0264/09 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I – A..., LDA., com sede em Póvoa de Santa Iria, não se conformando com a decisão do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou intempestiva a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC do exercício de 1992, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões: 1.ª- O presente recurso vem interposto porque – salvo melhor opinião – o Mmo. Juiz a quo interpreta mal a lei […], a sentença evidencia vícios de conteúdo e de substância , maxime do erro de julgamento. 2.ª- A sentença estabelece como causa prejudicial ao conhecimento da questão de fundo a intempestividade da acção . 3.ª- O Mmo. Juiz a quo fundamentou a decisão no sentido em que a Caducidade do Direito à Liquidação do imposto do ano de 1992, liquidado no ano de 1997 [… e não notificado à impugnante como impunha o ex- art.º 33.º do CPT ], é um acto anulável e não um acto nulo ou inexistente e consequentemente sujeito aos prazos de impugnação contidos no art.º 102.º , n.º 1, al. f) do CPPT – sic parte final do relatório da sentença –. 4.ª- Mais sustenta que embora a recorrente não tivesse sido notificada da liquidação nos termos e para os efeitos do art.º 33.º do antigo Código do Processo Tributário foi no entanto citada em 17.09.1999 para a execução e deste modo, com a citação para pagar a quantia exequenda, a recorrente tomou conhecimento da existência de uma liquidação que se constituía em acto lesivo dos interesses legalmente protegidos – al. f) do n.º 1 do art.º 102.º do CPPT –, consequentemente, poderia, querendo, impugnar no prazo imediato de 90 dias como o permite a norma atrás – e não o tendo feito – , precludiu o direito de impugnar. 5.ª- Porém, sucede que a – al. f) do n.º 1 do art.º 102.º do CPPT –, norma que o Mmo. Juiz a quo elegeu para resolver o caso sub judice , inserida ( como novidade ) no DL n.º 433/99 , de 26 de Out. – Lei que aprova o CPPT –, só entrou em vigor em 01 de Janeiro de 2000, com a restrição expressa de que esta nova Lei só é aplicável aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir de 01.JAN.2000 , pelo que, deste modo, 6.ª- O Mmo. Juiz a quo violou o disposto no art.º 4.º do preâmbulo do Dec.-Lei que aprova o CPPT, bem como o determinado no art.º 123.º do CPT que até 31.DEZ.1999 não possuía qualquer norma equivalente à contida na al. f) do art.º 102.º do CPPT que subjectivamente impedisse a recorrente de impugnar. 7.ª- O anterior CPT no seu art.º 123.º , a que corresponde hoje em matéria de prazos ao art.º 102.º do CPPT , não possuía o dispositivo jurídico contido na al. f) do n.º 1 deste último artigo, pelo que ao aplicar esta norma, o Mmo. Juiz a quo violou o princípio da não aplicabilidade retroactiva da lei quando diminua, altere, restrinja ou extinga direitos e garantias do administrado . 8.ª- A Caducidade do Direito à Liquidação equivale à ineficácia do acto por equivalência a acto nulo ou mesmo inexistente […], não estando consequentemente sujeito a quaisquer prazos de interposição, podendo este vício ser arguido a todo o tempo, é de conhecimento oficioso porque ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental [… a segurança jurídica e ofensa ao património e à propriedade pessoal ] e carece em absoluto de forma legal , art.ºs 133.º e 134.º CPA . 9.ª- O princípio da legalidade, consubstanciando a proibição do arbítrio, é condição objectiva da realização dos direitos fundamentais, n.º 3 do art.º 103.º da CRP , [… ninguém pode ser obrigado a pagar impostos cuja liquidação e cobrança se não façam nas formas previstas na lei ], pelo que, 10.ª- Por conexidade, sempre se terá que entender que a violação dos princípios de direito constitucional como o princípio da legalidade se traduzirá na ofensa de direitos fundamentais, aos quais cabe ao cidadão o direito de resistência – art.º 21.