01596/16.0BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

No âmbito do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social, aprovado pela Lei n.º 110/2009, de 16 de Setembro e em caso de determinação oficiosa dos valores das remunerações com recurso a elementos equivalentes aos utilizados na determinação indireta da matéria tributável em IRS, a entidade contribuinte não pode solicitar a revisão da matéria tributável a coberto do artigo 91.º da Lei Geral Tributária.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. O Instituto de Segurança Social, I.P., pessoa coletiva n.º 505 305 500, com sede na Avenida 5 de Outubro, n.º 175, 1069-451 Lisboa, recorre da sentença, proferida pelo Mm.º Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, em 19/12/2018, que julgou procedente a impugnação judicial interposta por A……….., Lda., pessoa coletiva n.º ………, com sede na E.N. .., ….. – Avenida ……….., n.º … – …. piso salas … e …, 2615-…. Alverca do Ribatejo, a qual teve por objecto a liquidação de contribuições/quotizações relativas aos períodos de Janeiro de 2011 a dezembro de 2014, no montante de €12.788.719,04. Recurso que foi admitido com subida imediata, nos próprios autos, e efeito devolutivo. Notificada da sua admissão, apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…) A. Vem o presente recurso, interposto da douta sentença do Tribunal a quo que julgou procedente o vício de preterição de formalidades anteriores ao ato de liquidação, designadamente, quanto à possibilidade da Recorrida poder pedir a revisão do ato de fixação da matéria tributável a qual, no entendimento do Tribunal, tem a potencialidade para influenciar os atos de liquidação; B. Todavia, entende o Recorrente, que o Tribunal o quo ignorou a matéria de facto que o próprio considerou assente e incumpriu as regras do processo administrativo que inquinam, de forma inultrapassável e inequívoca, a sentença. Vejamos, então; C. Em especial, quanto à questão de utilização dos métodos indiretos no apuramento da matéria tributável, sustentou o Mm.º Juiz do Tribunal a quo que se estava perante a preterição de uma formalidade anterior ao ato de liquidação impugnado e, por isso, gerador de anulabilidade dos atos de liquidação que, depois dessa preterição ter ocorrido, foram praticados; D. A tal respeito, cabe ao Recorrente dizer que, por um lado, como o próprio Juiz a quo dá devida nota na sentença, somente as ajudas de custo no estrangeiro, que excedem os valores normais, é que foram fixadas por recurso a métodos indiretos; atendendo a que as ajudas: de custo serviço internacional - prémio TIR foram apuradas, pelos serviços de fiscalização do Recorrente, por recurso a métodos diretos; E. O que significa que, embora o Tribunal a quo tenha dado como provado que, uma parte das ajudas de custo, as respeitantes ao serviço internacional - prémio TIR, foram apuradas pelos serviços de fiscalização do Recorrente, com base em métodos, diretos, olvidou tal facto e tratou ambos os apuramentos da mesma forma; F. E, por outro lado, que a questão dos apuramentos de tributos e/ou contribuições realizados no âmbito do regime jurídico de Segurança Social é, substancialmente, diferente, dos realizados pela Autoridade Tributária; G. Com efeito, no âmbito do sistema de Segurança Social existe uma relação jurídico- contributiva que se consubstancia num vínculo de natureza obrigacional que liga ao sistema previdencial as entidades empregadoras. Em concreto, no âmbito da Segurança Social, a obrigação contributiva tem por objeto o pagamento regular de contribuições, nomeadamente, por parte das entidades empregadoras, destinando-se as mesmas ao financiamento do sistema previdencial que tem por base uma relação sinalagmática direta entre a obrigação legal de contribuir e o direito às prestações; H. O procedimento acima referido, reflete uma iniciativa de autoliquidação de contribuições para a Segurança Social, da responsabilidade do contribuinte; I. Contexto diferente resulta da atuação da administração fiscal, uma vez que ali cabe ao contribuinte somente a entrega da declaração de rendimentos, sendo a liquidação e cobrança do imposto da responsabilidade da Autoridade Tributária e Aduaneira; J. Perfilhar-se o entendimento de aplicabilidade direta do Código de Procedimento e de Processo Tributário e da Lei Geral Tributária ao apuramento de contribuições devidas à Segurança Social, como é o caso dos autos, é beneficiar, salvo melhor opinião, o contribuinte faltoso, ou seja, a parte da relação jurídico contributiva a quem cabia em primeira linha a liquidação da contribuição e o seu pagamento, desprezando a correspondente penalização na carreira contributiva dos trabalhadores que, por esse motivo, ficam prejudicados no acesso a eventuais prestações do sistema previdencial da Segurança Social; K. Em súmula, no seio do regime da Segurança Social, em conformidade com o disposto no n.º 4 do artigo 40.º do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social (doravante, CRC), primeiro são apuradas as contribuições, as quais são notificadas ao contribuinte observado as regras impostas pelo Código do Procedimento Administrativo, e só posteriormente é praticado o ato de liquidação, o qual é passível de reação graciosa e contenciosa; L. A respeito, chama-se à colação o disposto na alínea c) do artigo 3.º do CRC, o qual expressamente determina que, são subsidiariamente aplicáveis, quanto à matéria procedimental, o Código do Procedimento Administrativo e quanto à relação jurídica contributiva a Lei Tributária; M. Concomitantemente, entende o Recorrente ser inimpugnável a notificação, datada de 11.11.2015, através da qual a Impugnante, ora Recorrida, tomou conhecimento do teor da decisão constante do Relatório Final, elaborado na sequência da ação inspetiva realizada ao abrigo do PROAVE n.º 201400151324, que encerrou o procedimento e determinou a elaboração oficiosa de declarações de remunerações, de acordo com os mapas de apuramento a ela anexadas; N. Desta forma, resulta, cristalino, que nos termos do CRC a notificação, datada de 11.11.2015, não pode ser sindicada, porquanto, apenas se limitou a proceder ao apuramento de contribuições em dívida para com a Segurança Social. Sendo certo que, após tal notificação, o Recorrente, através de um dos seus serviços desconcentrados, no qual se insere o Centro Distrital de Lisboa, praticou o ato de lançamento das declarações de remunerações (DR's) oficiosas na conta corrente da contribuinte - ato de liquidação; O. Somente, após o ato de liquidação, o qual afeta diretamente o património do contribuinte, este podia e/ou devia, caso discordasse, impugná-lo contenciosamente. Sobre o assunto dispõe o artigo 54.º do CPPT que “salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são suscetíveis de impugnação contenciosa os atos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.”; P. Atenta a argumentação aduzida, afigura-se salvo melhor entendimento, inexistir qualquer fundamento legal para se considerar passível de ser impugnada a notificação datada de 11.11.2015, tendo presente que tal notificação não é um ato final ou destacável (diretamente lesivo) para efeitos de impugnabilidade judicial, por força do já citado artigo 54,° do CPPT; Q. Pelo exposto, deve julgar-se nula a sentença recorrida, por erro de julgamento, o que se invoca ao abrigo do disposto no artigo 3.º alínea c) do Código dos Regimes Contributivos e artigo 674.º, n.º 1, alínea b) do Código do Processo Civil, aplicável ex vi alínea c) do artigo 2.° e 281.º do CPPT; R. Não obstante a nulidade da sentença por erro de julgamento, esta deveria ainda ser revogada por violação de lei substantiva, na parte em que decidiu pela procedência de omissão de formalidades anterior ao ato de liquidação do Recorrente; S. In casu, a sentença recorrida decidiu o presente pleito com fundamento na preterição de uma formalidade anterior ao ato de liquidação, ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 37.º do CPPT. E, como se demonstrou, ao presente apuramento, é aplicável o estabelecido na alínea c) do artigo 3.º do CRC, que determina dever ser aplicável, quanto à matéria procedimental, o Código do Procedimento Administrativo, ao invés da Lei Tributária; T. Recorde-se que, o ato impugnado pela contribuinte A…….. - a notificação do relatório final de fiscalização e os mapas de apuramento - apenas se limitou a proceder ao apuramento de contribuições em dívida à Segurança Social. Apuramento, esse, que foi realizado através de avaliação direta, numa parte, e métodos de avaliação indireta, noutra; U. Sendo certo, que o apuramento com base na aplicação dos métodos indiretos só ocorreu porque a contribuinte, ora Recorrida, violou os deveres de cooperação com a administração, designadamente, quando protelou, tanto quanto podia, a entrega dos documentos de suporte do pagamento das ajudas de custo, ou seja, dos boletins itinerário, e, de outros documentos solicitados; V. Tal conduta não impossibilitou, contudo, a análise da situação contributiva da contribuinte A…………., Lda. tendo o Recorrente alicerçado as conclusões a que chegou pela análise global do Relatório Único, dos anos de 2011 a 2014, modelos fiscais e demonstrações financeiras, bem assim como pela análise dos trabalhadores ao serviço daquela contribuinte; W. Da análise dos documentos acima referidos, resultou que a contribuinte A……. declara, como base de incidência de contribuições, uma parcela que se situa entre 35% e 38% da totalidade das remunerações do pessoal. Pelo que se tornou necessário, conhecer melhor os abonos que integram as remunerações do pessoal da contribuinte, que pela consulta e análise os balancetes gerais analíticos, dos anos de 2011 a 2014, resultou na identificação de 4 agregados, a saber: subconta 63.2 (...) 1 Vencimentos, subconta 63.2 (...) 2 Ajudas de Custo Estrangeiro, subconta: 63.2 (...) 3 Cláusula 74.º e subconta 63.2 (...) 4 Ajudas de Custo serviço internacional; X. Ora, através da realização de testes de controlo, validados através dos mapas de processamentos de vencimentos e declarações de remunerações entregues pela contribuinte e registadas no Sistema de Informação da Segurança Social, constata-se que os abonos a que se referem as subcontas 63.2.0000002 e 63.2.0000004 não são sujeitos pela A…….. à incidência de contribuições; Y. Ademais, pelo cruzamento efetuado entre os boletins de itinerário analisados, processamentos e recibos de vencimento, constatou-se que o montante total abonado aos trabalhadores a título de “Ajudas de Custo'' corresponde à soma de 2 parcelas, a saber, adiantamentos e valor líquido de ajudas de custo registado nos boletins de itinerário; Z. Da análise efetuada resulta que a contribuinte A……. procede ao pagamento de Adiantamentos para a conta de Ajudas de Custo aos seis motoristas, contudo, as mesmas não são efetivamente descontadas das ajudas de custo a que os mesmos têm direito em conformidade com o valor que consta dos boletins de itinerário, antes acrescendo aos mesmos; AA. Aliás, dos exames realizados e que se encontram junto aos autos resultou que, apesar do total das ajudas de custo constantes do boletim de itinerário respeitar o limite legal de isenção de contribuições, somando aquele montante ao valor dos adiantamentos, tal já não sucede. O procedimento da contribuinte A……, assenta numa simulação de adiantamentos de ajudas de custo, pois, na verdade, os mesmos nunca são alvo de consideração em prestações de contas e jamais seriam detetados numa análise que apenas abrangesse a avaliação/validação dos boletins de itinerário — revelou-se imperioso o acesso à totalidade dos elementos que suportam os pagamentos de ajudas de custo efetuados aos trabalhadores; BB. Contudo, o acesso aos boletins de itinerário foi negado pela contribuinte A……, que invocou ser impraticável fornecer todos elementos solicitados. A que acresce, a inexistência de estabelecimento ou instalação em território nacional, o que impossibilitou o acesso aos documentos; CC. A posição assumida pela contribuinte inviabilizou o Recorrente de determinar direta e exatamente a volumetria das omissões contributivas atento à falta de declaração dos montantes de ajudas de custo que, excedendo os montantes normais/limites legais, concorrem para a base de incidência de contribuições nos termos previstos no art.º 46.º, n.º 2, p) e n.