IRELATÓRIO
1. A……, B……, C……, D……, E……, F…… e G……, ACE, com demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada relativamente à liquidação adicional de IRC relativo ao exercício de 1995, por tributação autónoma de despesas confidenciais, que foi julgada improcedente por sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, proferida, em 17 de Janeiro de 2010.
2.Inconformada com tal decisão, veio o impugnante (ora recorrente) interpor recurso, ao abrigo dos arts. 280º, nº1, e 282º, nº1, do CPPT, alegando, nas suas conclusões, que:
1.ª A sentença recorrida interpretou erradamente o Direito, impondo-se a sua revogação e substituição por decisão em sentido inverso;
2.ª O acto impugnado é uma liquidação adicional de despesas confidenciais em sede de IRC emitida pela Recorrida à Recorrente em 1996 e relativa ao exercício de 1995.
3.ª Em 1.ª instância a Recorrente pediu a anulação do acto impugnado, nomeadamente com fundamento em violação do art. 12.º do CIRC, mas na sentença recorrida o Tribunal julgou a impugnação totalmente improcedente, absolvendo a Impugnada Fazenda Pública do pedido de anulação da liquidação de IRC do exercício de 1995.
4.ª À data da liquidação adicional em causa o n.° 2 do art. 5.° do CIRC dispunha que os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos termos do CIRC, dos agrupamentos complementares de empresa como é o caso da Recorrente, eram imputáveis aos respectivos membros.
5.ª Nos “lucros ou prejuízos do exercício” referidos no ponto anterior estão incluídas as despesas confidenciais em sede de IRC (as que também foram incluídas no acto de liquidação impugnado).
6.ª No entanto, o art. 12.º do CIRC, na redacção que vigorava à data da prática dos factos, dispunha o seguinte: “As sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 5.º, seja aplicável o regime da transparência fiscal, não são tributadas em IRC.”
7.ª Porém, a Lei n.° 109-B/2001, de 27 de Dezembro (“lei nova”), que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2008, veio alterar a redacção do art. 12.° do CIRC.
8.ª Nos termos da lei nova, são excluídas da isenção de tributação em sede de IRC as tributações autónomas, como é o caso das despesas confidenciais, 9.ª Entendeu o Tribunal a quo que a redacção do art. 12.º do CIRC nos termos lei nova tem natureza interpretativa, 10.ª Com fundamento em que a própria lei nova se auto-atribui tal natureza, no n.º 4 do seu art. 32.º e, 11.ª Sem qualquer fundamento adicional, concluiu que a lei nova tem efeito retroactivo nos termos do e n.° 1 do art. 13.º do CC e, 12.ª Por conseguinte, a redacção do art. 12.º do CIRC tal como alterada pela lei nova aplica-se ao caso dos autos, pelo que a liquidação impugnada foi emitida à Recorrente nos termos legais.
13.ª No entanto, o Tribunal a quo incorreu em erro na aplicação do direito e decidiu em violação dos artigos 103.°, n.° 3 e 2.° da CRP, 12.° da LGT, 9.º e 13.° do CC e 12.° do CIRC.
14.ª Na verdade, a alteração do art. 12.° do CIRC consistiu na adição de uma excepção a uma isenção de tributação - passou-se a tributar as entidades do artigo 6.º [anterior art. 5.º], nas quais se inclui a Recorrente, enquanto antes desta alteração não eram tributadas.
15.ª Trata-se, evidentemente, de uma alteração que consagra uma norma de incidência que resulta num regime mais desfavorável a Recorrente.
16.ª Ora, o n.° 3 do art. 103.° da CRP prevê o princípio da irretroactividade da lei fiscal: “Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei”.
17.ª Esta norma decorre do princípio da protecção da confiança e da segurança jurídica, ínsito no princípio consagrado no art. 2.° da CRP.
18.ª A LGT também consagra a proibição da retroactividade da lei fiscal, no art. 12.°: “As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos”.
