Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A..., Lda, melhor identificada nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra os actos de liquidação adicionais de IRC relativos aos anos de 1994 e 1995, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
1- De tudo o atrás exposto, resulta que a douta decisão judicial do Tribunal a quo deve ser revogada, porque padece de vício material de violação de lei, por erro sobre os respectivos pressupostos de facto e de direito, na medida em que, a retenção na fonte dos royalties pagos à B... foi efectuada pela Recorrente no estrito cumprimento das normas previstas na Convenção celebrada entre Portugal e a Dinamarca para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, designadamente, do seu artigo 12°, bem como em conformidade com as disposições legais e constitucionais em vigor no ordenamento jurídico português à data dos factos.
2- As liquidações adicionais de IRC números 1999 – 6420002749 e 1999 - 6420002750 consubstanciam, assim, uma manifesta violação dos princípios da boa fé e da legalidade, a que a Administração Tributária se encontra obrigada, pois pressupõem a violação das expectativas dos contribuintes criadas com a emissão da Circular n° 7/99 e a violação de normas convencionais, mediante a aplicação, retroactiva, de entendimentos administrativos que vinculam apenas os respectivos serviços, conforme tem vindo a ser unanimemente defendido pela doutrina e jurisprudência nacional, nos termos e com os fundamentos supra expostos.
A Fazenda Pública contra-alegou para concluir:
- 1)A decisão recorrida assentou nas provas existentes nos autos, e resultando dos factos provados que a impugnante A..., Lda, celebrou contrato com a sociedade Dinamarquesa, B..., em que se obrigava a pagar royalties à empresa Dinamarquesa.
- 2)E que período contratual de 1/12/93 e 30/11/94 foi apurado o valor de € 1.898.813,51 (380.677.931$00) que foi pago à sociedade Dinamarquesa em Março de 1995, e no período contratual de 1/12/1994 a 30/12/1994, foi apurado o valor de € 149.857,24 (30.043.680$00) que foi pago aquela sociedade em Dezembro de 1995.
- 3)E que entre Portugal e a Dinamarca foi celebrada convenção aprovada para ratificação pelo DL 365/73 de 19.07, a qual deixou de vigorar em 01/01/95.
- 4)E com base em tal factualidade foi entendido pelo tribunal a quo, que as liquidações impugnadas respeitaram o quadro legal vigente resultante da Convenção, Circular e CIRC.
- 5)O imposto aqui liquidado e impugnado, consubstancia-se no facto de no entender da Administração Fiscal, a aqui impugnante ter aplicado indevidamente as normas previstas na Convenção para evitar a dupla tributação.
- 6)Mas a recorrente alega, que as retenções na fonte dos royalties foram pagos à B... o foram, no estrito cumprimento das normas prevista na Convenção.
- 7)Mas a recorrente está a esquecer-se de um pequeno detalhe, é que no momento em que foram efectuados os ditos pagamentos já não se encontrava em vigor a referida convenção.
- 8)Na verdade em 19/1/1993 a parte dinamarquesa denunciou a convenção, entrando a denúncia em vigor em 1 de Janeiro de 1995.
- 9)Pelo que a argumentação da recorrente, não pode proceder.
- 10)Pretende ainda a recorrente alegar que o facto de possuir o certificado de residência na Dinamarca da sociedade B..., lhe confere a possibilidade de exercer os direitos emergentes da convenção.
- 11)Mas a questão central consiste em que a impugnante não podia exercer os direitos emergentes da CDT, porque a mesma já não se aplicava, pelo que fica prejudicado o facto de se verificar ou não um dos condicionalismos formais.
O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no qual suscitou a questão de a Convenção entre Portugal e a Dinamarca para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento, de 1973, não se aplicar ao caso dos autos, uma vez que “nos termos do artº 29º da Convenção, as normas desta deixaram de se aplicar aos impostos cujo facto gerador ocorra já no ano de 1994.
No caso dos autos, os factos tributários datam do ano de 1994: o primeiro período contratual consumou-se em 30.11.1994 e o segundo, em 31.12.1994 (cfr. a al. B) do probatório)”.
Para concluir que o julgado deve ser confirmado, negando-se, assim, provimento ao recurso.