º 3 do CRC; DD. Aqui, também, se justificando a decisão do Recorrente em adotar na parte do apuramento, respeitante as ajudas de custo abonadas, a avaliação através de métodos indiciários, por clara violação da Recorrida dos deveres de cooperação, que lhe eram adstritos; EE. Pelo que, o Recorrente tentou outra via para o apuramento, nomeadamente, com base nos elementos existentes, designadamente através dos montantes de ajuda de custo diária em uso na contribuinte A……. e os respetivos limites legais, foi possível determinar qual o desvio relativo das ajudas de custo pagas no final de cada mês (as quais se baseiam nas deslocações efetuadas inscritas em boletins de itinerário) face aos mesmos; FF. Assim, e tendo presente que: O total de ajudas de custo abonado aos trabalhadores resulta da soma de 2 parcelas - “AJUDAS DE CUSTO ADIANTADAS” (ACADIANT) e “AJUDAS DE CUSTO CALCULADAS EM BOLETIM DE ITINERÁRIO” e que o total de “AJUDAS DE CUSTO CALCULADAS EM BOLETIM DE ITINERÁRIO”, é inferior aos limites legais em 15,69% se tiver por base apenas deslocações nacionais; é inferior aos limites legais entre 4,50% e 6,58% (consoante o ano em causa), se tiver por base apenas deslocações estrangeiro; é, possível afirmar que o total de ajudas de custo abonadas aos trabalhadores, que excede os limites legais está compreendido entre 36 e 42 milhões de euros; GG. Contudo, desconhece-se, qual o número de deslocações efetuadas por mês, e também se desconhece, igualmente, as que tiveram como destino o estrangeiro ou território nacional; HH. Dessa forma, para construção do coeficiente de cálculo, e tendo por base o que atrás é referido, sem descurar o excesso de quantificação das Omissões em Causa, foi considerado que em cada mês existem 31 combinações possíveis entre deslocações em território nacional e no estrangeiro, e por conseguinte 31 combinações diferentes relativamente às parcelas que compõem o total de ajuda de custo paga com base nos boletins de itinerário: i) 30 Dias de deslocação no estrangeiro, 0 dias em território nacional; ii) 29 Dias de deslocação no estrangeiro, 1 dia em território nacional; iii) 28 Dias de deslocação no estrangeiro, 2 dias em território nacional; (...) xxx) 1 Dia de deslocação no estrangeiro, 29 dias em território nacional; xxxi) 0 Dias de deslocação no estrangeiro, 30 dias em território nacional; II. Os coeficientes obtidos pela fórmula atrás referida, e que se encontram junto aos autos a fls. 519-A a 519-D, além de salvaguardar a inexistência de excesso de quantificação das omissões em causa, permitem igualmente, ainda que de forma pouco expressiva, reduzir a margem de erro dos apuramentos a realizar; JJ. Concomitantemente, os excedentes apurados relativamente aos anos em crise apenas foram considerados para o cálculo das contribuições devidas em 33% e 66% do seu valor, pelo que às omissões declarativas apuradas correspondem ao montante total de € 29.649.599,72 (vinte e nove milhões, seiscentos e quarenta e nove mil, quinhentos e noventa e nove Euros, setenta e dois Cêntimos). Assim, a conduta da contribuinte A…….., assente na falta de declaração perante o Recorrente das importâncias acima identificadas, resultou na omissão de contribuições devidas no montante de 10.303.235.90 (dez milhões, trezentos e três mil duzentos e trinta e cinco Euros e noventa Cêntimos); KK. E foram estes, Vossas Excelências, os factos que a montante resultaram no apuramento efetuado, e a jusante, se traduziram no registo oficioso de declarações de remunerações e na decisão de liquidação de contribuições. Justificando-se o apuramento e posterior decisão de liquidação de contribuições, atento ao facto de a Recorrida não ter não declarado à Segurança Social os reais valores pagos aos seus trabalhadores; LL. Entendendo-se, no caso concreto, verificada a violação de lei por erro de interpretação, erro de aplicação do direito e erro na determinação da norma aplicável nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 674.º do Código de Processo Civil, por violação da alínea c) do artigo 3.º do Código Contributivo; MM. Caso assim se não entenda, opinião com a qual se discorda em absoluto, sempre a sentença do Tribunal a quo seria nula por incorreta valoração dos factos dados como provados e inadequada subsunção dos mesmos ao direito aplicável. Como relevante, destacamos a factualidade que o Tribunal a quo deu como não provada, que se passa a citar: “Com interesse para a decisão inexistem fatos invocados que devam considera-se como não provados” vd. pág. 36, de 48, da sentença; NN. Ora, considerando aquele excerto da sentença, entende o aqui Recorrente que, [a] contrário, todos os factos por si invocados no articulado contestação, encontram-se, também, eles assentes e provados. De todo o modo, e atendendo ao acervo documental constante dos autos, entende o mesmo Recorrente, que dos elementos de prova dados como assentes na alínea 2.1 do provatório, consta a questão respeitante às Ajudas de Custo Serviço Internacional - Prémio TIR, que foi determinada por recurso de métodos diretos; OO. Renova-se, assim, aquilo que o Recorrente já teve oportunidade de defender nos articulados apresentados, e que o Mm° Juiz a quo teve o cuidado de transcrever dos relatórios do Recorrido, no caso concreto, que os apuramentos respeitantes aos abonos TIR, foram realizados por recurso a métodos diretos; PP. Efetivamente, a denominada ajuda de custo para os motoristas deslocados em serviço internacional tem previsão expressa na convenção coletiva de trabalho celebrada entre a ANTRAM - Associação Nacional dos Transportadores Públicos Rodoviários de Mercadorias e a FESTRU - Federação dos Sindicatos de Transportes Rodoviários e Urbanos, publicada no Boletim de Trabalho e Emprego (BTE), I Série, nº 9 de 8 de Março, com as alterações publicadas nos BTE’s, I Série, n° 16 de 29 de Abril de 1982, nº 18, de 15 de Maio de 1987 e nº 30 de 15 de Agosto de 1997. Sendo a Recorrida associada da ANTRAM, fica obrigada a pagar tal abono aos seus trabalhadores; QQ. Sem esquecer, que a atribuição do abono Ajudas de Custo - Serviço Internacional, encontra-se igualmente prevista nos contratos de trabalho dos motoristas da contribuinte A………; RR. Do acervo documental a par da legislação aplicável, resulta, claro que são devidas contribuições sobre os abonos designados por Ajudas de Custo Serviço Internacional - Prémio TIR, no período de 2011.01 a 2014.12. A conduta da Recorrida A……., ao não ter incluído tais montantes nas declarações de remunerações, cujo total ascende a €7.152.131.37, resultou na omissão de contribuições devidas no montante de € 2.485.365.65 (dois milhões quatrocentos e oitenta e cinco mil trezentos e sessenta e cinco euros e sessenta e cinco cêntimos); SS. Desta forma, e na medida em que consta e resulta diretamente dos factos dados como provados na própria sentença do Tribunal a quo, a qual não foi valorizada, afigura-se, salve melhor entendimento ser aquela sentença nula, nos termos e fundamentos já indicados.». Pediu fosse o recurso julgado procedente e, em consequência, fosse declarada a nulidade da sentença recorrida ao abrigo do disposto no artigo 674.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Civil. Assim não se entendendo, fosse declarada a nulidade da sentença recorrida por vício de violação de lei, ao abrigo do disposto no artigo 674.º, n.º 1, alínea a), do mesmo Código. E se assim não fosse entendido, fosse revogada a sentença recorrida por incorreta valoração dos factos dados como provados e inadequada subsunção dos mesmos ao direito, com as devidas e legais consequências. A Recorrida contra-alegou e também formulou conclusões que, por isso, aqui também se transcrevem: «(…) 1.ª- O recurso apresentado pelo instituto de Segurança Social I.P. não poderá senão ser julgado improcedente, devendo manter-se a decisão recorrida nos seus exactos termos. 2.ª- O recorrente, discordando da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, veio apresentar as suas alegações, as quais se baseiam fundamentalmente, no não reconhecimento da utilização do método indirecto por parte da entidade inspectora da segurança social, na fixação dos valores apurados de contribuições em dívida no montante total de €14.555.379,76. 3.ª- O que faz, como forma de afastamento da obrigatoriedade de na notificação efetuada ao impugnante do relatório final de inspecção e fixação da matéria tributável, constar, nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 91 da LGT, a possibilidade de solicitar a revisão da matéria tributada. 4.ª- Formalidade esta que de acordo com os factos dados como provados na sentença sob recurso se mostra preterida, uma vez que da notificação do relatório final de inspeção feita à impugnante, não consta a indicada possibilidade de pedir a revisão do ato de fixação da matéria tributável por métodos indirectos. 5.ª- Parecendo evidente que a discordância manifestada pela recorrente de que não foi utilizado o método indireto na fixação, exclusivamente, das contribuições devidas pelo prémio TIR, não consubstancia, de forma alguma, um erro de julgamento, não se tratando de uma questão de errada interpretação dos factos ao direito, ou de uma questão de inexacta qualificação jurídica. 6.ª- Pois esta circunstância não afasta a obrigatoriedade da na notificação do relatório final de inspeção feita à impugnante, constar a possibilidade de pedir a revisão do ato de fixação da matéria tributável, 7.ª- Uma vez que foi aplicado o método indirecto na acção inspectiva efectuado pela Unidade de Fiscalização da de LVT do ISS, IP, tendo o Tribunal a quo, para prova deste facto transposto para a matéria de facto o teor do próprio relatório de inspeção efectuado pela Unidade de Fiscalização da de LVT do ISS, IP, o qual na sua alínea I) 5.3.1 (pág. 29 da sentença sob recurso) - tem como título "DETERMINAÇÃO INDlRECTA DAS OMISSÕES CONTRIBUTIVAS 8.ª- por conseguinte o que o recorrente impugna é o sentido decisório alcançado na sentença recorrida. 9.ª- Não se tratando de uma questão de errada interpretação dos factos ao direito, ou de uma questão inexacta qualificação jurídica, inexistindo o invocado erro de julgamento. 10.ª- Outra questão levantada pelo recorrente é o invocado vício de violação da lei e erro de interpretação e aplicação do direito, enquadrando este vício no facto de no seu entender, quanto à matéria procedimental, se dever aplicar o estabelecido na alínea c) do artigo 3.º do CRC, o qual determina que deve ser aplicado o código do procedimento administrativo ao invés da lei tributário, pretendo com isto afastar a aplicação do artigo 91 da LGT na notificação efectuada à impugnante do relatório da Inspeção, 11.ª- Ora, o legislador, no domínio da Segurança Social, não afastou a aplicação da LGT, nem da norma do artº 91 da mesma lei - nem quando aprovou a Lei de Bases da Segurança Social (Lei n.º 4/2007), nem quando aprovou o Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social. 12.ª- Veja-se o Artigo 3.º "Direito subsidiário" do CRC, invocado pela recorrente como fundamento vício de violação da lei, quando diz na sua alínea a) que quanto à relação jurídica contributiva, determina a aplicação da Lei Geral Tributária. 13.ª- Na actual legislação fiscal geral - LGT e CPPT - fala-se, para além, naturalmente, de actos tributários, em “actos em matéria tributária”, “actos administrativos em matéria tributária” e “actos administrativos relativos a questões tributárias”. Assim e quanto a actos em matéria tributária, a LGT refere-se a eles no art. 9º, nº 2, ao estabelecer que "todos os actos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos são impugnáveis ou recorríveis nos termos da lei" e no art. 17º, nº 1, ao prescrever que "os actos em matéria tributária que não sejam puramente pessoais podem ser praticados pelo gestor de negócios, produzindo efeitos em relação ao dono do negócio nos termos da lei civil". 14.ª- Pelo que a LGT utiliza nestes preceitos a expressão actos em matéria tributária num sentido muito amplo, abarcando todos e quaisquer actos que possam ser praticados no domínio das relações tributárias, isto é, os actos em matéria tributária stricto sensu e os actos administrativas respeitantes a questões fiscais ou tributárias. 15.ª- Com o âmbito de aplicação que a LGT define para si própria (cfr. o seu artigo 1.º) e com a natureza jurídica tributária das dívidas à segurança social - cfr., a título de exemplo, os Acórdãos do STA de 12 de Abril de 2012, rec. n.º 115/12, de 9 de Maio de 2012, rec. nº 282/12 e de 31 de Outubro de 2012, rec. n.º 761/12, - o artigo 91, nº 1 da LGT é subsidiariamente aplicáveis às dívidas à Segurança Social. 16.ª- Por conseguinte, não se verifica vício de violação da lei e erro de interpretação e aplicação do direito na sentença sob recurso. 17.