19.ª Para alguma doutrina a proibição da retroactividade da lei fiscal não admite excepções. No entanto, a maioria da doutrina e da jurisprudência aceita a retroactividade num caso estrito: o de estarmos perante lei nova de natureza interpretativa, pois neste caso a norma nova integra a lei antiga, nos termos do art. 13.º do CC.
20.ª Para que a tributação à luz da redacção trazida pela Lei n.° 109-B/2001, de 27 de Dezembro, fosse legítima seria então necessário que esta tivesse natureza interpretativa; mas não basta que a lei nova se auto-atribua esta natureza, é necessário verificar caso a caso se efectivamente estamos perante uma norma interpretativa;
21.ª A lei interpretativa, segundo a doutrina e a jurisprudência, é aquela que apenas intervém “para decidir uma questão de direito cuja solução é controvertida ou incerta, consagrando um entendimento a que a jurisprudência, pelos seus próprios meios, poderia ter chegado” e que não traz nada de substancialmente novo em relação à lei interpretada.
22.ª Ora, a nova redacção do art. 12.º do CIRC não tem natureza interpretativa. Estamos na verdade perante lei inovadora, que vem adicionar uma excepção à norma de isenção. Esta excepção não decorria da letra da lei, nem do pensamento legislativo, nem do fim da norma, nem da sistemática do CIRC, nem de qualquer outra forma de interpretação admissível nos termos do n.° 1 do art. 9.º do CC.
23.ª Em suma, deve entender-se que a lei nova consagra uma norma inovadora e, por conseguinte, não se verifica a excepção ao princípio da retroactividade. Por esta razão, mantém-se a aplicação do n.° 3 do art. 103.ª e do art. 2.º, ambos da CRP, e conclui-se que a decisão do Tribunal a quo viola esta norma constitucional, incorrendo na consequente inconstitucionalidade.
24.ª Sendo a norma constitucional hierarquicamente superior à legal, nomeadamente ao n.° 4 do art. 32.° da Lei n.° 109-B/2001, de 27 de Dezembro, deveria o Tribunal a quo ter recusado a aplicação da lei nova, aplicando ao invés o art. 12.º do CIRC vigente à data dos factos (neste sentido nomeadamente o acórdão do STA de 29 de Novembro de 2005, processo n.° 0237/05), o que resultaria na anulação do acto de liquidação adicional impugnado, com fundamento na sua ilegalidade.
Nestes termos e nos demais de Direito deve julgar-se procedente o presente recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida e decidir no sentido da precedência da impugnação fiscal apresentada pela ora Recorrente, com a subsequente anulação da liquidação adicional impugnada e as demais consequências legais.
Assim decidindo, o Exmo. Tribunal fará a devida JUSTIÇA!
- 3.Não foram apresentadas contra-alegações.
- 4.Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
IIFUNDAMENTOS
1. DE FACTO
A sentença recorrida deu como assentes os seguintes factos:
- A)A Impugnante é um Agrupamento Complementar de Empresas (ACE) (documento de fls. 21 dos autos).
- B)Foi emitida à Impugnante a liquidação n.° 2310200067 relativa a IRC do exercício de 1995, no montante de Esc. 7.068.997$00 (documento de fls. 9 dos autos).
- C)A liquidação mencionada na alínea anterior resulta da tributação autónoma à taxa de 25% do montante de Esc. 28.275.987, não abrigo do art.° 4.°, n.° 1 do DL 192/90, de 09 de Junho, alterado pela Lei 39-B/94, de 27 de Dezembro (documento de fls. 15 dos autos).
- D)Em 04/02/1997 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada em A).
- E)Por despacho de 21/02/2002 a reclamação graciosa foi indeferida (documento de fls. 29 dos autos).
- F)A p.i. foi apresentada em 11/03/2002 (fls. 2 dos autos)”.
- 2.DE DIREITO
- 2.1.Questões a apreciar e decidir
Vem o presente recurso interposto por A……, B……, C……, D……, E……., F…… e G……, ACE, contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação que haviam deduzido contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada relativamente à liquidação adicional de IRC (por tributação autónoma de despesas confidenciais) relativo ao exercício de 1995.