Notificadas as partes para se pronunciarem sobre esta questão, respondeu apenas a recorrente nos termos que constam de fls. 163 e segs., que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
2 – A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:
- A)A Impugnante, A..., Lda., pessoa colectiva n° 501.486.690 é uma sociedade comercial por quotas subsidiária da sociedade Dinamarquesa B..., - cfr. art° 18º da Petição Inicial e ponto 3.1 do Relatório da Inspecção, aqui dados por reproduzidos;
- B)Por contrato realizado entre as duas sociedades e que vigorou de 16 de Dezembro de 1991 até 30 de Dezembro de 1994 a sociedade Portuguesa obrigou-se a pagar royalties à Dinamarquesa com referência aos períodos entre 01 de Dezembro e 30 de Novembro do ano seguinte, sendo que nos períodos contratuais de 01 de Dezembro de 93 a 30 de Novembro de 94 e 1 de Dezembro a 30 de Dezembro de 1994 foram apurados os valores de € 1.898.813,51 (380.677.931$00) e 149.857,24 (30.043.680$00), - cfr. artºs. 19º a 22° da Petição Inicial e decisão da Reclamação Graciosa, vide fls. 32 e 33;
- C)Os valores vindos de referir foram pagos à sociedade Dinamarquesa em Março e Dezembro de 1995, - cfr. artigo 31° da Petição Inicial e ponto 3.1. do Relatório da Inspecção;
- D)Sobre estes valores a Administração Fiscal, entendendo que a Impugnante não possuía em tempo, num dos casos e não possuía de todo “os documentos para evitar a dupla tributação”, nos termos dos artigos 69° e 75° do CIRC fez incidir a taxa de 15%, assim determinando os valores em causa nas liquidações impugnadas, - cfr. Relatório da Inspecção constante de fls. 1 a 8 do Processo Administrativo a estes autos apenso e que aqui se dá por reproduzido;
- E)Entre Portugal e a Dinamarca foi celebrada convenção aprovada para ratificação pelo Decreto-Lei 365/73 de 19 de Julho, a qual deixou de vigorar em 01-01-95, - vide, entre outros art° 9° da Petição Inicial e ponto 3.2 Relatório da Inspecção;
- F)Na referida Convenção, no seu artigo 12°, n° 2 convencionou-se que a tributação sobre royalties não excedesse 10% do montante bruto destas;
- G)A Administração Fiscal, através da Circular 9/79, estabeleceu instruções e requisitos condicionantes da limitação do imposto: “...o beneficiário solicite em tempo oportuno, a limitação, em impresso de modelo próprio, no qual as autoridades fiscais do Estado da sua residência (no caso de Portugal, os chefes das repartições de finanças) confirmem que ele é seu residente”; “o pedido de limitação de imposto português... será feito, no caso de limitação por dedução na fonte ou no acto de liquidação do imposto, antes de o devedor dos rendimentos entregar o imposto nos cofres do Estado ou de a repartição de finanças fazer a sua liquidação”, - cfr. pontos 2 e 3 da aludida circular cuja cópia constitui fls. 26 a 30 aqui dada por reproduzida;
- H)As declarações para limitação do imposto a pagar em Portugal apresentadas pela Impugnante contêm a declaração das autoridades fiscais da Dinamarca sobre a residência neste país da sociedade B..., sendo que estas estão datadas de 29-03-95, - cfr. docs. de fls. 44 a 47 aqui dados por reproduzidos. A Impugnante afirmou o contrário, vide artigos 34º a 38º e 45º da Petição Inicial indicando como elemento de prova o doc. 8, vide pags. 48 a 50, mas estes, como facilmente da sua análise resulta não prova o afirmado pela Impugnante.
3 – Desde já, importa apreciar a questão prévia suscitada pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto, porque prejudicial (artº 124º, nº 1 do CPPT).
Como vimos, entende aquele Ilustre Magistrado que, à data em que se verificaram os factos geradores do imposto em causa, a Convenção celebrada entre a Dinamarca e Portugal para evitar a dupla tributação em matéria de impostos não estava em vigor, uma vez que foi denunciada por aquele país em 19/1/93, denúncia esta que produziu efeitos em 1994, por força do disposto no seu artº 29º.
Mas não lhe assiste razão.
Com efeito e desde logo, há que ter em consideração que não existe qualquer diploma normativo donde conste que a referida Convenção foi denunciada pela Dinamarca e qual a data, a partir da qual, essa denúncia começou a produzir efeitos.
Tal conhecimento só foi obtido através do Aviso nº 85/94 da Direcção-Geral das Comunidades Europeias, publicado no Diário da República, nº 55, I Série-A, de 7/3/94.
E deste Aviso consta não só que a Dinamarca denunciou a Convenção em 19/1/93, mas também que essa denúncia entraria em vigor a partir de 1/1/95, ao abrigo do disposto no seu artº 29º.
É certo que os “Avisos” não são actos normativos com valor legislativo.
Mas nem por isso deixa de ser um diploma com eficácia jurídica uma vez que foi publicado no Diário da República (cfr. artº 1º, nº 1 da Lei nº 6/83, entretanto revogada pela Lei nº 74/98 e republicada na Lei nº 2/05 de 24/1, em vigor à data dos factos).
Aliás, foi também este o entendimento da Administração Tributária, como resulta do Ofício nº 7/95 de 21/03, que fez circular pelos serviços.
Assim, há que concluir que a denúncia pela Dinamarca da Convenção celebrada com Portugal para evitar a dupla tributação em matéria de impostos estava em vigor à data em que ocorreram os factos causa, já que só produziu efeito a partir de 1/1/95.
De outra forma, estaríamos perante uma manifesta violação do princípio da boa fé dos contribuintes a que a Administração Tributária se encontra obrigada, pois pressupõe a violação das suas expectativas criadas pelo predito “Aviso”.