º CRP, no caso vertente, por caducidade do direito e à impossibilidade em a Adm. Fiscal liquidar e cobrar impostos em desconformidade com a lei, por ofender [… direitos, liberdades e garantias do cidadão administrado ] e se tratar de direitos indisponíveis das partes. Não foram apresentadas contra-alegações. O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso não merece provimento. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. II – Mostra-se assente a seguinte factualidade: – A impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização, por parte dos Serviços de Inspecção Tributária da DGCI, que incidiu, além do mais, sobre o IRC do exercício de 1992, na sequência da qual foram propostas, entre outras, correcções à matéria colectável em sede de IRC, que originaram o preenchimento do respectivo documento de correcção (DC 22) – fls. 235 a 238. – Pelo ofício n.º 26143, datado de 22/07/1997, cuja cópia consta de fls. 273 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida, a impugnante foi notificada da fixação do lucro tributável, relativo ao exercício de 1992, por métodos indiciários. – Em 16/10/1997, a impugnante apresentou o requerimento de reclamação da fixação do lucro tributável, referida em B), para a comissão de revisão a que alude o art.º 84.º do CPT , cuja cópia consta de fls. 272 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida. – Em 23/10/1997, com base no documento de correcção referido em A), foi efectuada a liquidação n.º 1997-8310022285, com imposto a pagar, pela impugnante, no montante de 46.820.928$00 e data limite de pagamento de 17/12/1997 – fls. 248 dos autos. – Em 07/11/1997, foi remetido à impugnante o ofício cuja cópia consta de fls. 246 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida. – Pelo ofício n.º 44598, datado de 16/12/1997, cuja cópia consta de fls. 268 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida, a impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação, referida em C), e da possibilidade de convolação da mesma em reclamação graciosa – vd. fls. 268 a 275 dos autos. – Em 23/12/1997, a impugnante solicitou a convolação do pedido de revisão da matéria colectável, referido em C), em reclamação graciosa, por requerimento de fls. 3 do processo de reclamação graciosa apenso, que aqui se dá por reproduzido. – Na sequência do requerimento, referido em G), foi instaurado, em 15/01/1998, o processo de reclamação graciosa, o qual foi apensado ao processo administrativo, sem decisão, em 18/02/2002 – vd. processo de reclamação graciosa apenso e fls. 292 dos autos. – A impugnante apresentou, em 26/02/1996, no serviço de finanças de Loures 3 – Moscavide, a declaração de alterações cuja cópia consta de fls. 249 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida, comunicando a alteração da sede para a Estrada Nacional n.º 10/..., S. João da Talha, Loures, 2685 Apartado 2008 – Sacavém. – A liquidação de IRC n.º 1997-8310022285, de 23/10/1997, referida em D), foi enviada à impugnante, por carta registada, para a R. ... 2675 ODIVELAS , tendo sido devolvida à DGCI pelos serviços postais em 16/11/1997, com a menção “Mudou-se” – fls. 248 e verso. – A impugnante foi citada, por carta registada com aviso de recepção, em 17/09/1999, para os termos do processo de execução fiscal n.º 3158-98/103094.9, instaurado no serviço de finanças de Loures 3 – Moscavide, para cobrança da dívida a que a liquidação impugnada se refere – fls. 35 a 46 dos autos. – O aviso de recepção, da citação referida em K), foi devolvido ao serviço de finanças de Loures 3 – Moscavide, pelos serviços postais depois de assinado pelo destinatário – fls. 46 dos autos. A carta, referida em K), foi remetida para “ A..., LDA. , na pessoa do seu representante, Bairro ..., Oeiras, 2780 Oeiras ” – fls. 44 a 46 dos autos. – A morada, referida em M), é a que constava nos Serviços da DGCI como pertencente ao representante da sociedade, ora impugnante – fls. 42 e 43 dos autos. – A morada de B..., sócio gerente da impugnante à data dos factos, era no Bairro ... – fls. 139 dos autos. – Consta de fls. 253 a 255 dos autos certidão do teor de todas as inscrições e averbamentos, relativos à sociedade impugnante, que aqui se dá por integralmente reproduzida, passada pela 1.