Para tanto, a Mmª. Juíza ponderou, entre o mais, que:
- ·À data dos factos, o art. 12º do CIRC, sob a epígrafe “Sociedades e outras entidades abrangidas pelo regime da transparência fiscal” dispunha que “As sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 5º, seja aplicável o regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC”
- ·Sucede que a Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, veio alterar a redacção do art. 12º do CIRC que passou a ser a seguinte: “As sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6º, seja aplicável o regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas “.
- ·(…) com a nova redacção dada ao art. 12º do CIRC as “ACE” justamente com as demais entidades referidas no art. 6º do CIRC (que corresponde ao anterior art. 5º do CIRC) estão sujeitas às tributações autónomas previstas na lei.
- ·Por outro lado, tendo o nº 4 do art. 32º da Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, vindo conferir natureza interpretativa à nova redacção do art. 12º do CIRC, a norma interpretativa integra-se na norma interpretada, retroagindo os seus efeitos ao início da vigência desta, pelo que “a nova redacção do art. 12º do CIRC aplica-se ao caso dos autos”.
Contra este entendimento se insurge o impugnante ora recorrente, argumentando, no essencial, que:
- ·Ao concluir pela aplicação aos autos do art. 12.ª do CIRC tal como alterado pela lei nova, o Tribunal “a quo” incorreu em erro na aplicação do direito e decidiu em violação dos artigos 103.°, n.°s 3 e 2.° da CRP, 12.° da LGT, 9.º e 13.° do CC e 12.° do CIRC;
- ·A alteração do art. 12.° do CIRC consistiu na adição de uma excepção a uma isenção de tributação - passou-se a tributar as entidades do artigo 6.º [anterior art. 5.º], nas quais se inclui a Recorrente, enquanto antes desta alteração não eram tributadas.
- ·Para que a tributação, à luz da redacção trazida pela Lei n.° 109-B/2001, de 27 de Dezembro, fosse legítima seria necessário que esta tivesse natureza interpretativa; mas não basta que a lei nova se auto-atribua esta natureza, é necessário verificar caso a caso se efectivamente estamos perante uma norma interpretativa;
- ·A lei interpretativa, segundo a doutrina e a jurisprudência, é aquela que apenas intervém “para decidir uma questão de direito cuja solução é controvertida ou incerta, consagrando um entendimento a que a jurisprudência, pelos seus próprios meios, poderia ter chegado” e que não traz nada de substancialmente novo em relação à lei interpretada.
- ·Em relação ao art. 12º do CIRC estamos perante uma norma inovadora e, por conseguinte, não se verifica a excepção ao princípio da retroactividade. Por esta razão, mantém-se a aplicação do n.° 3 do art. 103º e do art. 2.º, ambos da CRP, e conclui-se que a decisão do Tribunal a quo viola esta norma constitucional, incorrendo na consequente inconstitucionalidade.
Em face do exposto, atentas as conclusões das alegações do recorrente que, nos termos do disposto no art. 684º, nº3, e 685º-A, nº1, do CPC delimitam o objecto do recurso, as questões a decidir prendem-se com o problema de saber se a redacção introduzida ao art. 12º do CIRC pelo art. 32º, nº 4, da Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, tem ou não natureza interpretativa e se a aplicação dessa norma ao caso em apreço é ou não inconstitucional, por violação do art. 103º, nº 3, da CRP.
- 2.2.Da natureza interpretativa da alteração introduzida ao art. 12º do CIRC pelo art. 32º, nº4, da Lei nº 109-B/2002, de 27 de Dezembro.
- 2.2.1.Resulta da matéria dada como provada que, no caso em apreço, o ora recorrente foi citado, em 13 de Setembro de 1996, da instauração de uma liquidação adicional do Imposto sobre o IRC, assente no facto de a quantia referente a despesas confidenciais não ter sido sujeita a tributação autónoma, com base no disposto no nº 1 do art. 4º do Decreto-Lei nº 192/90, de 9 de Julho.
