1.1. A..., com sede na Figueira da Foz, recorrem do acórdão do Tribunal Central Administrativo (TCA) que, em recurso jurisdicional para ali interposto pela FAZENDA PÚBLICA, julgou, em substituição, improcedente a impugnação judicial do acto de liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) relativo ao exercício dos anos de 1990, 1991 e 1992.
Formula as seguintes conclusões:
“a)
Com excepção de 1 496 880$00 da matéria colectável de 1992, referente às previsões de créditos duvidosos, a alteração da matéria colectável dos anos de 1990, 1991 e 1992 não resultou, efectivamente, de "correcções" denominadas "técnicas", uma vez que aquela não resultou de imposição legal (que nem sequer foi invocada) nem cabe no âmbito do nº 4 do art. 84º do CPT, ao tempo vigente;
b)
A opção intelectual e algébrica da administração fiscal ao eleger como critério para operar com a percentagem de 50%, sem justificar legalmente essa sua opção, considerando afectar metade das ofertas a cada uma das rubricas (publicidade e donativos) não pode considerar-se base técnica e científica, capaz de justificar “per se” a alteração da matéria colectável dos anos de 1990, 1991 e 1992, porquanto a mesma administração fiscal tributa o Ginásio Clube Figueirense pelos proveitos no total de Esc.
25 250 contos, doados pelos recorrentes em "publicidade";
c)
A presunção infundada de a administração fiscal ter optado salomonicamente de afastar metade das nossas ofertas a cada uma das rubricas em causa, fica ilidida em presença da opção seguida pelo Fisco para com o Ginásio Clube Figueirense, em relação a mesmas ofertas, considerando-as enquadradas na rubrica da "publicidade" e em presença da nossa escrita contabilística onde figuram aqueles nossos donativos em rubrica de "publicidade" também, tendo em conta que os elementos escriturais têm a sua força probatória estabelecida no art. 44º do Código Comercial;
d)
O referido critério de repartição utilizado pela administração fiscal não se encontra mimimamente fundamentado de acordo com o regime de fundamentação dos actos administrativos do art. 1º, nºs 2 e 3, do DL. nº 256-A/77;
e)
À possibilidade de escolher um critério em detrimento de outro, está ligada a necessidade de justificar essa escolha e daí, a exigência da fundamentação congruente como obrigação de expressa enunciação dos motivos de facto e de direito que determinaram o agente que prolatou o acto, o que não caso equacionado não se verificou;
f)
Não se pode ter como fundamentado o acto que, por encerrar juízo conclusivo diferente na classificação da receita orçamental do donativo de 25 250 contos feito ao Ginásio Clube Figueirense, quanto aos custos por nós contabilizados e quanto aos proveitos escriturados pela referida instituição de utilidade pública, não nos permitindo a reconstituição do "iter cognoscitivo" e valorativo da autoridade decidente num e noutro caso, quando em ambas situações se trata da mesma verba;
g)
A administração Fiscal neste processo pelo " iter" seguido para com os recorrentes no tocante à classificação da receita, contrariamente ao utilizado para com o Ginásio Clube Figueirense em relação aos mesmos donativos, contabilizados por nós em "custos" e pelo referido Ginásio em "proveitos”, violou o princípio material consagrado em processo fiscal e, consequentemente, os arts. 19º, alínea b); arts. 21º, 22º, 23º, 80º, 81º, 82º, 120º, e 121º, todos do CPT, ao tempo vigente; art. 268º, nº 3, da CRP; art. 1º, nºs 2 e 3, do DL. nº 256-A/77; art. 124º, nº l, do CPA.; art. 77º, nºs 1 e 2, da LGT. e art. 54º, nº 6, do CIRC,
(...) Deve o presente recurso ser provido e ser revogado o douto acórdão recorrido de 30 de Abril de 2002 da 2ª instância ,e, em consequência, seja anulado o acto tributário das liquidações do IRC efectuadas aos recorrentes em relação aos anos de 1990, 1991 e 1992 e ser reduzida a 592 765$00, acrescidos dos respectivos juros compensatórios, em relação ao exercício de 1992, imposto correspondente ao valor de 1 496 880$00 da matéria colectável que resulta, efectivamente, da correcção denominada "Técnica", efectuada pelo Fisco no Mod. DC-22 anexo aos autos (...)”.
- 1.2.Não há contra-alegações.
- 1.3.O Exmº. Procurador-Geral Adjunto é de parecer que o recurso merece provimento, pela procedência das conclusões d), e) e f), por ser manifestamente insuficiente a fundamentação das correcções quantitativas da matéria tributável.
- 1.4.O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.