ª Conservatória do Registo Predial de Vila Franca de Xira. – A petição inicial da presente impugnação deu entrada na 2.ª RF do concelho de Vila Franca de Xira em 09/03/2000. III – Vem o presente recurso interposto da sentença do Mmo. Juiz do TT de Lisboa que julgou intempestiva a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra a liquidação de IRC do ano de 1992 com o fundamento de que, tendo a impugnante sido citada da dívida a que tal liquidação se refere em 17/9/1999, a petição inicial só deu entrada em 9/3/2000, ou seja, para além do prazo de 90 dias, previsto na alínea f) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT . Alega a recorrente que esta norma, porém, não se aplica ao caso dos autos, porquanto o CPPT apenas entrou em vigor em 1/1/2000. E não há dúvida que neste aspecto a recorrente tem razão. Com efeito, o procedimento de liquidação que culminou no acto tributário contra o qual a recorrente reage foi instaurado antes da vigência do CPPT que ocorreu apenas em 1/1/2000, nos termos do artigo 4.º do DL 433/99 , de 26 de Outubro, o qual só se aplica, de acordo com este normativo, aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data. Este artigo 4.º, como diz Jorge Lopes de Sousa, no seu CPPT anotado e comentado, a fls. 39, é uma norma especial de direito transitório que afastou a aplicação da regra que consta do n.º 2 do artigo 12.º da LGT , segundo a qual as normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes. É certo que este regime especial de direito transitório deixou de vigorar a partir da entrada em vigor da Lei n.º 15/2001 , de 5 de Junho, que, no seu artigo 12.º , determinou a aplicação do CPPT aos procedimentos e processos pendentes regulados pelo CPT, sem prejuízo do aproveitamento dos actos já realizados. Porém, esta Lei 15/2001 só entrou em vigor em 5/7/2001 e, por isso, apenas se aplica aos actos futuros, pelo que a natureza e eficácia da citação da recorrente, ocorrida em 17/9/1999 (v. alíneas k) e m) do probatório) deve ser apreciada ainda à luz do CPT, vigente nessa data. Por outro lado, sustenta também a recorrente que o vício de caducidade do direito à liquidação imputado ao acto tributário controvertido, por equivalência a acto nulo ou mesmo inexistente, não está sujeito a qualquer prazo de interposição, podendo ser arguido a todo o tempo porque ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental (a segurança jurídica e ofensa ao património e à propriedade pessoal) para além de que também a violação do princípio da legalidade se traduz na ofensa de direitos fundamentais. Ora, quanto a esta questão, constitui jurisprudência firme e reiterada deste STA, a que se adere, o entendimento segundo o qual a caducidade do direito à liquidação gera mera anulabilidade e não nulidade, como pretende a recorrente, na medida em que não viola o conteúdo essencial de um direito fundamental, mas tão só os direitos patrimoniais do contribuinte ou apenas o princípio da legalidade tributária ( artigo 133.º , n.º 2, alínea d) do CPA ) – v., entre outros, os acórdãos do STA de 2/4/2004, 2/11/2005, 18/1/2006 e 29/10/2008, proferidos nos recursos n.ºs 1733/03, 365/05, 680/05 e 458/08, respectivamente. Além de que a falta de notificação da liquidação não configura a ausência de um elemento essencial do acto de liquidação, como acto que lhe é posterior e autónomo. No domínio do direito administrativo, do qual o direito tributário constitui área especial, rege, pois, o princípio geral da anulabilidade, só sendo feridos de nulidade os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade ( artigos 133.º , n.º 1 e 135.º do CPA ) – v. acórdãos STA de 25/5/2004, 22/6/2005 (Pleno) e 16/11/2005, nos recursos n.ºs 208/04, 1259/04 e 736/05, respectivamente. Assim sendo, no caso em apreço, a impugnação judicial deveria ser apresentada no prazo de 90 dias contados do termo do prazo para pagamento voluntário do imposto, nos termos do artigo 123.