O referido preceito tinha a seguinte redacção: “As despesas confidenciais ou não documentadas efectuadas por sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade organizada, no âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas, ou por sujeitos passivos de IRC são tributadas em IRS ou IRC, consoante os casos, a uma taxa de 25%, sem prejuízo do disposto na alínea h) do nº1 do artigo 41º do Código do IRC”( Segundo a redacção dada pelo art. 29º da Lei nº 39-B/94, de 27 de Dezembro.).
Por sua vez, o regime da transparência fiscal, encontrava-se consagrado, à data da liquidação impugnada, no art. 5º do Código do IRC, cujo nº 2, no que ao caso interessa, dispunha como se segue:“Os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos termos deste Código, dos agrupamentos complementares de empresas e dos agrupamentos europeus de interesse económico, com sede ou direcção efectiva em território português, que se constituam e funcionem nos termos legais são também imputáveis directamente aos respectivos membros, integrando-se no seu rendimento tributável”.
Entretanto, o art. 12º do Código do IRC (Aprovado pelo Decreto-Lei nº 442-B/88, de 30.), sob a epígrafe “Sociedades e outras entidades abrangidas pelo regime de transparência fiscal”, na redacção que vigorava à data dos factos, dispunha que “As sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 5º, seja aplicável o regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC”.
Acontece que, posteriormente, a Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, dizendo expressamente tratar-se de lei interpretativa (Nos termos do nº 4 do art. 32º. ), veio alterar a redacção do art. 12º do CIRC, tendo este preceito passado a dizer que “as sociedades e outras entidades a que, nos termos do art. 6º, seja aplicável o regime da transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas”.
A questão está precisamente em saber se, não obstante o legislador o afirmar expressamente, estamos, de facto, perante uma lei meramente interpretativa ou, pelo contrário, perante uma lei inovadora.
Sobre a aplicação no tempo das leis interpretativas, o art. 13º do Código Civil estabelece que “a lei interpretativa integra-se na lei interpretada ficando salvos porém, os efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença transitada em julgado, por transacção, ainda que não homologada, ou por actos de análoga natureza”.
De harmonia com esta disposição se se concluir que a nova redacção do art. 12º do CIRC tem carácter interpretativo, ela integra-se na lei interpretada, tudo se passando quanto aos casos pendentes, como se ela tivesse a redacção vigente.
Antes de analisarmos essa questão, impõe-se, porém, que se indague primeiro se para haver uma lei interpretativa basta que o legislador assim o determine.
A esta questão responde BAPTISTA MACHADO (Cfr. Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1994, pp.245-46.) dizendo que “o legislador pode declarar interpretativa certa disposição da LN mesmo quando essa disposição é de facto inovadora. E por vezes fá-lo. Em tais casos, tratar-se-á de um disfarce da retroactividade da LN. Quando não existe norma de hierarquia superior que proíba a retroactividade, tal qualificação do legislador deve ser aceite para efeito de dar a tal disposição um efeito equivalente ao de uma lei interpretativa, nos termos do art. 13º. Na verdade, o legislador teria na hipótese, o poder de declarar a retroactividade da LN e definir os limites desta retroactividade.” E, mais adiante, o mesmo autor conclui que “importa definir um critério de distinção entre leis interpretativas e leis inovadoras - um critério que permita definir as leis realmente interpretativas e distingui-las das leis apenas qualificadas como tais pelo legislador. Sobretudo porque acontece com relativa frequência que o corpo ou complexo legislativo novo vem substituir um complexo legislativo anterior, reformulando muitas normas que já faziam parte deste, e ao intérprete se põe então com premência a questão de saber quais das normas novas são verdadeiramente inovadoras e quais aquelas que devem ser consideradas interpretativas”.
Assim sendo, não obstante a qualificação expressa do legislador, impõe-se averiguar se a alteração dada ao art. 12º do CIRC pela Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, tem ou não carácter interpretativo. É que a concluir tratar-se de norma inovadora teria de considerar-se, como alega o recorrente, retroactiva e, por conseguinte, incompatível com a Constituição da República Portuguesa (art. 103º, nº3).