2. A factualidade que vem apurada é a que segue:
“a)
O que motivou a inspecção ao Ginásio foi a suspeita de emissão de facturas "falsas";
b)
tal determinou também o exame circunstancial e paralelo a outras 67 empresas;
c)
Da análise feita à contabilidade da impugnante não resulta que tenha sido receptora de recibos tidos como ”falsos", do Ginásio;
d)
Os recibos de maior montante diziam «ofertas e publicidade» ;
e)
No entanto, sem descriminarem quantitativamente as partes individualizadas;
f)
Nem mesmo liquidando IVA em correspondência à publicidade;
g)
De acordo com os recibos de fls. 43 a 52 dos Autos, as verbas a que os mesmos se destinam a dar quitação, provêm de « oferta para fomento das actividades desportivas do Ginásio Clube Figueirense e Publicidade»;
h)
Deles não constando qual a verba atribuída a titulo de oferta e a verba atribuída a título de publicidade;
i)
Na falta de discriminação, optou a fiscalização tributária por considerar como critério de discriminação operar com a percentagem de 50%. e, assim considerar como afectas a publicidade 50% do total do recibo e a ofertas os restantes 50%;
j)
Eleito aquele critério de percentagem, tudo o mais resulta de mera aplicação aritmética do factor ao total pago;
l)
Dos Autos não resulta que todo o valor dos recibos se refira a publicidade;
m)
O que o próprio elemento redactorial de tais recibos contraria;
n)
Não obstante a impugnante tudo ter escriturado em publicidade;
o)
Os descritivos dos recibos emitidos pelo Ginásio Clube Figueirense nem sempre correspondem, por tradição, à espécie de receita;
p)
A impugnante reclamou da liquidação com base nos documentos de cobrança juntos, que são os documentos de fls. 15, 16 e 17 ;
q)
De tais documentos resulta que «poderá reclamar ou impugnar nos termos do art. 111º do CIRC»;
r)
Havendo sido notificada para pagamento em 1995;
s)
Os documentos de fls. 73 a 86 foram juntos aos Autos antes de proferido o despacho de fls. 87 v.;
t)
Relativamente ao ano de 1992, o imposto é o correspondente ao valor de 1.496.880$00 de matéria colectável que resulta efectivamente de ”correcções consideradas técnicas", efectuadas pelo Fisco no mod. DC-22 anexo”.
3.1. Conforme se extrai da matéria de facto apurada, a recorrente contabilizou como se relativo a custos de publicidade o montante global das entregas feitas a uma agremiação desportiva a coberto de recibos que para tal serviam de suporte, dos quais constava respeitarem a “ofertas e publicidade”, sem destrinça do que concernia a cada um desses fins.
A Administração Fiscal, perante tais recibos, entendeu considerar como reportado a publicidade apenas 50% do montante daqueles recibos, e a ofertas os sobrantes 50%. E pretende que, deste modo, não se socorreu de métodos indiciários, antes se limitando a introduzir correcções técnicas.
Escreveu-se no acórdão recorrido que estava em causa “uma alteração da matéria colectável com base em correcções técnicas tomando em consideração o teor dos recibos (...)”. Em tais correcções a Administração Fiscal utilizou “o critério de considerar 50% dos valores pagos como sendo pagamento por publicidade e outros 50% como donativos”. E concluiu o mesmo acórdão: “o iter cognoscitivo que presidiu a esta correcção é apreensível. Com efeito, perante a omissão, imputável ao contribuinte, de discriminação dos montantes entregues destinados a publicidade e a oferta para fomento de actividade desportiva a administração fiscal optou por salomonicamente se decidir pelo único critério justo e equilibrado e naturalmente presumível de afectar metade das ofertas a cada uma das rubricas em causa. A utilização de percentagens diferentes poderiam vir até a redundar em prejuízo para o contribuinte pois nada garantia que fosse atribuída uma percentagem maior à parte de publicidade” . Assim, “por um lado, os factos verificados e constantes do Relatório da Fiscalização suportam a presunção firmada pelos agentes da AF no sentido de que se encontra preenchida a cláusula legal autorizadora do recurso a correcções técnicas e que, por outro lado, a recorrida, em sede de impugnação, não logrou infirmar o pressuposto desta presunção, isto é, não logrou demonstrar que, ao invés do considerado pela AF, não há diversidade entre a realidade formalizada na escrita e as operações efectivamente praticadas e que a ponderação de valores feita pela AF foi incorrectamente calculado e, por consequência, também o imposto em falta resultante”.
A recorrente contesta que tenha havido, apenas, correcções técnicas, pretendendo que a Administração Fiscal recorreu, para alterar a matéria colectável, a presunções (que, aliás, reputa de arbitrárias e infundadas), repartindo, em partes iguais, sem fundamentar, as verbas que contabilizara na rubrica “publicidade”, entre “publicidade” e “donativos”.