ª- O M.mo Juiz recorrido no que concerne à matéria de facto transpõe o relatório final da inspeção, mas exclusivamente para apreciação das questões decidendas, a saber: - (vid. Pág.12 da sentença sob recurso) - “Como invoca a entidade impugnada o acto de notificação do relatório final de inspeção não é contenciosamente impugnável “Como invoca a impugnante a notificação do relatório final de inspeção padece do invocado vício de preterição de formalidade legal” 18.ª- Julgando a final procedente a invocada preterição de formalidade legal na notificação do relatório final da inspeção ao impugnante. 19.ª- Ou seja, o que o Mmo Juiz a quo julgou, foi a falta de indicação na notificação ao impugnante do relatório final da inspeção, da possibilidade de requerer a revisão da matéria colectável, nos termos do art. 91.º da LGT, considerando que a fixação da matéria colectável havia sido efetuada por método indirecto. 20.ª- Por conseguinte, o Mmo juiz a quo teve de transpor o relatório final para a sentença, porque aquilo que se encontra aqui em causa é a notificação deste mesmo relatório, do qual consta inequivocamente o apuramento de contribuições através de método indirecto, não tendo o juiz aferido jurisdicionalmente do acerto do relatório final, quanto à tributação do impugnante por métodos indirectos, exactamente porque não existiu a possibilidade da revisão. 21.ª- tendo, por essa razão, ficado prejudicado o conhecimento de outras questões, não se entendendo a razão de ser da afirmação da recorrente em dizer que todos os factos por si articulados na contestação encontram-se também eles assentes e provados 22.ª- Pretenda o recorrente em sede de recurso com as suas alegações nas alíneas G, H, I, J, U, V, W, X, Y, Z, e ainda de AA a JJ, trazer questões que não foram consideradas pelo tribunal a quo, pelo nos termos do arts 608.º nº 2 do N.C.P.C., não podem por isso ser levadas em conta, estando vedada a sua apreciação ao tribunal de recurso.». 1.2. Recebidos os autos neste tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público. O Ex.mo Senhor Procurador Geral Adjunto emitiu douto parecer e concluiu do seguinte modo: «O recurso merece provimento. A sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão com o seguinte dispositivo: -declaração de inimpugnabilidade da notificação do relatório final de inspeção; -declaração de inexistência preterição de formalidade legal na notificação do relatório final de inspeção -devolução do processo ao tribunal recorrido para apreciação das questões prejudicadas pela solução das questões sobre as quais o tribunal de recurso se pronunciou». Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. *** 2. Dos fundamentos de facto Na sentença recorrida foram relevados os seguintes factos: A) A Unidade de Fiscalização da de LVT do ISS, IP, procedeu a inspeção à atividade da Impugnante e elaborou o Relatório de Inspeção (RI) com vista ao apuramento de factos concretos que possam confirmar da efetiva relação laboral no período mencionado, entre o contribuinte A……….., LDA., e a beneficiária B………. (conforme resulta de fls. 966 do PAT em apenso). B) Como fundamento da ação de inspeção, resulta do RI: «Neste quadro, e porque da análise efetuada a alguns documentos entregues pela EE, se suscitaram dúvidas sobre se as rubricas constantes dos recibos de vencimento da trabalhadora em questão estavam a ser alvo de incidência contributiva, conforme melhor explicitado na informação intercalar, foi dada continuidade e alargado o âmbito das averiguações à empresa, visando a análise da situação contributiva da empresa relativamente aos anos de 2011 a 2014. A averiguação levada a efeito envolveu a análise global às demonstrações financeiras e modelos fiscais do contribuinte e de algumas rubricas contabilísticas, cruzamento de elementos da contabilidade e dos processamentos dos salários/férias das ajudas de custo estrangeiro e adiantamentos com outras fontes de informação (registos constantes do Sistema de Informação da Segurança Social, boletins de itinerário, recibos de vencimento, justificativos de adiantamentos assinados pelos trabalhadores, etc.), e análise às denominadas Ajudas de Custo Estrangeiro e Adiantamentos. (conforme resulta de fls. 966 do PAT em apenso). C) A Unidade de Fiscalização de Lisboa e Vale do Tejo (UFLVT) efetuaram as seguintes diligências: «No dia 2015.01.09, os inspetores C…….. e D……, deslocaram-se à sede da empresa, A……….., LDA., no sentido de apurarem se houve de facto, efetiva relação laboral estabelecida entre a empresa e a beneficiária com o NISS ……… — B……….., no período compreendido entre 2014.09.26 a 2014.09.29. Do contacto estabelecido com a Dr.a E……., funcionária da empresa, foi a mesma esclarecida acerca do objetivo da visita dos signatários (cf. fls. 5-D dos autos). Nessa mesma data, foi deixada notificação pessoal, assinada pela Dra. E……., onde foi solicitada diversa documentação contabilística e outra, para posterior entrega até 2015.01.30, em suporte eletrónico, na morada do Setor de Lisboa 2 e Santarém — em Santarém (cf. fI. 6 dos autos). Nessa sequência, foi em 2015.01.30, recebido e-mail remetido pela Dr.a F……., da empresa de contabilidade, G………, LDA, que se assumiu como responsável pela contabilidade do contribuinte em averiguação, tendo solicitado a prorrogação do prazo da entrega da documentação até ao dia 2015.02.09. (cf. fls. 7 e 8 dos autos), pretensão que foi atendida. Em 2015.02.09, pelas 16H40, através de correio eletrónico foi recebida no setor apenas a documentação relacionada com a beneficiária B……. (cf. fls. 9 a 24 dos autos), tendo a Dr.a F……… solicitado nova prorrogação para entrega da restante documentação até ao dia 2015.02.11, a qual foi novamente concedida (a fl. 25). Ainda em 2015.02.09, foi enviada notificação postal registada, com o n.º 000036, dirigida à gerência do contribuinte, solicitando alguns documentos contabilísticos, nomeadamente: Balancetes Gerais Analíticos a 31/12, dos anos 2011 a 2013, balancete mensal de janeiro a dezembro de 2014; cópias dos boletins de itinerário das ajudas de custo dos períodos, de junho e setembro/2011, maio e outubro/2012, março e novembro/2013, fevereiro e dezembro/2014 e janeiro/2015, a entregar/enviar no setor em Santarém, no dia 2015.02.24 até às 17H30 (cf. fI. 26 dos autos). Em 2015.02.11, deu entrada no Setor em Santarém, com o registo n.° 0005/2015, em suporte de papel, a restante documentação solicitada na notificação de 2015.01.09, nomeadamente: • Listagem do processamento de folhas de férias discriminadas por abonos, de todos os trabalhadores da empresa, no período de 2011.01 a 2014.12; • Listagem do processamento discriminado de Ajudas de Custo Estrangeiro e Adiantamentos, de todos os trabalhadores da empresa, no período de 2011.01 a 2014.12. No dia 2015.02.16, na sequência da notificação postal de 2015.02.09 e de conversa telefónica, estabelecida entre o inspetor C……. e a Dr.ª F………., foi formalizado, através de correio eletrónico, o pedido do envio de boletins de itinerário/justificativos das ajudas de custo e de recibos de vencimento, dos meses de 2011.01, 2012.12, 2013.06 e 2014.10, conforme relação de trabalhadores selecionados que se anexou (em substituição dos boletins solicitados na notificação de 2015.02.09). Foi ainda solicitado o envio do relatório único/quadro do pessoal e mapas de férias dos anos 2011 a 2014 (cf. fls. 30 a 34). Em 2015.02.25, a Dr.a F………, através de correio eletrónico, solicitou o alargamento do prazo até 2015.03.04, para a entrega da documentação indicada na notificação de 2015.02.09, justificando o pedido, com o elevado volume de elementos solicitados, associado ao facto de a empresa se encontrar a implementar um novo sistema informático, denominado (SAP). Pela mesma via, foi concedido o prazo da entrega da documentação, até 2015.03.04. (cf. fl. 35) A documentação solicitada, bem como elementos adicionais que foram sendo pedidos no decorrer das averiguações — devidamente identificados nos autos, para onde, por uma questão de economia processual, se remete — apesar de entregues, foram-no sempre com muito atraso e permanentemente com base em justificações de excesso de trabalho ou excesso de elementos pedidos. Merecem destaque os extratos de conta solicitados em 19.05.2015 e que apenas foram entregues pela empresa responsável pela contabilidade do contribuinte em 16.06.2015, e que atendendo à data de criação dos ficheiros ocuparam entre as 12:28 e 12:45 daquele dia, facto que não é de forma alguma compatível com a justificação dada pela Dr.ª F…….. para protelar a sua entrega. Refira-se também neste sentido que o facto da documentação do contribuinte não se encontrar em território nacional, e consequentemente não ter um espaço onde a mesma esteja disponível para consulta, não deixa alternativa relativamente à forma de acesso à mesma, a não ser a solicitação à empresa para que proceda à sua entrega. Com efeito, quando em 2015.05.27 foi contactada a Dr.ª E…….., dada a ausência da gerência, e entregue notificação pessoal, para entrega/envio ao setor em Santarém, a documentação ali indicada, em suporte digital - nomeadamente Boletins de itinerário das ajudas de custo, comprovativos dos pagamentos efetuados aos trabalhadores em dinheiro, a título de adiantamentos, e documentos de suporte referentes aos valores indicados a título (outras despesas), indicadas nos boletins de itinerário dos trabalhadores, do período de janeiro/2011 a Dezembro/2014 — tal notificação teve por base não existir outra forma de aceder aos mesmos (a fls. 144 e 145 dos autos). Nessa sequência não foram disponibilizados nem viabilizado o acesso àqueles documentos, tendo o contribuinte justificado tal atitude pelo facto de não ter tais elementos em “suporte digital” e que a satisfação do pedido “implicaria o recurso a meios humanos que levariam a um bloqueio da empresa e a uma possível suspensão do funcionamento da mesma”, conforme declaração que se juntou aos autos (a fls. 514). No que respeita aos documentos suporte aos valores apresentados na conta 63.2.00000002 (Ajudas de Custo Estrangeiro), a posição do contribuinte dada a conhecer por declaração de 19.06.2015 foi a mesma, ou seja, não procedeu à sua entrega, “face ao facto de apenas se encontrarem disponíveis em suporte papel, como amostragem realizada, o que (...) implicaria o recurso a meios humanos que levariam a um bloqueio da empresa e a uma possível suspensão do funcionamento da mesma” (a fls. 519). As averiguações levadas a efeito envolveram ainda a notificação de diversos ex- trabalhadores e a outros que ainda se encontram atualmente ao serviço do contribuinte, no sentido de prestarem declarações, o que veio a ter lugar entre 09 a 12 de junho de 2015. Das notificações remetidas apenas vieram devolvidas a notificações dirigidas aos trabalhadores H………., I…….., J………. e K……. (cf. fls. 473, 508, 509 e 510 dos autos).» (conforme resulta de fls. 967 a 970 do PAT em apenso). D) Apurou a UFLVT os seguintes factos: «É desde já importante neste ponto sublinhar, conforme o demonstrado na descrição das diligências efetuadas e registadas no ponto 3, a dificuldade e morosidade no acesso aos documentos do contribuinte. É igualmente de realçar a não entrega integral dos boletins de itinerário solicitados, bem como os documentos que suportam os registos efetuados na subconta 63.2.00000002 (Ajudas de Custo Estrangeiro), o que segundo o contribuinte teve por base o facto de tais elementos, além de serem numerosos, se encontrarem apenas disponíveis em suporte de papel. Contudo o fundamento de tal posição não é compatível com o facto da amostragem entregue aparentar não ter por base a digitalização de qualquer documento mas antes um ficheiro criado informaticamente. Tal conduta, não obstante os constrangimentos que colocou ao nível da delimitação rigorosa das omissões detetadas, não impossibilitou contudo a análise da situação contributiva da A……. em que se alicerçaram as conclusões que da mesma resultaram, como aliás se irá verificar. 4.1 Análise global ao Relatório Único, modelos fiscais e demonstrações financeiras conforme resulta da consulta e análise efetuada ao Relatório Único dos anos de 2011 a 2014, os trabalhadores ao serviço da A……..são essencialmente motoristas de pesados, representando as restantes categorias um número meramente residual. Quanto ao número de trabalhadores ao serviço da A……., ao longo dos anos em análise verifica-se uma subida significativa de tal indicador, conforme quadro que melhor o descreve e que se apresenta na página seguinte: [Imagem] Quadro 1 — N.