Para FERRER CORREIA (Parecer publicado na Colectânea de Jurisprudência, ano XIV, tomo IV, citado no Acórdão do STA de 4 de Fevereiro de 1998, proc nº 21731, in Apêndice ao Diário da República, 8 de Novembro de 2001.) “Na ausência de outros elementos que permitam dar valor interpretativo a uma norma, o critério fundamental a utilizar para tal fim é ‘que o princípio contido na nova lei possa considerar-se ínsito na lei anterior. Ora esse requisito deve julgar-se satisfeito sempre que possa dizer-se que os tribunais decidiriam normalmente, no domínio da legislação anterior, de acordo com tal princípio’”.
“É que, verificando-se este pressuposto, cessam as razões que estão na base do princípio da não retroactividade da lei, que se consubstanciam na tutela dos direitos adquiridos e das expectativas concebidas pelos particulares ao agirem ao abrigo das normas da lei precedente. Se a jurisprudência era claramente favorável a um certo entendimento da legislação anterior, e a nova lei o vem confirmar de modo expresso não se vê razão para não definir esta lei como interpretativa e como tal aplicável mesmo para o passado. Em boas contas ninguém poderá queixar-se de ofensas de direitos subjectivos ou de frustração de expectativas, já que os interessados, se tivessem recorrido aos tribunais para fazer valer um suposto direito ou ver esclarecida determinada situação, não teriam muito provavelmente obtido resultado diverso daquele que agora se tornou certo”.
2.2.2. A aplicação da doutrina exposta ao caso em apreço exige que previamente se proceda a incursão, ainda que breve, sobre o regime da transparência fiscal e o das tributações autónomas.
Com o objectivo de evitar abusos, resultantes da faculdade de escolher a forma societária apenas para conseguir uma poupança fiscal, o regime da transparência fiscal (Subjacente à criação do regime da transparência fiscal esteve o objectivo de evitar abusos resultantes da faculdade de escolher a forma societária apenas com o objectivo de conseguir uma poupança fiscal. Para maiores desenvolvimentos, cfr. PEDRO COSTA AZEVEDO, O Regime de Transparência Fiscal em Portugal, texto policopiado, 2005, pp. 9 ss.; CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2000, pp. 361 ss.; RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp. 40 ss.;JORGE MAGALHÃES CORREIA, “Transparência Fiscal das Sociedades de Profissionais”, Fisco, nº 7, Abril 89, pp. 3 ss.; e RUI BARREIRA, “As Sociedades e os Sócios: Regime Tributável”, Fisco, nº 20/21, Maio/junho1990, pp. 66 ss. ) traduz-se na imputação aos sócios de determinadas sociedades ou membros de certas entidades da matéria colectável da sociedade ou entidade, desconsiderando-se, assim, a pessoa jurídica destas últimas. Feita aquela imputação, de acordo com as regras previamente estabelecidas, esse rendimento será englobado no restante rendimento dos sócios, sendo aí tributado (PEDRO COSTA AZEVEDO, ob. cit., p. 9.).
Este regime surgiu em Portugal na reforma fiscal da década de 80 introduzido pelo Decreto-Lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro, que aprovou o Código do IRC, encontrando-se nessa altura consagrado no art. 5º (hoje art. 6º) do CIRC, preceito que estatuía que a matéria colectável das sociedades civis não constituídas sob forma comercial, das sociedades de profissionais e das sociedades de simples administração de bens (verificadas certas condições), eram imputados aos sócios ou membros, respectivamente, integrando-se no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso.
Nos termos do nº 2, para os agrupamentos complementares de empresas (AEC) e os agrupamentos europeus de interesse económico (AEIE), a imputação era igualmente feita aos respectivos membros, mas visava os lucros ou prejuízos, como vimos.
No ponto 3 do preâmbulo do Decreto-Lei nº 442-B/88 enunciam-se os objectivos que presidiram à adopção deste regime, a saber: alcançar a neutralidade fiscal; combater a evasão fiscal e eliminar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios.
No que se refere à neutralidade fiscal, tal objectivo traduz-se num efeito imediato do regime da transparência fiscal porque ao imputar-se os rendimentos da sociedade aos seus sócios, principalmente no caso em que estes são pessoas singulares, está-se precisamente a pôr em evidência a sua capacidade de produzir rendimento, relegando para segundo plano a sua organização em sociedade.