Deste modo, não pode deixar de improceder a questão prévia suscitada pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto no seu parecer de fls. 158-vº.
Posto isto, passemos, então, à apreciação do objecto do recurso.
4 – Consiste este em saber se os actos de liquidação impugnados respeitaram ou não o quadro legal vigente.
Como ressalta do probatório, a Administração Fiscal estabeleceu instruções e requisitos para que os Estados contraentes pudessem beneficiar da redução do imposto em 10% do montante bruto da royalties, nomeadamente, “…o beneficiário solicite em tempo oportuno, a limitação, em impresso de modelo próprio, no qual as autoridades fiscais do Estado da sua residência (no caso de Portugal, os chefes das repartições de finanças) confirmem que ele é seu residente”; “o pedido de limitação de imposto português... será feito, no caso de limitação por dedução na fonte ou no acto de liquidação do imposto, antes de o devedor dos rendimentos entregar o imposto nos cofres do Estado ou de a repartição de finanças fazer a sua liquidação”(vide al. G)).
Fê-lo, porém, através da Circular nº 9/79 de 14/5.
Assim, a questão dos autos é a de saber se era à recorrente que cabia diligenciar pelo preenchimento dos referidos requisitos que permitiam a obtenção do referido benefício, concretamente se fez a prova da qualidade de residente na Dinamarca do beneficiário da royalties, tal como consta da referida Circular e resulta do artº 12º da Convenção.
Na sentença recorrida, decidiu o Mmº Juiz “a quo” que, “se a aplicação da Convenção traduz um benefício para quem dela se socorre deve ser a beneficiária a diligenciar pelo preenchimento dos requisitos que permitem a obtenção do aludido benefício… E o requisito em causa e não cumprido pela Impugnante foi o de não documentar, tempestivamente, a prova da qualidade de residente na Dinamarca do beneficiário das royalties… É o que resulta do art.º 12º da Convenção, tendo a circular nº 9/79 se limitado a regulamentar o ali estipulado”.
Mas não tem, em parte, razão, como iremos ver.
Desde logo, importa referir que constitui facto indesmentível que, com a predita circular, a Administração regulamentou o ali estipulado.
Só que não o fez utilizando o meio legislativo mais adequado.
Com efeito e como é sabido, as circulares apenas vinculam a Administração Fiscal, por inseridas no domínio das relações de hierarquia, mas não o contribuinte.
As circulares são actos do poder de direcção típico das relações de hierarquia administrativa, concretizando instruções gerais, vinculativas para os órgãos, funcionários e agentes a quem se dirigem, acerca do sentido em que devem - mediante interpretação ou integração - entender-se normas ou princípios jurídicos que, no âmbito do exercício das suas funções, lhes caiba aplicar.
Mas que não vinculam o contribuinte, uma vez que não têm valor normativo.
Neste sentido, pode ver-se, entre outros, o Parecer da Procuradoria-Geral da República, in DR, II Série, de 24/10/98 e os recentes Acórdãos do STA de 31/5/06, in rec. nº 26.622 e de 16/5/07, in rec. nº 192/07.
Sendo assim, parece que a recorrente não estava obrigada a fazer a prova da qualidade de residente na Dinamarca do beneficiário dos royalties, por tal não lhe ser legalmente exigível.
Mas não é assim e vejamos porquê.
É que está ínsita à própria Convenção a necessidade da prova da qualidade de residente na Dinamarca da empresa de onde provêm a royalties.
E esse ónus da prova compete à recorrente.
Como tem sido entendimento pacífico, à Administração cumpre, apenas, tendo em conta o princípio da legalidade administrativa e em termos correspondentes ao disposto no artº 342º do CC, o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação. E, ao invés, cabe ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, seja a qualidade de residente na Dinamarca da empresa de onde provêm a royalties.
Como se refere no Acórdão de 17/4/02, in rec. nº 102/02, “cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, ou seja,…da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido”, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento da sua actividade.
O que corresponde ao ensinamento de Vieira de Andrade, in Justiça Administrativa, 2ª edição, p. 269: “há-de caber, em princípio à Administração, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos” (Acórdão desta Secção do STA de 23/5/07, in rec. nº 128/07).
Ora, no caso em apreço, resulta do probatório que, à data em que se verificaram os factos tributários (o primeiro período contratual consumou-se em 30/11/94 e o segundo em 31/12/94 - cfr. al. B)), a recorrente não conseguiu provar que a empresa de onde provêm a royalties tinha residência na Dinamarca. Tal prova só a conseguiu fazer mais tarde, através dos documentos juntos a fls. 44 a 47, que datam de 29/3/95.
Deste modo, tendo a Administração logrado provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, cabia ao contribuinte demonstrar a não verificação desses pressupostos, o que não logrou provar.
Sendo assim, as liquidações impugnadas não sofrem de qualquer ilegalidade.
5 – Nestes termos e com estes fundamentos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.
Lisboa, 16 de Janeiro de 2008. - Pimenta do Vale (relator) – Jorge Lino – Lúcio Barbosa.