º médio de pessoas ao serviço/Relatório Único A fim de aferir acerca da estrutura remuneratória da A…….. foram entretanto analisados os modelos 22 do l.R.C. e a l.E.S. dos anos de 2011 a 2013 (vide CD 1, diretório: I.E.S. -“e” - MODELO 22 DO IRC-). Dessa análise, designadamente da que respeita ao quadro 05292-A da I.E.S. dos diferentes anos referidos, resultou a identificação de uma taxa social única efetiva (a cargo da EE), conforme quadro seguinte: [Imagem] Quadro 2 — Comparação / Relação entre remunerações e encargos sociais (l.E.S.) Resulta do quadro anterior que a A…….., declara como base de incidência de contribuições uma parcela que se situa entre 35% e 38% da totalidade das remunerações do pessoal. Para melhor conhecer quais os abonos que integram as remunerações do pessoal inscritas na l.E.S., foram sujeitos a consulta e análise os balancetes gerais analíticos em 31/12 dos anos de 2011 a 2014, do que resultou a identificação de 4 agregados que representam a quase totalidade das mesmas, e que se apresentam no quadro que segue na próxima página: [Imagem] Quadro 3 — Gastos de pessoal, saldos devedores (Balancetes) Através da realização de testes de controlo, validados através dos mapas de processamentos de vencimentos e declarações de remunerações entregues pelo contribuinte e registadas no Sistema de Informação da Segurança Social, constata-se que os abonos a que se referem as subcontas 63.2.0000002 e 63.2.0000004 não são sujeitos pela A……. à incidência de contribuições. E) Em matéria “4.2 Ajudas de Custo - Serviço Internacional / Subconta 63.2 (0)4”, resulta do RI: «O abono designado por Ajudas de Custo - Serviço Internacional encontra-se previsto na C.C.T aplicável ao setor onde a A……… opera, e que a obriga enquanto associada da ANTRAM (publicada no Boletim de Trabalho e Emprego (BTE), l Série, n.º 9 de 8 de março, com as alterações publicadas nos BTES, I Série, n.º 16 de 29 de abril de 1982, n.º 18, de 15 de maio de 1987 e n.º 30 de 15 de agosto de 1997), a pagar tal abono aos seus trabalhadores. A atribuição do mesmo encontra-se igualmente prevista nos contratos de trabalho dos motoristas, conforme consulta efetuada aos mesmos. Com efeito, tal “prémio TIR” integra a cláusula 5.ª dos referidos documentos, conforme a seguir se ilustra através de imagem retirada do contrato de trabalho do motorista L………. (constante do CD 1 no diretório “- CONTRATOS DE TRABALHO -:“): «2. Quando deslocado no estrangeiro, para além da retribuição supra indicada, o Segundo Outorgante terá direito: - Ajudas de custo / Prémio TIR: Euros 105,75 (Cláusula 5.ª do Contrato de Trabalho do motorista L……..). Com base nos mapas de processamentos de vencimento constata-se os abonos pagos sob a forma de Ajuda de Custo — Serviço Internacional assumem os montantes que a seguir se indicam: [Imagem] Quadro 4 - Prémio TIR (Processamentos de vencimentos) Confrontados tais valores com os apresentados no saldo da subconta 63.2.0000004 constata-se a existência de divergências que, pela irrelevância do seu valor (cerca de € 3.000,00 em 2012 e € 1.000 nos restantes anos) não foram sujeitas a qualquer averiguação. Não obstante tal facto, foram ainda detetadas algumas situações que embora não justifiquem as divergências atrás mencionadas, terão impacto no total do apuramento de remunerações a realizar por esta Unidade de Fiscalização: 1. Trabalhador n.º …/Beneficiário NISS ….... — M…….…. no mês de 2011.12, apresenta o processamento na coluna com o código 5 (Ajuda de Custo Serviço Internacional), o montante de 2.525,76€ (este montante respeita a Ajuda de Custo Estrangeiro); 2. Trabalhador n.º …/Beneficiário NISS …… — N………, no mês de 2011.07, apresenta o processamento na coluna código 5 (Ajuda de Custo Serviço Internacional), o montante de 2.467,83€ (este montante respeita a Ajuda de Custo Estrangeiro); 3. Trabalhador n.º …./Beneficiário NISS …… — O………., no mês de 2011.12, apresenta o processamento na coluna código 5 (Ajuda de Custo Serviço Internacional), o montante de 2.347,98€ (este montante respeita a Ajuda de Custo Estrangeiro); 4. Trabalhador n.º …../Beneficiário NISS …….. — P……….., no mês de 2011.01, apresenta o processamento na coluna código 5 (Ajuda de Custo Serviço Internacional), o montante de 2.345,75€ (este montante respeita a Ajuda de Custo Estrangeiro). Tais situações foram entretanto esclarecidas e confirmadas através dos respetivos recibos de vencimento. Da mesma forma, foram ainda detetadas situações em que o montante respeitante a Ajudas de Custo — Serviço Internacional consta trocado com o abono designado por Cláusula 74.º, o qual o contribuinte considera como base de incidência de contribuições. Tal sucedeu em 01.2011 com os trabalhadores n.º…/Beneficiário NISS ……. — Q………. e n.º …/Beneficiário NISS ….. — R………. e será levado em consideração aquando do apuramento de remunerações a realizar por esta Unidade de Fiscalização.» F) Quanto às “4.3 Ajudas de Custo Estrangeiro / Subconta 63.2.0000002”, resulta do RI: «Através na análise efetuada aos balancetes em 31112 dos anos de 2011 a 2014, constatou-se a existência de registos na subconta 6320000002 — Ajuda de Custo Estrangeiro, cujo valor assume particular relevância no período em análise, designadamente quando comparado com o montante registado a título de vencimentos (subconta 6320000001), assumindo uma percentagem média relativa de cerca de 258%, conforme quadro infra: [Imagem] Com base na análise efetuada às listagens de processamentos do abono Ajudas de Custo Estrangeiro fornecidas pela (EE), junto aos autos no CD 1, e que inclui valores registados e intitulados de Adiantamentos, verificam-se os montantes que a seguir se apresentam: [Imagem] Quadro 6 — Adiantamentos vs. Ajudas de Custo (Mapas de Processamentos) Das referidas listagens e no mesmo período, verifica-se um pequeno desvio nos montantes processados sob a designação de “Ajudas de Custo — Estrangeiro” face ao que consta registado na subconta 63.2.0000002. Pela sua reduzida significância (inferior a 1% no ano de 2011, e inferior a 0,01% nos restantes anos) dispensou-se a averiguação dos fundamentos de tal divergência, prevalecendo para a análise que prossegue, os montantes constantes dos processamentos. Para uma melhor caracterização da natureza de tais abonos, foram efetuados diversos testes e exames, os quais seguidamente se descrevem: · Análise dos documentos de suporte/boletins de itinerário; · Cruzamento entre boletins de itinerário, adiantamentos e recibos de vencimento. Os testes e exames realizados, mencionados em 4.3.1 e 4.3.2 tiveram por base elementos selecionados através de amostragem estratificada (3 blocos por período analisado) por montante de ajudas de custo processado e recebido. 4.3.1 Análise dos documentos de suporte No que respeita aos documentos/boletins de itinerário — que suportam, no entender do contribuinte, a justificação da atribuição de Ajudas de Custo Estrangeiro, constatou-se, através da observação dos mesmos, 3 aspetos que merecem destaque, a saber: a) Os boletins de itinerário, conforme exemplo que a seguir se exibe, apresentam o registo do n.º de viagens, as datas e horas de partida e chegada, a localidade e país onde foi prestado o serviço e o n.º de ajudas de custo em Portugal (PT) o n.º de ajudas de custo no estrangeiro. Os boletins de itinerário não se apresentam contudo assinados pelos trabalhadores: [Imagem] Imagem 2 — Boletim de itinerário do motorista S…….., de janeiro/2011 b) O montante de ajuda de custo diária considerada pela empresa é igual para trabalhadores e assume os seguintes valores: a totalidade dos de ajudas de custo em Portugal (PT) o n.º de ajudas de custo no estrangeiro. Os boletins de itinerário não se apresentam contudo assinados pelos trabalhadores: [Imagem] Imagem 2 — Boletim de itinerário do motorista S………., de janeiro/2011 b) O montante de ajuda de custo diária considerada pela empresa é igual para trabalhadores e assume os seguintes valores: [Imagem] Quadro 7— valor unitário da ajuda de custo paga pela A…… c) Nos boletins de itinerário constam valores de pequeno montante, a título de “Outras Despesas”, as quais, segundo a EE “se referem a pequenas despesas suportadas e posteriormente devolvidas aos funcionários, bem como a pequenos acertos financeiros decorrentes de meses anteriores” (o sublinhado é nosso). Entrando na análise efetuada às deslocações registadas, verificou-se a existência de alguns erros nos boletins de itinerário, designadamente a existência de diferentes deslocações no mesmo dia e hora, conforme exemplo que em baixo se apresenta: [Imagem] Imagem 3 — Extrato do Boletim de itinerário do motorista T……, de janeiro/2011 Os erros mencionados não tiveram contudo impacto no n.º total de ajudas de custo processadas pela empresa, as quais foram validadas face à duração das deslocações registadas. Da análise efetuada resulta todavia que os boletins de itinerário sujeitos a análise não suportam a totalidade do valor pago sob a designação de “Ajudas de Custo”. Com efeito, observou-se que o valor inscrito nos boletins de itinerário como «valor líquido ajudas custo”, e que se refere à totalidade das viagens realizadas mensalmente pelos motoristas, conforme frisado pela Dra. F…….. através do e-mail remetido em 05.03.2015 (vide fl. 38 dos autos), é inferior ao montante efetivamente abonado sob aquela designação, facto que melhor se irá explorar no subponto seguinte. 4.3.2 Ajudas de Custo vs. Adiantamentos Com base no cruzamento efetuado entre os boletins de itinerário analisados, processamentos e recibos de vencimento, constatou-se que o montante total abonado aos trabalhadores a título de “Ajudas de Custo” corresponde à soma de 2 parcelas, a saber, adiantamentos e valor líquido de ajudas de custo registado nos boletins de itinerário. Com efeito, da análise efetuada resulta que a A………... procede ao pagamento de Adiantamentos p1 conta de Ajudas de Custo aos seus motoristas, contudo, as mesmas não são efetivamente descontadas das ajudas de custo a que os mesmos têm direito em conformidade com o valor que consta dos boletins de itinerário, antes acrescendo aos mesmos. Para melhor exposição do procedimento acima descrito, atente-se no exemplo que segue: Trabalhador N.º …..— U……. • Apresenta no boletim de itinerário em 2013.06, Ajudas de Custo Estrangeiro, no montante de 2.226,84€ (incluindo outras Despesas no montante de 15,95€) [Imagem] Imagem 4— Boletim de itinerário do motorista U………, de junho/2013 Ao trabalhador tinha sido efetuado adiantamento no montante de € 789,64, conforme consta do respetivo processamento: [Imagem] Imagem 5 - Mapa / Listagem de Ajudas de Custo e Adiantamentos, junho/2013 • Apresenta no recibo de vencimento de 2013.06, Ajudas de Custo no montante de € 3.016,48 (valor inscrito no boletim de itinerário + valor do adiantamento) e desconto de Adiantamento no montante de € 789,64; [Imagem] Imagem 6 — Recibo de vencimento ao motorista U………, junho/2013 A transferência bancária efetuada ao trabalhador corresponde ao total a receber inscrito no recibo de vencimento, ou seja, € 3.090,44. [Imagem] Imagem 7 — Extrato do comprovativo da ordem de transferência bancária respeitante aos vencimentos de junho/2013 Este procedimento foi observado para a generalidade dos elementos sujeitos a exame, conforme consta dos mapas de trabalho que o regista e que se encontram junto aos autos, e dos quais decorre: AJ. CUSTO PROCESSADAS E PAGAS AJ. CUSTO JUSTIFICADAS POR BOLETIM DE ITINERÁRIO + AJ. CUSTO ADIANTADAS SEM SUPORTE JUSTIFICATIVO (BOLETIM DE ITINERÁRIO) A fim de melhor sustentar a universalidade de tal procedimento foi ainda examinado o tratamento contabilístico das tais operações, donde se concluiu que na altura do processamento de vencimentos o valor dos adiantamentos é regularizado (registo a crédito) em contrapartida de débito na subconta 63.2.00000002 (Aj. de Custo Estrangeiro), conforme extratos que, a título de exemplo, se indicam seguidamente: [Imagem] No que respeita aos justificativos de atribuição das “Ajudas de Custo Estrangeiro” em causa, e não obstante terem sido solicitados pelos signatários todos os comprovativos dos Gastos registados na Subconta 6320000002 — AJUDAS DE CUSTO ESTRANGEIRO, a fim de conhecer todo o universo das deslocações efetivamente realizadas, o contribuinte não forneceu tal documentação. Tal facto não coloca contudo em crise a validade da conclusão quanto ao procedimento utilizado pela empresa no registo e atribuição de ajudas de custo, que como já se referiu, assenta da soma dos valores adiantados e dos valores de ajudas de custo calculadas em função das deslocações realizadas. 