Quanto ao combate à evasão fiscal o mesmo resulta de por esta via se evitar que se formem sociedades apenas com o objectivo de se diminuir a carga fiscal sobre determinada actividade.
Finalmente, quanto ao objectivo da eliminação da dupla tributação económica, a transparência fiscal traduz-se num veículo adequado a esse propósito na medida em que ao não permitir que o rendimento de determinadas sociedades seja tributado em IRC, imputando-o antes aos sócios que a compõem, e tributando esse rendimento na esfera de cada sócio, consegue-se que o rendimento só seja tributado uma única vez, isto é, sempre na esfera do sócio ou membro em causa.
No que diz respeito às tributações autónomas, verifica-se que sob esta designação se escondem realidades muito diversas, incluindo, nos termos do nº 1 do art. 81º do CIRC, as despesas confidenciais ou não documentadas, que são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, que será elevada para 70%, nos casos de despesas efectuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola (nº 2 do art. 81º), e que não são consideradas como custo na cálculo do rendimento tributável em IRC (Já as despesas de representação e as relacionadas com viaturas ligeiras, nos termos do disposto no art. 81º, nº 3, do CIRC os seus custos são fiscalmente aceites ainda que dentro de certos limites.) .
Segundo RUI MORAIS(Cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp. 202/203.), trata-se de “uma tributação que incide sobre certas despesas dos sujeitos passivos, as quais são havidas como constituindo factos tributários”.
Na verdade, as tributações autónomas, embora formalmente inseridas no CIRC (art. 81º), não visam tributar o rendimento no fim do período tributário, mas sim determinados tipos de despesa, consubstanciando cada despesa um facto tributário autónomo, a que o contribuinte fica sujeito, venha ou não a ter rendimento tributável no fim do período (Cfr. o Voto de Vencido do Senhor Conselheiro VÍTOR GOMES ao Acórdão do Tribunal Constitucional nº 18/2011. ).
Sobre a razão de ser das tributações autónomas, segundo a doutrina dominante, o legislador criou taxas de tributação autónomas que visam aplicar-se a determinado tipo de despesas com vista a dissuadir as sociedades, no caso de IRC, a apresentá-las com regularidade e de elevado montante, para evitar que os sujeitos passivos de IRC utilizem determinadas despesas para proceder a distribuição camuflada de lucros e para evitar a fraude e a evasão fiscal(Referindo-se à razão de ser da violenta penalização fiscal que incide sobre as despesas de representação, RUI MORAIS pondera que é por se supor que lhes “estão subjacentes pagamentos não declarados pelos respectivos beneficiários, muitas vezes associados a práticas ilegais como a corrupção” (cfr. Apontamentos.. .IRC, cit., p. 203).).
A este propósito, SALDANHA SANCHES (Cfr. ob. cit., p. 407. ) pondera que com as tributações autónomas “o legislador procura responder à questão reconhecidamente difícil do regime fiscal de despesas que se encontram na zona de intersecção da esfera pessoal e da esfera empresarial, de modo a evitar remunerações em espécie mais atraentes por razões exclusivamente fiscais ou a distribuição oculta de lucros”.
No mesmo sentido, para RUI MORAIS (Cfr. Sobre o IRS, Almedina, Coimbra, 2006, p. 138.) o objectivo terá sido o de tentar evitar que, através dessas despesas, “o sujeito passivo utilize para fins não empresariais bens que geraram custos fiscalmente dedutíveis (…); ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes (…). A realização de tais despesas implica um encargo fiscal adicional para quem nelas incorre porque a lei supõe que, assim, outra pessoa deixa de pagar imposto”.
Em face do exposto, fica demonstrado que o regime da transparência fiscal não é mais do que um mecanismo adoptado pelo legislador para a tributação do rendimento de determinadas pessoas colectivas, caracterizado por abstrair da sua personalidade jurídica, imputando-se a matéria colectável ou do lucro tributável (Consoante se trate das entidades referenciadas no nº 1 ou no nº 2 do art. 6º do CIRC, respectivamente.), gerado no âmbito da sua actividade, à esfera patrimonial dos respectivos sócios ou membros, por razões de neutralidade, combate à evasão fiscal e sobretudo eliminar a dupla tributação (Cfr., entre outros, o Acórdão do STA de 29 de Fevereiro de 2012, proc. nº 441/2011.).