3.2. Quanto a este ponto, a recorrente não tem razão.
As correcções introduzidas não consubstanciam um apuramento da matéria colectável por métodos indirectos, já que não houve recurso a quaisquer elementos estranhos aos que constavam da escrita da recorrente, e não se procedeu a cálculos estribados em quaisquer índices, presumindo um valor de negócios ou de custos. Antes, tudo assentou na escrita da recorrente e nos respectivos documentos de suporte, limitando-se a Administração a não aceitar que o total do montante que constava de determinados recibos pudesse ser tido como custos de publicidade.
Numa certa perspectiva, é verdade que a Administração parece ter usado de uma presunção: a de que o valor inscrito nos apontados recibos correspondia, metade, a publicidade, e metade a donativos. Mas tal presunção não respeita aos resultados obtidos pela recorrente, mas só ao conteúdo daqueles recibos, que daquele modo terá sido interpretado, pelo que o ter-se a ela recorrido não autoriza concluir que o apuramento da matéria colectável foi feito por apelo a métodos indiciários.
3.3. Já tem razão a recorrente quando alega que a Administração Fiscal não fundamentou a escolha do critério utilizado, ao considerar metade da quantia despendida pela recorrente como tendo-o sido a título de pagamento de serviços de publicidade, e a outra metade como relativa a ofertas.
É seguro que o facto de a determinação da matéria colectável ser feita com base na declaração do contribuinte não impede que a Administração Fiscal controle essa declaração, verificando a veracidade e correcção do que dela consta.
No nosso caso, temos que ocorreu uma inspecção à escrita da recorrente, e que nessa escrita foi encontrada a situação já descrita: estava inscrito como gasto em publicidade um determinado montante (também como tal declarado), correspondente à soma de vários recibos emitidos por uma agremiação desportiva, mas em tais recibos lia-se que as quantias neles inscritas haviam sido recebidas a título de “ofertas e publicidade”.
Ora, as despesas feitas em publicidade têm um dado tratamento fiscal (cfr. o artigo 23º nº 1 alínea b) do CIRC), as resultantes de ofertas merecem outro tratamento, diferente daquele (vd. o artigo 40º do CIRC).
A Administração atribuiu aos falados recibos esta valia: só metade das quantias neles inscritas respeita a publicidade, a outra metade corresponde a ofertas. E retirou daí as consequências que cabiam, em termos de consideração de custos e, consequentemente, do volume da matéria colectável.
É desta actuação que disse o acórdão recorrido ser “salomónica” – e aceitou-a como boa; mas já o Exmº. Procurador-Geral Adjunto entendeu que havia manifesta insuficiência de fundamentação das correcções quantitativas introduzidas na matéria tributável, notando que “a sentença de Salomão tinha (...) fundamentação que não pode valer para o caso dos autos”.
A verdade é que a Administração Fiscal não produziu qualquer discurso fundamentador da sua actuação, no que respeita à divisão, em duas metades, dos valores constantes dos recibos referidos.
Ora, tendo-se os factos passado no domínio da vigência do Código de Processo Tributário, há que atender ao seu artigo 21º, em cujo nº 1 se estabelece que “as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito”.
O acto que altera a matéria colectável apurada e declarada pelo contribuinte deve, pois, ser fundamentado, explicitando-se nele as razões por que se procede a alterações, e o critério utilizado. Ou seja, no caso, a Administração estava obrigada a expressar, por um lado, a razão que a levava a não considerar como gastos de publicidade o total declarado pela recorrente; e, por outro lado, a enunciar os motivos por que só admitia a consideração desses custos numa dada medida.
Mas, se satisfez a primeira parte da sua obrigação fundamentadora, ao dizer que os documentos de suporte não se referiam, no seu todo, a despesas de publicidade, impondo-se, por isso, a introdução de correcções; já nada disse dos motivos que a levavam a só considerar metade dos custos declarados, e não outra qualquer percentagem.
Facto que impede a recorrente de aperceber o critério utilizado – para além da sua expressão quantitativa - e, consequentemente, atacar em juízo a sua bondade, argumentando adversamente, do mesmo passo que também ao tribunal não permite avaliar da legalidade desse critério, tendo em vista a manutenção ou anulação do acto de liquidação na sequência praticado.
A procedência deste vício formal imputado ao acto impugnado, implicando, só por si, a anulação do acto, torna desnecessária ver se ele enferma, também, do outro vício que lhe é imputado; e a sua apreciação tinha de fazer-se antes da do vício de violação de lei, pela razão que resulta do exposto: o Tribunal, não conhecendo o critério utilizado pela Administração, porque ela o não revelou, não pode aferir da sua legalidade, controlando, designadamente, a existência de erro nos pressupostos de facto.
4. Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, concedendo provimento ao recurso, revogar o acórdão impugnado, para ficar a valer a sentença da 1ª instância, que, por vício formal, anulara a liquidação.
Sem custas.
Lisboa, 4 de Dezembro de 2002.
Baeta de Queiroz – Relator – Benjamim Rodrigues – Fonseca Limão