4.3.3 Adiantamentos — documentos suporte e natureza O pagamento dos adiantamentos, efetuado normalmente no início de cada viagem, encontra-se suportado por documento interno assinado pelos trabalhadores, conforme consta do CD 1 (diretório - ADIANTAMENTOS_SUPORTE -), conforme exemplo que a seguir se apresenta: [Imagem] Imagem 10 — Exemplo do comprovativo do pagamento de adiantamentos, setembro 2014 O tratamento contabilístico de tal operação — pagamento de adiantamentos — assenta no registo a crédito da subconta 1200000008 — Banco La Caixa C/C 3240, em contrapartida de débito da subconta 2322000001 — Adiantamentos Chofer P/viagens, Como no ponto anterior se referiu, quando são efetuados os pagamentos dos salários, a subconta 23.2.2.000001 é creditada na altura do processamento de vencimentos, convertendo a A………. o seu valor em Ajudas de Custo no Estrangeiro. Através das declarações prestadas por diversos trabalhadores e ex-trabalhadores da empresa, que se encontram junto aos autos (a fls. 474 a 498) e que para todos os efeitos se dão aqui por integralmente reproduzidas, foi possível melhor caracterizar a natureza dos adiantamentos em causa, confirmando-se que: i) Os montantes abonados sob a forma de adiantamento visam fazer face a despesas que decorrem das deslocações efetuadas, designadamente as relacionadas com a alimentação: ii) No ato do recebimento de tais adiantamentos é assinado pelos trabalhadores um documento de quitação: iii) As despesas realizadas com as viaturas são suportadas pela empresa. Destaque-se neste quadro e a título ilustrativo as declarações prestadas por V………., conforme fls. 491 a fls. 493 dos autos: “(...) tendo a categoria profissional de motorista internacional, primeiro motorista no contribuinte, no período de setembro de 2012 até outubro de 2014 (...) recebia de vencimento liquido o valor de €1.075,00 (...) e €180,00 em dinheiro por cada viagem que efetuava ao estrangeiro desde que saísse a fronteira de Espanha denominada por Junqueira ou lrun “(...) no ato do recebimento assina um documento em como recebeu tal importância;” No mesmo sentido seguem as declarações prestadas por X……… (a fls. 474 a 476), segundo motorista do contribuinte entre novembro de 2012 e janeiro de 2015, data em que a empresa rescindiu o contrato, e entretanto readmitido em 23 de fevereiro de 2015, o qual, sendo questionado qual o valor do seu salário mensal respondeu que “recebe €800,00 de vencimento, e por cada viagem que efetuar ao estrangeiro desde que saia a fronteira de Espanha recebe por cada viagem €180,00 em dinheiro e €50,00 que é junto aos €800,00 do salário mensal;” Sendo-lhe perguntado se sabe para que serve os valores que lhe são entregues em dinheiro, respondeu que “não sabe, mas pensa que sejam ajudas de custo, para fazer face à alimentação;” (...) não devolve à empresa qualquer valor que tenha recebido em dinheiro ou através de transferência ou outro;” Questionado se tem conhecimento se o procedimento a título de matéria salarial que a empresa A…………. Ld, adota se é idêntica aos outros trabalhadores com a categoria profissional de primeiros motoristas, respondeu que “segundo a sua noção os procedimentos são idênticos”. Questionado quando deslocado em viagem se efetuava alguma despesa relacionada com a viatura para depois apresentar na empresa A…………. Ld, respondeu que ‘não efetuava qualquer tipo de despesas relacionada com a viatura, dado que, todas essas despesas eram suportadas pela empresa;” 5. ANÁLISE 5.1 Ajudas de Custo Serviço Internacional - Prémio TIR No que respeita ao abono que se designa de prémio TIR (serviço Internacional), previsto no CCTV, é uma prestação fixa, paga com regularidade e periodicidade, sem qualquer causa específica ou individualizável diversa da remuneração do trabalho ou da disponibilidade da força de trabalho, integrando por isso o conceito de remuneração. Para efeitos de clarificação da natureza das “ajudas de custo TIR”, e em igual sentido do qual a jurisprudência recente se vinha posicionando, foi publicada a Portaria n.º 932/2009 de 19 de agosto, que, através do seu n.º 3 do art.° 1.º firmou que a “totalidade do montante das ajudas de custo TIR de montante fixo, mensal e atribuído ao trabalhador, independentemente do número de dias efetivos de deslocação no estrangeiro, constitui base de incidência contributiva para efeitos do sistema Previdencial de Segurança Social.” (o sublinhado é nosso). Dessa forma, resulta claro que são devidas contribuições sobre tais abonos no período em análise (2011.01 a 2014.12), conforme também previsto na al. d) do n.º 2 do art. 46.º do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social (CRC) aprovado pela Lei n.º 110/2009, de 16/09, pelo que não tendo a A……… considerado tais valores como base de incidência de contribuições, incumpriu com o n.º 1 e 2 do art. 40.º do CRC. A conduta do contribuinte, ao não ter incluído tais montantes nas declarações de remunerações, cujo total ascende a € 7.152.131,37, resultou na omissão de contribuições devidas no montante de € 2.485.365,65 (dois milhões quatrocentos e oitenta e cinco mil trezentos e sessenta e cinco euros e sessenta e cinco cêntimos), conforme mapas de apuramento elaborados por estes serviços e junto aos autos (cf. fls. 520 a fls.749), que se encontram sintetizados no quadro da página seguinte: [Imagem] Quadro 8 — Prémio TIR vs. Contribuições p/ Seg. Social G) Quanto às ajudas de custo do serviço internacional, cláusula 74, n.º 7, do CCTV, resulta do RI: «No que respeita à avaliação da conformidade legal da conduta do contribuinte, ao não ter enviado à Segurança Social, por lapso, conforme o mencionado no ponto 4., no que respeita ao registo dos montantes referentes à Cláusula 74 n.º 7 do CCTV e da Ajuda de Custo Serviço Internacional, por troca das colunas do processamento das folhas de férias, dos seus trabalhadores, cumpre antes de mais refletir sobre as normas que regem tal matéria. Os motoristas deslocados no estrangeiro têm direito a uma retribuição mensal que não será inferior à remuneração correspondente a duas horas de trabalho extraordinário por dia - Cláusula 74.ª, n.º 7, do CCTV. O escopo convencional desta cláusula confere-lhe natureza retributiva, sendo devida regularmente em todos os dias do mês, incluídos feriados e dias de descanso semanal, independentemente do trabalho efetivamente prestado no estrangeiro. Ora, a verba em causa, por força do disposto no n.º 7 da Cláusula 74ª do CCTV, publicado no BTE I Série, n.º 16 de 29 de abril de 1982, n.º 18, de 15 de maio de 1987 e n.º 30 de 15 de agosto de 1997, constitui uma retribuição com uma causa especial, a de compensar a maior penosidade e esforço inerentes à dita atividade, no pressuposto que a mesma impõe a prestação de trabalho extraordinário, de muito difícil controlo. Importa ainda referir, que dadas as suas características e os termos em que é estabelecido tal benefício, não se pode deixar de qualificá-lo como uma compensação e, consequentemente, um complemento da retribuição que a integra, cabendo no conceito legal de retribuição normal definida no art.º 258º do Código do Trabalho aprovado pela Lei n.º 7/2009, de 12 de fevereiro, e como tal, sujeito a incidência de contribuições por força do n.º 1 e 2 do art. 40.° e al. i) do n.º 2 do art. 46.º, todos do CRC. Neste quadro, da análise efetuada às listagens do processamento das férias/salários e recibos de vencimentos juntos aos autos, constatou-se que a (EE) em apreço pagou, mensalmente, de forma regular, aos seus trabalhadores, beneficiários com o NISS …….. — R……… e NISS ……. – Q………., com a categoria de motoristas internacionais os valores referentes à Cláusula 745 n.º 7 do CCTV já referido, sendo a mesma base de incidência contributiva para a Segurança Social. Contudo, no que respeita ao mês de janeiro de 2011 tais montantes não foram integralmente declarados, apurando-se um défice de remunerações declaradas no montante de €338,10 respeitantes aos trabalhadores atrás mencionados, e que resultou na omissão de contribuições devidas no montante de €117,49 (cento e dezassete euros e quarenta e nove cêntimos), conforme mapas de apuramento elaborado por estes serviços e junto aos autos. Tal omissão parece-nos contudo ter sido por lapso, conforme o já mencionado no ponto 4, uma vez que a A………. estar a contribuir mensalmente para a Segurança Social sobre este tipo de remuneração.» H) Em matéria de ajudas de custo que excedem os valores normais, resulta do RI: «A atribuição do abono de Ajudas de Custo, disciplinada nos termos do Decreto-Lei n.º 106/98 de 24 de abril e Decreto-Lei n.º 192/95 de 28 de julho, pressupõe a realização de despesas excecionais por força de efetiva deslocação dos trabalhadores do local habitual de trabalho. Neste mesmo sentido dispõe a alínea a) do n.º 1 do art. 260.º do Código do Trabalho aprovado pela Lei n.º 7/2009, de 12/02, excluindo do conceito de retribuição “as importâncias recebidas a título de ajudas de custo (...), devidas ao trabalhador por deslocações, novas instalações ou despesas feitas em serviço do empregador, salvo quando, sendo tais deslocações ou despesas frequentes, essas importâncias, na parte que exceda os respetivos montantes normais tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da retribuição do trabalhador” (o sublinhado é nosso). A ajuda de custo, para ser considerada como tal, deve assim ter caráter excecional, meramente compensatório e não remuneratório, destinando-se apenas a ressarcir despesas extraordinárias, nomeadamente com alimentação e alojamento, não incorporáveis no rendimento normal de trabalho, e só por esse facto isentas, dentro dos limites legais, de tributação em sede de IRS e de Segurança Social (respetivamente art.º 2.º, n.º 3, d) do CIRS, e art.º 46.º, n.º 2, p) e n.º 3 do CRC). Recuperando tudo quanto a esta matéria respeita, resulta que as ajudas de custo pagas, na sua generalidade a motoristas, têm por base a existência efetiva de despesas acrescidas resultantes do facto dos trabalhadores se encontrarem deslocados ao serviço da A……….. Decorre contudo da análise efetuada que as ajudas de custo pagas ultrapassam os limites legais estabelecidos para os servidores do Estado, para os quais remete o n.º 14 do art. 2º do CIRS, aplicável à matéria dos autos por força do n.º 3 do art. 46.º do CRC, e que se apresentam no quadro da página seguinte. [Imagem] Quadro 9 — Limites de isenção de contribuições Ajudas de Custo Com efeito, não obstante considerar a A………. como valor de ajuda de custo diária, um montante inferior ao limite máximo fixado para os funcionários públicos (vd. 4.3.1), o qual para efeitos da presente análise se considera como limite legal de isenção de contribuições conforme decorre da Circular n.º 12 de 29.04.91 da DSIRS, o total mensalmente abonado aos trabalhadores ultrapassa os respetivos montantes normais, já que as despesas que decorrem das deslocações efetuadas são alvo de dois pagamentos distintos e cumulativos, um no início das mesmas e outro na altura do processamento de vencimentos, sem que seja efetuado o necessário acerto dos montantes. De facto, não obstante os adiantamentos efetuados pela A………. das respetivas ajudas de custo se encontrar também previsto no art. 36.º do Decreto-Lei n.º 106/98, de 24/04 e art. 90 do Decreto-Lei n.º 192/95, de 28/07, na verdade nunca são considerados na altura da prestação de contas. Tal resulta claramente provado na análise levada a efeito, concretizada através da comparação, relativamente a cada trabalhador selecionado, dos adiantamentos recebidos, deslocações efetuadas, ajudas de custo abonadas, e limites legais respetivos. Com efeito, resultou (em 100%) dos exames realizados e que se encontram junto aos autos (a fls. 189 a 472), que apesar do total das ajudas de custo constantes do boletim de Itinerário respeitar o limite legal de isenção de contribuições, somando a tal montante o valor dos adiantamentos (que não são descontados no boletim de itinerário e que visam a compensação das despesas que decorrem das mesmas deslocações), tal já não sucede. Atente-se no seguinte exemplo: Trabalhador Z………./ dezembro de 2012 i) Ajudas de Custo Adiantadas:€ 1.123,72 ii) Deslocações Efetuadas c/ direito a Ajudas de Custo: 22 dias (100%) Estrangeiro iii) Ajuda de Custo constante do boletim de itinerário e paga com o vencimento: € 2.504,71 iv) Limite legal: € 2.620,86 v) Total de Ajudas de Custo Abonadas: € 3.628,43 (i + iii) vi) Excedente: € 1.007,57 Identificado que foi o procedimento da A……….. — que, como já se viu, assenta numa simulação de adiantamentos de ajudas de custo já que na verdade os mesmos nunca são alvo de consideração em prestações de contas e que jamais seriam detetados numa análise que apenas abrangesse a avaliação/validação dos boletins de itinerário — revelou-se imperioso o acesso à totalidade dos elementos que suportam os pagamentos de ajudas de custo efetuados aos trabalhadores. Tal acesso foi contudo negado com base na impraticabilidade em fornecer os elementos solicitados face à sua dimensão. Acresce que a inexistência de estabelecimento ou instalação em território nacional (os elementos solicitados encontram-se alegadamente em Espanha, o que só por si contraria o disposto no art. 125.