Por sua vez, no que concerne às tributações autónomas, verifica-se que, pese embora tratar-se de uma forma de tributação prevista no CIRC, nada tem que ver com a tributação do rendimento, mas sim com a tributação de certas despesas, que o legislador entendeu, pelas razões atrás apontadas fazê-lo de forma autónoma.
Fica, desta forma, evidenciado que as tributações autónomas constituem realidades fiscais completamente diferentes do regime da transparência fiscal quer porque a tributação autónoma não atinge o rendimento, mas sim a despesa enquanto tal, quer porque cada despesa é havida como constituindo facto tributário autónomo sujeito a taxas diferentes das de IRC. E, não obstante as despesas confidenciais só virem a ser tributadas conjuntamente com o IRC, a verdade, porém, é que a matéria colectável sujeita à incidência das taxas de tributação autónoma é o mero somatório das diversas parcelas de despesa.
Finalmente, acresce que, com a sua consagração o legislador visa prosseguir finalidades muito diferentes das visadas com o regime da transparência fiscal.
No fundo, o legislador terá criado as taxas de tributação autónomas com vista a penalizar a realização de determinadas despesas, uma vez que não se sabendo quem é o respectivo beneficiário, impõe-se a necessidade de evitar que as mesmas constituam remunerações a pessoas cuja identidade se desconhece. Na óptica do legislador, estas despesas devem ser tributadas na pessoa/empresa que suporta o respectivo custo, dada a impossibilidade de o serem na pessoa que recebe as importâncias. Se assim não fosse, estaríamos a aceitar como custo este tipo despesas, sem que pudesse haver, dada a sua natureza confidencial, a tributação dos rendimentos auferidos por parte dos seus beneficiários, quer em sede de IRS quer em sede de IRC.
2.3. Da não inconstitucionalidade do art. 32º, nº4, da Lei nº 109-B/2001, por violação do art. 103º, nº 3, da CRP, por se tratar de norma interpretativa.
Estamos agora em condições de responder à questão de saber se a redacção dada pelo art. 32º, nº 4, da Lei nº 109-B/2001 ao art. 12º do CIRC é norma interpretativa ou inovadora.
Vejamos.
Pretende o recorrente que o art. 12º do CIRC, na versão anterior à redacção dada pela Lei nº 109-B/2001, quando dispunha que “as sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6º, seja aplicável o regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC”, implicava que tais entidades, incluindo os agrupamento complementares de empresas deixavam de ser igualmente tributadas em despesas confidenciais.
Não assiste, porém, razão ao recorrente porque, em primeiro lugar, a não tributação em IRC das entidades referidas no art. 6º do CIRC (anterior 5º) já resultava pura e simplesmente da aplicação do regime da transparência fiscal. Isto é, bastava a mera aplicação do art. 6º do CIRC para se concluir que as entidades sujeitas ao regime da transparência fiscal não eram tributadas em IRC, pois tributados eram os respectivos sócios ou membros.
De qualquer modo, como o regime da transparência fiscal se traduzia na imputação aos membros dos ACE dos lucros e prejuízos dos ACE e apenas esses, para evitar que o lucro tributável fosse tributado duplamente, como rendimentos do ACE e dos respectivos membros, entendeu o legislador estabelecer, no art. 12º do CIRC, que os ACE não eram tributados em IRC. Esta pretensa “isenção” só pode valer e ser interpretada tendo presente, precisamente, a sua razão de ser, e que era evitar dupla tributação em relação aos rendimentos que eram imputados aos seus membros.
