicional no âmbito do contencioso tributário, cobrindo, sem lacunas, todas as ofensas dos direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes, pois que se assim não fosse estes ficariam impossibilitados de reagir (graciosa e contenciosamente) contra os actos tributários lesivos dos seus direitos e interesses legítimos sempre que a Administração procedesse a correcções de declarações que geraram autoliquidação de imposto nos dois anos posteriores à sua apresentação pelo contribuinte, o que constituiria uma afronta inadmissível ao princípio da tutela jurisdicional efectiva acolhido no nº 4 do artigo 268.º da Constituição da República.
À reclamação apresentada pela Impugnante são, assim, aplicáveis as regras, os termos e prazos previstos no artigo 70º do CPPT (na redacção anterior à que lhe foi dada pela Lei n.º 60-A/2005, de 30.12), podendo ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e ser apresentada no prazo de 90 dias contados da notificação de actos tributários que não dêem origem a qualquer liquidação ou do conhecimento de actos lesivos dos interesses legalmente protegidos [artigo 102.º, n.º 1, alíneas b) e f)].
Embora não se conheça a data em que a Impugnante foi notificada ou tomou conhecimento do relatório final da inspecção que procedeu às correcções, o certo é que essa data nunca poderia ser anterior àquela em que esse relatório foi lavrado - 12/08/2003 –, pelo que é incontestável que em 13/11/2003 não se encontrava ultrapassado o prazo de 90 dias para a apresentação de reclamação contra esse acto lesivo.
Procedem, pelo exposto, as conclusões da alegação do recurso.
4 - Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí prosseguirem os seus termos se a tal nada mais obstar.
Sem custas.
Lisboa, 7 de Dezembro de 2011. - Dulce Manuel Neto(relatora) - Francisco Rothes - Casimiro Gonçalves.