º , n.º 1, alínea a) do CPT , aqui aplicável. Sendo que constitui pagamento voluntário de dívidas de impostos e demais prestações tributárias o efectuado dentro do prazo estabelecido nas leis tributárias (artigos 107.º e 108.º CPT). Daí que o termo do prazo de pagamento voluntário do imposto, relevante para efeitos do prazo de apresentação da impugnação judicial, seja o subsequente à notificação da liquidação e não o subsequente à citação. Como resulta do probatório, a recorrente não chegou a ser notificada da liquidação que impugna e a citação não constitui nem substitui tal notificação, desde logo porque não contém os respectivos elementos e conteúdos nem concretiza os meios de defesa do contribuinte para reagir contra a liquidação efectuada ( artigos 64.º , n.º 2 do CPT e 36.º, n.º 2 do CPPT), pelo que com a citação o contribuinte não toma, pois, em rigor, conhecimento da liquidação. E, assim sendo, sempre a impugnação judicial apresentada estaria em tempo. Razão por que a sentença recorrida que assim não entendeu se não possa, por isso, manter. Concluindo-se, desta forma, pela tempestividade da impugnação judicial, há que apreciar, então, se a mesma, pelo fundamento invocado, procede ou não, uma vez que o seu conhecimento no tribunal recorrido ficou prejudicado pela solução encontrada quanto à questão da tempestividade. É alegada, como vimos, a caducidade do direito à liquidação, nos termos do artigo 33.º do CPT , por não ter a impugnante, ora recorrente, sido notificada ainda da liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 1992, que lhe foi efectuada na sequência de acção de fiscalização de que foi objecto por parte dos SIT da DGCI. Dispunha o n.º 1 do citado artigo 33.º do CPT que o direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário. No caso em apreço, não há dúvida que a liquidação impugnada foi efectuada ainda dentro desse prazo (v. alínea d) do probatório) ainda que a impugnante dela não tenha sido notificada, pois a carta que lhe foi remetida, em 23/10/1997, para esse efeito foi devolvida em 23/10/1997 com a indicação de que a mesma já ali não tinha a sua sede (v. alínea j) do probatório). Sendo que a impugnante já em 26/2/1996 informara os serviços de finanças respectivos da sua nova morada (v. alínea i) do probatório), pelo que nenhuma responsabilidade lhe pode ser imputada ao facto de aquela notificação, remetida mais de um ano depois de comunicada a alteração, ter ainda sido enviada para a anterior morada. Daí que a liquidação em causa não foi, na verdade, notificada à impugnante no prazo previsto no n.º 1 do artigo 33.º do CPT . E se, no domínio do CPCI, ainda se defendia que, por ser um acto exterior à liquidação, a falta de notificação desta não constituía um vício susceptível de implicar a sua anulação, embora tornasse apenas inexigível o tributo liquidado, face à redacção do citado preceito – artigo 33.º do CPT –, é agora claro, ainda mais depois do DL 47/95 , de 10/3, que, quer o exercício do direito à liquidação quer a notificação desta ao contribuinte, e não apenas aquele acto, têm que ocorrer dentro do prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, como é o IRC, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário, sob pena de caducidade. Ora, não tendo, neste caso, ocorrido a notificação da liquidação de IRC do ano de 1992 antes de 1997, pois o que resulta do probatório é que, efectivamente, a mesma não se concretizou antes da citação efectuada já em 17/9/1999, é evidente que caducou o direito à liquidação, nos termos do artigo 33.º do CPT . Impondo-se, por isso, a procedência da impugnação contra ela deduzida com tal fundamento. IV – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida, e julgar procedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra a liquidação de IRC do ano de 1992, com a consequente anulação desta. Sem custas. Lisboa, 13 de Maio de 2009. – António Calhau (relator) – Isabel Marques da Silva – Pimenta do Vale.