º do Código do IRC) impossibilitou formas alternativas de aceder aos mesmos. Decorre de tal posição a impossibilidade por parte desta UF da determinação direta e exata das omissões de contribuições devidas por força da falta de declaração dos montantes de ajudas de custo que, excedendo os montantes normais / limites legais, concorrem para a base de incidência de contribuições nos termos previstos no art.º 46.º, n.º 2, p) e n.º 3 do CRC. Importa dessa forma aferir se os dados disponíveis permitem ou não a determinação ainda que indireta de tais omissões, precatando o excesso de quantificação dessas mesmas omissões. I) 5.3.1 Determinação indireta das omissões contributivas 5.3.1.1 Base de cálculo Neste sentido, constata-se que nos autos constam todos os elementos que permitem quantificar: i) Montante de ajudas de custo pago mensalmente por trabalhador; ii) Montante de adiantamento mensal por conta de ajudas de custo por trabalhador; No quadro das averiguações e exames levados a efeitos resultou também a identificação do: i) Montante de ajuda de custo nacional diária em uso na A………. nos diferentes anos; ii) Montante de ajuda de custo estrangeiro diária em uso na A……… nos diferentes anos; iii) Montante de ajudas de custo pago mensalmente por trabalhador c/ base nas deslocações efetuadas/ boletim de itinerário. Acresce aos elementos atrás referenciados que a média do peso relativo das deslocações no estrangeiro no total das deslocações efetuadas pelos trabalhadores com direito ao abono de ajudas de custo não é representativa do universo onde estes se inserem, apresentando os seus elementos uma assinalável dispersão observada através dos valores que resultaram do cálculo do desvio padrão (vide fls. 500 a 503), não podendo dessa forma ser utilizada para a determinação das omissões em crise. Erro máximo de quantificação Com base nos elementos existentes, designadamente através dos montantes de ajuda de custo diária em uso na A………… e os respetivos limites legais, é contudo possível determinar qual o desvio relativo das ajudas de custo pagas no final de cada mês (as quais se baseiam nas deslocações efetuadas inscritas nos boletins de itinerário) face aos mesmos. Para tanto, atente-se nos quadros seguintes: [Imagem] Quadro 11 — Ajudas de Custo! Deslocações no estrangeiro. Assim, e tendo presente que: · O total de ajudas de custo abonado aos trabalhadores resulta da soma de 2 parcelas: “AJUDAS DE CUSTO ADIANTADAS" (ACADIANT) e “AJUDAS DE CUSTO CALCULADAS EM BOLETIM DE ITINERÁRIO" (ACDE5L0C). E que o total de “AJUDAS DE CUSTO CALCULADAS EM BOLETIM DE ITINERÁRIO" (ACDE5LOC): · É inferior aos limites legais em 15,69% se tiver por base apenas deslocações nacionais; · É inferior aos limites legais entre 4,50% e 6,58% (consoante o ano em causa), se tiver por base apenas deslocações estrangeiro. É possível afirmar que o total de ajudas de custo abonadas aos trabalhadores que excede os montantes normais está compreendido entre: ACADIANT — 15,69% x ACDE5LOC E ACADIANT — 4,50%6 x ACDE5LOC Por outras palavras, o montante de ajudas de custo abonadas e que excedem os limites legais está compreendido entre 36 e 42 milhões de Euros. Desconhece-se contudo qual o número de deslocações efetuadas por mês, desconhecendo-se igualmente as que tiveram como destino o estrangeiro ou território nacional. J) 5.3.1.3 Construção do coeficiente Como atrás se referiu, desconhece-se efetivamente o destino e duração das deslocações efetuadas, contudo dois aspetos se encontram tomados por assentes: 1) É conhecido o montante de ajudas de custo pago em função das deslocações efetuadas por mês, suportadas por boletim de itinerário; 2) No máximo em cada mês cada trabalhador adquire o direito a 30 dias de ajudas de custo. Dessa forma, tendo por base o que atrás é referido, e sempre precavendo o excesso de quantificação das omissões em causa (o que se obtém determinando um número máximo de deslocações nacionais, cujas ajudas de custo unitárias apresentam uma maior distância relativa face aos limites legais), é de considerar que em cada mês existem 31 combinações possíveis entre deslocações em território nacional e no estrangeiro, e por conseguinte 31 combinações diferentes relativamente às parcelas que compõem o total de ajuda de custo paga com base nos boletins de itinerário: i) 30 Dias de deslocação no estrangeiro, 0 dias em território nacional; ii) 29 Dias de deslocação no estrangeiro, 1 dia em território nacional; iii) 28 Dias de deslocação no estrangeiro, 2 dias em território nacional; (...) xxx) 1 Dia de deslocação no estrangeiro, 29 dias em território nacional; xxxi) 0 Dias de deslocação no estrangeiro, 30 dias em território nacional. Da mesma forma, por força da diferença do valor entre ajuda de custo nacional e no estrangeiro, resulta de cada uma das diversas combinações um valor total mensal de ajudas de custo e um desvio relativo face aos limites legais igualmente distintos. Resulta assim que dependendo do valor total de ajudas de custo que decorre das deslocações efetuadas (maximizando o número de deslocações nacionais) o desvio máximo mensal face aos limites legais é dado pela seguinte fórmula: (DESLest/rel* DRLIMest/unit)+ [(1 — DESLest/rel) * DRLIMnac/unit] Os coeficientes obtidos pela fórmula atrás referida, e que se encontram junto aos autos a fls. 519-A a 519-D dos autos, além de salvaguardar a inexistência de excesso de quantificação das omissões em causa, permitem igualmente, ainda que de forma pouco expressiva, reduzir a margem de erro dos apuramentos a realizar. Com efeito, ao invés de aplicar em todas as situações o coeficiente correspondente ao desvio máximo possível, o método exposto diferencia os mesmos em função dos valores observados relativamente ao total de ajudas de custo calculadas, relativamente a cada trabalhador e cada mês, com base nas deslocações efetuadas. Um exemplo Para melhor perceção da metodologia apresentada, veja-se o seguinte exemplo: · Trabalhador: AA……. · Mês: maio/2014 · Adiantamentos: € 590,20 · Aj. Custo/Deslocações: € 1.645,91 Neste cenário, o maior desvio relativo (e absoluto) face aos limites legais, é obtido se na base do valor de ajudas de custo estiver o máximo possível de deslocações nacionais (já que a sua distância relativa face aos limites de isenção é maior), o que se obtém se o trabalhador se tiver deslocado 22 dias em território nacional e 8 no estrangeiro (22 * € 43,39 + 8 * € 85,50 = € 1.638,58, limite inferior do grupo onde se insere o valor de ajudas de custo). Dessa forma, e no caso do exemplo dado, o desvio máximo que as ajudas de custo pagas que têm por base as deslocações efetuadas é dado pelo coeficiente obtido pela fórmula referida no ponto anterior — (DESLestrel * DRLIMest/unit) + [(1 — DESLest/rel) * DRLIMnac/unit] — e que assume o valor de 12,71% (vd. fI. 519-D) Assim, o valor mínimo do total de ajudas de custo que excede os montantes normais/ limites de isenção é obtido através de: ACadiant— 12,71% x ACdesloc Ou seja, €590,20— 12,71% *€ 1.645,91 =€381,00 5.3.1.4 Determinação das omissões contributivas Aplicando o método que tem vindo a ser apresentado na determinação do valor de ajudas de custo que excedem os respetivos montantes normais, obtêm-se os seguintes totais anuais. [Imagem] Quadro 12— Ajudas de Custo (Adiantamentos)! Excedente limites legais Não obstante os valores apresentados na coluna “Ajuda de Custo/Excedente” corresponderem ao total das remunerações sujeitas a incidência de taxa contributiva nos termos do disposto na alínea p), n.º 2 do art. 46.º do CRC, e que não tendo sido consideradas como tal pela A…….. traduzem o incumprimento do n.º 1 e 2 do art. 40.º do CRC, há que igualmente levar em conta o disposto no art. 277º. Com efeito prevê tal norma que a integração gradativa na base de incidência contributiva das importâncias pagas a título de ajudas de custo na parte que excedem os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos serviços do Estado. Dessa forma, os excedentes apurados relativamente aos anos de 2011 e 2012 apenas são considerados para o cálculo das contribuições devidas em 33% e 66% do seu valor respetivamente, pelo que as omissões declarativas apuradas correspondem ao montante total de € 29.649.599,72 (vinte e nove milhões, seiscentos e quarenta e nove mil, quinhentos e noventa e nove Euros, setenta e dois Cêntimos), conforme quadro resumo que a seguir se apresenta: [Imagem] Quadro 13 - Excedente de Ajudas de Custo que constitui base de Incidência Contributiva Resulta assim que a conduta do contribuinte assente na falta de declaração perante a segurança social das importâncias atrás identificadas, resultou na omissão de contribuições devidas no montante de 10.303.235,90 (dez milhões, trezentos e três mil duzentos e trinta e cinco Euros e noventa Cêntimos), conforme mapas de apuramento elaborados por esta UF e juntos aos autos (cf. fls. 751 a fls. 964), que se encontram sintetizados no quadro anterior. K) 6. CONCLUSÕES Por tudo quanto se analisou e apurou, são de extrair as seguintes conclusões: · A entidade empregadora A………… LD paga, mensalmente, de forma regular, aos seus trabalhadores com a categoria de motoristas de serviço internacional o designado Ajuda de Custo Serviço Internacional (Prémio TIR), sendo o mesmo, base de incidência contributiva obrigatória para a Segurança Social nos termos do disposto na al. d) do n.º 2 do art. 46.º do CRC e Portaria nº 932/2009 de 19 de agosto; · O contribuinte não procedeu contudo à inserção desses montantes, como era sua obrigação, nas declarações de remunerações já enviadas à Segurança Social, no período compreendido entre janeiro de 2011 a dezembro 2014, período em análise no presente processo, dentro dos prazos legais previstos no n.º 2 do art.º 40.º do CRC; · A conduta do contribuinte, ao não ter incluído tais importâncias nas declarações de remunerações, cujo total ascende a € 7.152.131,37 incumpriu com o disposto no n.º 1 e 2 do art.º 40.º do CRC, resultou na omissão de contribuições devidas no montante de € 2.485.365,65, conforme mapas de apuramento junto aos autos elaborados por este serviço. (cf. fls. 520 a fls.749); · Da análise efetuada às listagens do processamento das férias/salários e recibos de vencimentos juntos aos autos, constatou-se que a A………pagou, mensalmente, de forma regular, aos seus trabalhadores, beneficiários com o NISS ……..— R……… e NISS ……. – Q………, com a categoria de motoristas internacionais os valores referentes à Cláusula 74ª n.º 7 do CCTV respetivo, sendo a mesma base de incidência contributiva obrigatória para a Segurança Social nos termos do disposto na al. i) do n.º 2 do art. 46.º do CRC; · O contribuinte não procedeu contudo à inserção desses montantes na declaração de remunerações já enviadas à Segurança Social relativa ao mês de janeiro de 2011, embora o tenha efetuado relativamente aos demais trabalhadores e meses; · A conduta do contribuinte, apesar de aparentar ter origem em erro de processamento, ao não ter incluído tais montantes nas declarações de remunerações, cujo total ascende a € 338,10, incumpriu com o disposto no n.º 1 e 2 do art.º 40.º do CRC, resultou na omissão de contribuições devidas no montante de € 117,49, conforme mapa de apuramento elaborado por esta UF e junto aos autos a fls. 750; · Mais se apurou que a A……. pagou à generalidade dos seus trabalhadores importâncias a título de ajudas de custo em valor que excede os respetivos montantes normais e limites legais de isenção de contribuições, encontrando-se os mesmos por conseguinte sujeitos à incidência de taxa contributiva conforme dispõe a al. p) do n.º 2 do art. 46.º do CRC; · O contribuinte não procedeu contudo à inserção desses montantes nas declarações de remunerações entregues à Segurança Social relativamente ao período compreendido entre janeiro de 2011 e dezembro de 2014; · A conduta do contribuinte, ao não ter incluído tais importâncias nas declarações de remunerações, cujo total ascende a € 29.649.599,72 incumpriu com o disposto no n.º 1 e 2 do art.º 40 do CRC, resultou na omissão de contribuições devidas no montante de € 10.303.235.90, conforme mapas de apuramento junto aos autos elaborados por este serviço. (cf. fls. 751 a fls. 964); · Coligindo tudo quanto se apurou e se encontra descrito nos pontos anteriores, verifica-se a omissão de contribuições devidas no montante total de € 12.788.719.04 (doze milhões, setecentos e oitenta e oito mil, setecentos e dezanove Euros e quatro Cêntimos), relativamente ao período compreendido entre janeiro de 2011 e dezembro de 2014, assumindo em todos os meses desse hiato temporal um valor superior a € 7.500,00, o que indicia a prática do crime de fraude contra a Segurança Social previsto no art. 106.º do Regime Geral das Infrações Tributárias. 7. PROPOSTAS Por todo o exposto, propõe-se que, em cumprimento do disposto no n.º 4 do art.º 40.º do CRCSPSS e nos art.º 121.º e 122.º do Código do Procedimento Administrativo aprovado pelo Decreto-Lei n.º 412015, de 7 de janeiro, seja o presente projeto de relatório notificado ao contribuinte para efeitos de audiência prévia à decisão final. À consideração superior.» L) A Impugnante exerceu o direito de audição pelo requerimento que consta de fls. 1126 do PA apenso. M) Em apreciação dos argumentos da Impugnante foi elaborado o relatório de inspeção definitivo que constitui fls. 1158 a 1181 do PA apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos. N) Pelo ofício n.º 20575*15.11.09 ISS-DF, foi a Impugnante notificada do relatório final, nos seguintes termos: «PROAVE n° 201400151324 Assunto: NOTIFICAÇÃO DE DECISÃO FINAL Fica V. Ex.a, por este meio notificado nos termos do disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 40.º do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social (CRC), aprovado pela Lei nº 110/2009, de 16 de setembro, na sua redação atual, da última parte do artigo 28.º e do artigo 29º do Decreto- Regulamentar nº 1-A/2011, de 3 de janeiro, e do artigo 160.º do Código de Procedimento Administrativo, do teor da decisão constante do Relatório Final de Fiscalização, elaborado na sequência da ação inspetiva realizada ao abrigo do PROAVE n° 201400153062. Mais se informa que a execução do ato agora notificado originará posterior notificação dos Serviços do Centro Distrital de Lisboa para efeitos de regularização voluntária dos montantes apurados, a qual conterá indicação do prazo para pagamento e dos meios de defesa que lhe assistem nos termos da legislação aplicável. Da presente notificação e respetiva fundamentação não cabe recurso ou impugnação autónoma. Com os melhores cumprimentos (...)» O) A Impugnante foi notificada das liquidações impugnadas pelo ofício n.º 197182, de 2/12/2015 (conforme resulta de fls. 1192 do PA apenso). P) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 04/04/2016 (conforme resulta de fls. 1). *** 3. De Direito 3.1. O presente recurso tem por objeto a sentença que, por um lado, julgou improcedente a exceção da inimpugnabilidade do ato de notificação do relatório de inspeção (exceção invocada nos artigos 5.º a 21.º da contestação e apreciada no ponto 2.4.1. da sentença) e que, por outro lado, julgou procedente a impugnação judicial, com fundamento na preterição de formalidade legal no ato de notificação do relatório de inspeção (vício imputado ao ato impugnado nos artigos 7.º a 32.º da petição inicial e apreciado no ponto 2.4.2. da sentença). A Recorrente não se conforma com a parte da decisão que julgou improcedente a exceção da «inimpugnabilidade do ato de notificação do relatório final de inspeção» (cit. pág. 28 da sentença) por entender que o ato de notificação, não sendo o ato final nem um ato destacável para os efeitos do artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não é passível de ser impugnado (conclusões “M.” a “Q.” do recurso). E não se conforma com a parte da decisão que julgou, a final, procedente a impugnação judicial por entender que as disposições do Código de Procedimento e de Processo Tributário e da Lei Geral Tributária não são de aplicabilidade direta ao procedimento de apuramento de contribuições devidas à segurança social, atento o disposto no artigo 3.º do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social (conclusões “F.” a “L.” e “R.” a “S.” e “LL.” do recurso). São, por isso, duas as questões a decidir: - a de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que o ato de notificação do relatório final é impugnável; - a de saber se o mesmo tribunal incorreu em erro de julgamento ao concluir que nesse ato foi preterida uma formalidade legal essencial. Delas se conhecerá nos pontos seguintes. Pela ordem da sua alegação, já que a primeira tem precedência lógica sobre a segunda. Deve, entretanto, assinalar-se que, nas conclusões “T.” a “KK.” e “MM.” até final, a Recorrente parece querer colocar uma terceira questão ao tribunal de recurso: a de saber se as correções efetuadas são devidas, por serem materialmente justificadas. Assim, depois de observar que, no apuramento das contribuições em dívida só houve recurso à avaliação indireta numa parte (conclusão “T.”) a Recorrente conclui que tal apuramento se encontra justificado pelo facto de a Recorrida não ter declarado à Segurança Social os reais valores pagos aos seus trabalhadores (conclusão “KK.”). E depois de observar que a parte referente «às Ajudas de Custo Serviço Internacional – Prémio TIR» foi determinada por métodos diretos (conclusão “NN.”) a Recorrente conclui que resulta claro que as contribuições sobre os abonos respetivos são devidas (conclusão “RR.”). A ser correta esta interpretação, importa contrapor desde já que esta questão nunca foi apreciada pelo tribunal recorrido e que não pode ser apreciada pelo Supremo Tribunal em primeira mão. Desde logo, porque a regra da substituição do tribunal recorrido, consagrada no artigo 665.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, não é aplicável no recurso para o Supremo, como decorre do artigo 679.º, segunda parte, do mesmo Código. Outras possíveis interpretações do alegado foram objetivamente consideradas. A de que a Recorrente tivesse pretendido dizer que a formalidade que o tribunal de primeira instância considerou ter sido preterida não o dispensava de apreciar os restantes vícios alegados na petição inicial, tendo em conta que não poderia afetar a parte do ato em que não houve recurso a métodos indiretos. Ou até a de que a procedência da impugnação nunca poderia ter sido total. Mas uma leitura atenta do alegado não permite confirma-las. O que Recorrente alegou verdadeiramente foi que os factos do relatório dados como provados (e que transcreve profusamente) justificam as correções por métodos indiretos. E que o facto de não terem sido dados como não provados o demais alegado na contestação implicaria que se desse como justificadas as correções por métodos diretos. E como se disse acima e agora se reafirma, o Supremo Tribunal não pode apreciar essa questão em primeira mão. Estamos, por isso, reconduzidos às duas outras questões acima identificadas. Que apreciaremos de seguida. 4.1. À questão de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que o ato de notificação do relatório final é impugnável (apesar de não ser um ato imediatamente lesivo e não ser o ato final do procedimento) respondemos negativamente. Na essência, porque do princípio da impugnação unitária não resulta que só seja impugnado o ato final do procedimento. Isso constituiria uma contração inadmissível das garantias impugnatórias. O que resulta do princípio da impugnação unitária é que na impugnação do ato final do procedimento devem ser invocadas todas as ilegalidades anteriormente cometidas. Como deriva da parte final do artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Como se assume na pág. 38 da sentença, a impugnação teve por objecto «o ato final do procedimento, ou seja o ato tributário que determinou a liquidação oficiosa das contribuições para a segurança social». Tendo a Impugnante, a coberto do princípio da impugnação unitária, incluído na impugnação deste ato final todos os vícios que, no seu entendimento, afectavam a legalidade do mesmo. Sejam os vícios intrínsecos deste ato, sejam os vícios extrínsecos que, localizados a montante do ato final, contendam reflexamente com a legalidade deste. No qual incluiu a omissão da notificação para requerer a revisão nos termos do artigo 91.º da Lei Geral Tributária. Ou seja, a Impugnante configurou o procedimento de revisão da matéria tributável como um subprocedimento da liquidação ou uma fase interlocutória do procedimento da liquidação (aqui entendido em sentido lato e englobando todas as fases procedimentais de que dependa a determinação da matéria tributável) e concluiu que a falta de notificação, prévia à liquidação, para solicitar a revisão na matéria tributável constituía um vício de procedimento que afectava a legalidade da liquidação a final. Razão porque, ao abrigo do princípio da impugnação unitária, invocou também este vício na impugnação do ato final, embora estivesse temporalmente localizado a montante. Ora, se a Impugnante concentrou na reação contra o ao final todos os vícios do procedimento não pode ter havido violação do princípio da impugnação unitária, que tem precisamente esse desiderato. Razão porque importa concluir, desde já, que o recurso não pode merecer provimento nesta parte. 4.2. À questão de saber se o mesmo tribunal incorreu em erro de julgamento ao concluir que no ato de notificação do relatório final foi preterida uma formalidade legal essencial respondemos afirmativamente. Na essência, porque a lei aplicável não prescreve a realização da formalidade que o tribunal de primeira instância considerou ter sido preterida. Vamos por partes: deve entender-se que ocorre a preterição de uma formalidade legal quando a lei prescreva a formalidade e ela não tenha sido observada. A lei onde tal formalidade deveria estar prescrita seria, em princípio diploma que regula as relações jurídicas contributivas o Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social aprovado pela Lei n.º 110/2009, de 16 de Setembro [doravante “CRCSS”]. Que é, atualmente, a lei geral dos regimes contributivos da segurança social. De salientar que o legislador colocou o que designa de relação jurídica contributiva a par da relação jurídica tributária e reservou para aquela um âmbito normativo autónomo e independente. Assim, a Lei Geral Tributária não é «diretamente» aplicável às relações contributivas. A formalidade que o tribunal de primeira instância considerou ter sido preterida no procedimento em causa foi a «indicação na notificação [do relatório final da inspeção] da possibilidade de pedir a revisão do ato de fixação da matéria tributável por métodos indiretos» (cit. último parágrafo da pág. 46 da sentença). Ora, esta formalidade não está prevista nas leis que regulam as relações jurídicas contributivas. E não pode extrair-se do facto de num ordenamento não estar prevista determinada formalidade que se aplicam as regras de outro ordenamento onde tal formalidade esteja prevista. É necessário que também se possa concluir que o legislador estendeu a esse ordenamento o âmbito de aplicação da norma que prescreve essa formalidade. Se bem interpretamos, o Mm.º Juiz considerou ali aplicável o artigo 91.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária porque a alínea a) do artigo 3.º do CRCSS manda aplicar esta Lei subsidiariamente, quanto à relação jurídica contributiva. Mas, a nosso, ver, o Mm.º Juiz não interpretou corretamente este dispositivo legal. Porque ao aludir à relação jurídica contributiva, o legislador tinha em vista apenas o que se designa de relação de obrigação contributiva – ver o artigo 10.º do CRCSS. Como se sabe, a ordem jurídica tributária não concebeu uma única relação jurídica, mas um complexo de relações, sendo usual aludir-se, a este propósito, a um núcleo central de relações que se estabelecem na fase de incidência e de constituição da obrigação tributária (relações tributárias em sentido estrito ou relações de obrigação tributária) e contrapô-las a um conjunto de relações acessórias, entre elas as que se constituem em fase de verificação da situação tributária ou em situações de incumprimento (respectivamente designadas de relações administrativas ou procedimentais e de relações de infracção tributária). Também a denominada relação jurídica da segurança social é complexa por natureza, desdobrando-se num conjunto de relações jurídicas específicas, contrapondo a doutrina uma relação jurídica principal a um conjunto de relações jurídicas subordinadas. Nestas, destacamos, pelo seu interesse para o caso, a relação procedimental ou de administração, a relação de responsabilidade ou de incumprimento e a relação infraccional ou sancionatória (sobre esta matéria, desenvolvidamente, ILÍDIO DAS NEVES, in «Direito da Segurança Social», Coimbra Editora 1996, págs. 299 e seguintes). Ora, o Código Contributivo concebeu e estruturou o sistema previdencial da segurança social de forma a refletir essa complexidade e diversidade das relações jurídicas. Assim, as relações jurídicas do sistema previdencial da segurança social incluem a título principal, a relação jurídica de vinculação e a relação jurídica contributiva em sentido estrito ou relação de obrigação contributiva. Mas incluem também duas relações jurídicas subordinadas: a relação de incumprimento e a relação sancionatória. Na verdade, se descontarmos as disposições gerais (Parte I) e as disposições complementares, finais e transitórias (Parte V), verificamos que o Código Contributivo é dividido em três partes fundamentais: a parte dedicada aos regimes contributivos (Parte II); a parte dedicada ao regime do incumprimento da obrigação contributiva (Parte III); a parte dedicada ao regime contra-ordenacional (Parte IV). E se confrontarmos a alínea a) do seu artigo 3.º com as alíneas b) e d), logo verificamos que estas últimas consideram, respectivamente, as «relações jurídicas de responsabilidade civil» e «relações jurídicas de responsabilidade contra-ordenacional». Assim, todas estas alíneas estão relacionadas com partes sistemáticas do Código. A alínea a) relaciona-se com a parte II, que identifica e regula os diferentes regimes contributivos e as correspondentes relações jurídicas. Por seu turno, a alínea b) relaciona-se com a parte III, que identifica e regula certas situações de incumprimento da obrigação contributiva e algumas das correspondentes relações jurídicas. Onde, de resto, se detectam abundantes remissões para disposições do Código Civil – ver artigos 201.º e seguintes do Código Contributivo. Finalmente, a alínea d) relaciona-se com a parte IV, que consagra o regime contraordenacional da segurança social – artigos 221.º e seguintes do mesmo Código. Ao contrário do que sucede com as outras alíneas, a alínea c) daquele artigo 3.º não tem nenhum enquadramento sistemático no Código. Ou seja, não existe no diploma nenhuma parte dedicada à atividade institucional da segurança social ou ao seu modo de agir. A que a doutrina se refere a propósito da «relação jurídica administrativa» (a relação típica que se estabelece entre as instituições da segurança social e os seus administrados quando aquela exerce as suas funções tipicamente administrativas). Dizendo de outro modo: o Código Contributivo não incluiu uma codificação do procedimento administrativo da segurança social. Não existe propriamente um regime jurídico adjetivo que regule a sua atividade, embora existam algumas disposições de natureza procedimental disseminadas pelo diploma. Mas isso sucede porque a alínea c) do artigo 3.º do Código Contributivo é uma verdadeira norma remissiva (uma norma que remete para outro ordenamento jurídico, salvo no que não estiver pontualmente regulado). Está para o procedimento contributivo como o seu artigo 247.º está para o procedimento contraordenacional. Remete para o Código do Procedimento Administrativo do mesmo modo que este dispositivo remete para o regime processual aplicável às contraordenações laborais e de segurança social, aprovado pela Lei n.º 107/2009, de 14 de Setembro. O n.º 4 do artigo 40.º do Código também confirma, de algum modo, este entendimento. Porque, apesar de se referir especificamente a uma atividade procedimental que tem um enquadramento inequivocamente tributário, também remete para o disposto no Código de Procedimento Administrativo. E há razões que podem ser invocadas para explicar esta opção do legislador. Em primeiro lugar, a tendência recente para o enquadramento na actividade administrativa do Estado da generalidade das funções actualmente prosseguidas pela segurança social. Em segundo lugar, a necessidade de contrapor à pluralidade e a diversidade das funções prosseguidas pelas instituições da segurança social quadros procedimentais homogéneos e mais ou menos uniformizados. Sendo que o procedimento tributário não está vocacionado para tal, porque impõe uma panóplia de meios processuais muito recortados, com funções específicas e fortemente regulamentados. Em terceiro lugar, o facto de, na maior parte dos casos, a determinação oficiosa das contribuições devidas não culminar num ato administrativo de definição das situações jurídicas contributivas que possa ser equiparado a um «ato tributário», o que inviabiliza o seu enquadramento na regulamentação típica do procedimento tributário, ainda muito influenciado por uma conceção atocêntrica das relações jurídicas tributárias. Deve, pois, concluir-se que a alínea a) do artigo 3.º em análise manda aplicar subsidiariamente a Lei Geral Tributária quando forem detectadas omissões na regulamentação específica da relação obrigacional contributiva, isto é da relação de natureza substantiva que o próprio Código Contributivo denomina como «relação jurídica contributiva». Na prática, este dispositivo manda aplicar subsidiariamente o Título II da Lei Geral Tributária quando estão em causa os regimes contributivos do sistema previdencial a que alude a Parte II do Código Contributivo. Em contrapartida, à relação jurídica procedimental que a segurança social estabelece com os contribuintes na realização dos atos ou procedimentos indispensáveis à verificação e fiscalização das situações contributivas aplicam-se as regras do procedimento administrativo. Por força da alínea c) daquele artigo 3.º. Assim, em princípio, afasta-se a aplicação subsidiária da parte da Lei Geral Tributária dedicada ao procedimento tributário (o título III). Sem prejuízo da aplicação de certas partes dele, quando for especialmente estabelecido. Aliás, interpretação diversa resultaria no esvaziamento integral do âmbito de aplicação daquela alínea c). Ou seja, se o legislador não tivesse pretendido a aplicação do Código de Procedimento Administrativo àqueles procedimentos, isso significaria que esse Código não teria aplicação nenhuma no sistema previdencial da segurança social (ressalvadas as situações de remissões expressas inseridas ao longo do diploma). Aquela alínea c) seria, então, uma norma remissiva completamente inútil. E não seria minimamente razoável que o legislador tivesse instituído uma norma geral remissiva que não fosse susceptível de aplicação em nenhuma circunstância. E o intérprete deve presumir que o legislador consagrou soluções razoáveis – artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil. Devemos, pois, concluir que a alínea a) do artigo 3.º do CRCSS não manda aplicar subsidiariamente, nesta sede, o artigo 91.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária. E também não existem no CRCSS ou em diplomas complementares outras disposições que para lá remetam. Comecemos por assinalar que o suprimento oficioso da falta ou da insuficiência das declarações de remunerações dos trabalhadores por conta de outrem faz-se, em princípio, através do recurso a critérios objetivos. É o que resulta do artigo 29.º do Decreto Regulamentar n.º 1-A/2011, de 3 de janeiro. Critérios que, na prática, dispensam quaisquer mecanismos de determinação indireta dos valores de remunerações realmente auferidos. Deve, porém, contrapor-se desde já que o legislador só estabeleceu, por ali, os meios de determinação do valor de remuneração base e em dinheiro. E, no que respeita a outras prestações que integram a base de incidência contributiva, o legislador determinou que estão sujeitas a incidência contributiva nos mesmos termos previstos no Código do IRS – n.º 3 e seguintes do artigo 46.º do CRCSS. Entre essas prestações incluem-se as importâncias atribuídas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, e outras equivalentes [alínea p) do n.º 2 do referido artigo 46.º]. Que vêm ao caso, por nela terem sido enquadradas as denominadas «ajudas de custo estrangeiro», a que alude o ponto 5.3 do projeto do relatório. Pelo que não pode descartar-se o recurso a outros critérios que possam servir para a sua identificação, caracterização, qualificação e quantificação. E, assim, estabelecer a sua correspondência com os tipos de incidência real previstos nos lugares correspondentes do Código do IRS. De salientar, também, que estão em causa nessas alíneas precisamente as remunerações acessórias em que é mais difícil efetuar a sua tributação. São prestações que são normalmente justificadas com a necessidade de compensar encargos do trabalhador por causa das suas funções e que, por isso só devem ser tributadas na parte em que excedam a despesa efetivamente realizada. Para lá chegar, o próprio legislador recorre a abstrações e ficções legais. Que mais não são do que critérios ou formas de determinação indireta do que está do lado da compensação e do lado da retribuição. Finalmente, o artigo 40.º, n.º 3, do CRCSS prevê expressamente que o suprimento oficioso das insuficiências das declarações ocorre com o recurso ao sistema de informação fiscal. Ora, a valorização dos elementos que resultam da avaliação fiscal pressupõe, indiretamente, a validação dos métodos de aferição dos valores de remuneração obtidos pelas respectivas entidades fiscalizadoras. Em suma, não pode descartar-se, neste âmbito, o recurso a critérios de determinação indireta dos valores de certas prestações remuneratórias, em termos equivalentes aos que se encontram previstos na lei tributária. Sucede que os n.ºs 3 e seguintes daquele artigo 46.º só remetem para os termos de sujeição a incidência previstos no Código de IRS. O que parece excluir a remissão para as respectivas regras de determinação da matéria tributável, incluindo as que se encontram previstas no seu artigo 39.º. A nosso ver, esta disposição deve ser interpretada levando em conta que a maioria das regras de determinação da matéria tributável tem uma natureza mista: material ou substantiva, na parte em que complementam os carateres dos elementos de cada facto tributário e concorrem para a definição do valor da coleta; formal ou procedimental, na parte em que estabelecem as regras em que se processa a fixação da matéria tributável. É o que sucede com as regras da determinação indireta da matéria tributável. Na parte em que concorrem para a determinação do elemento quantitativo do facto tributário, têm natureza substantiva. Na parte em que definem os meios adequados para o fazer (o conjunto de atos a praticar pela administração para lá chegar), têm natureza procedimental. Assim, os números 3 e seguintes do artigo 46.º do CRCSS têm o alcance de remeter para as normas do Código do IRS que, tratando de certas prestações remuneratórias, concorram para a determinação da base de incidência respetiva. Incluindo as que concorram para a determinação indireta do elemento quantitativo de incidência objetiva. Mas não remetem para as normas do Código de IRS que, por sua vez, mandam aplicar na determinação indireta do rendimento as regras procedimentais previstas na Lei Geral Tributária. Ora, as regras previstas nos artigos 91.º e seguintes da Lei Geral Tributária têm natureza manifestamente procedimental. Servem para disciplinar o procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos. Assim sendo, estas regras também não se encontram abrangidas pelo âmbito da remissão operada pelo referido artigo 46.º do CRCSS. Somos, por isso, levados a concluir que o procedimento de revisão da matéria tributável não tem aplicação no caso. Pelo que o ato impugnado também não pode padecer de nenhum vício a montante e que se traduza na falta de notificação do sujeito passivo para o exercício deste meio de defesa. Pelo que a decisão recorrida não pode manter-se. 5. Das conclusões No âmbito do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social, aprovado pela Lei n.º 110/2009, de 16 de Setembro e em caso de determinação oficiosa dos valores das remunerações com recurso a elementos equivalentes aos utilizados na determinação indireta da matéria tributável em IRS, a entidade contribuinte não pode solicitar a revisão da matéria tributável a coberto do artigo 91.º da Lei Geral Tributária. 6. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar a baixa dos autos à primeira instância para conhecimento dos restantes vícios invocados, se nada mais a tal obstar. Custas nesta instância pela Recorrida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo ao facto de a causa se ter reconduzido, na prática, a uma questão muito delimitada, que redundou numa menor complexidade da decisão do recurso – artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais. D.n. Lisboa, 26 de outubro de 2022. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Gustavo André Simões Lopes Courinha.