Por conseguinte, e em rigor, não obstante o art. 12º sistematicamente integrar o capítulo das “isenções”, substantivamente não se pode falar em isenção (O argumento da pretensa “isenção” como fundamento para não pagar tributações autónomas também não procede porque os próprios sujeitos passivos totalmente ou parcialmente isentos em sentido técnico de IRC, ou que não exerçam a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola, também, estão sujeitos a tributações autónomas e, por sinal, com taxas mais elevadas (cfr. o nº 2 do art. 81º do CIRC).) (Repare-se que as entidades sujeitas ao regime da transparência, embora fiquem dispensadas do pagamento do IRC, isto é, da obrigação principal, continuam a ser sujeitos tributários para efeitos designadamente de obrigações acessórias. Nas palavras de CASALTA NABAIS “Em termos de obrigações acessórias, mormente de obrigações declarativas, é de ter presente o que dispõe o nº 6 do art. 94º do CIRC, segundo o qual a não tributação em IRC das entidades abrangidas pelo regime de transparência fiscal nos termos do art. 5º não desobriga estas da apresentação da declaração de inscrição, de alterações ou de cancelamento no registo de sujeitos passivos de IRC e da declaração periódica de rendimentos. Há, assim, lugar a uma dupla obrigação periódica de rendimentos - a obrigação de declaração da sociedade em sede do IRC, relativamente ao lucro apurado, e a obrigação de declaração de cada um dos sócios no quadro da declaração de rendimentos que tem que fazer em sede do IRS ou do IRC, no respeitante ao correspondente rendimento imputado” (ob. cit., p. 363).) quando a aplicação do regime especial da transparência fiscal determina tão –só uma modificação subjectiva da titularidade passiva da relação jurídica tributária que, por força da lei, se transfere da sociedade ou entidade transparente para os respectivos sócios ou membros.
Interpretada a norma do art. 12º em consonância com a sua razão de ser facilmente se conclui que a sujeição dos agrupamentos complementares de empresas ao regime da transparência fiscal nada tem que ver, como ficou demonstrado, com o regime das tributações autónomas, que não comungam da natureza de rendimento.
Assim sendo, quando o art. 32º, nº4, da Lei nº. 109º-B/2001 veio acrescentar ao referido preceito que ficavam ressalvadas da não tributação em IRC as “tributações autónomas”, o legislador mais não veio fazer do que explicitar o que já resultava igualmente da aplicação do regime especial da transparência fiscal e do das tributações autónomas.
Também aqui, ao contrário do alegado pelo recorrente, nunca se poderia interpretar a nova redacção dada ao art. 12º do CIRC no sentido de pretender criar uma “excepção a uma isenção” em tributações autónomas.
Com efeito, em primeiro lugar, como vimos, o objectivo do legislador com a norma do art. 12º do CIRC, segundo a redacção anterior, não visou criar nenhuma isenção, mas sim evitar a dupla tributação. Em segundo lugar, a exclusão da tributação dos ACE em IRC, em resultado do regime da transparência fiscal, nunca poderia implicar qualquer isenção em tributações autónomas porque, como ficou dito, as despesas confidenciais não são qualificadas como custos para o cálculo do rendimento em IRC (No sentido de que as tributações autónomas não prejudicam a sua sujeição a IRC, quando realizadas por pessoas colectivas por tais despesas não serem dedutíveis na determinação do lucro tributável, cfr. CASALTA NABAIS, ob. cit., p. 384.). Se a tributação das despesas autónomas, que não são lucros nem perdas, nem alteram o lucro tributável, não é imputada aos membros dos ACE, nunca se justificaria consagrar nesta sede uma isenção, uma vez que a tributação autónoma não é transmitida para os membros dos ACE.
Improcede, pois, o argumento segundo o qual o art. 12º do CIRC, segundo a nova redacção, passou a tributar entidades em tributações autónomas que até aí o não eram. É que não podemos deixar de realçar que as tributações autónomas, embora formalmente inseridas no Código do IRC (RUI MORAIS considera que sendo difícil descortinar a natureza desta forma de tributação é ainda mais difícil perceber a razão pela qual ela aparece prevista nos códigos dos impostos sobre o rendimento (cfr. ob. cit., p. 203). No mesmo sentido, estranhando a inserção das tributações autónomas em IRC, cfr. SÉRGIO VASQUES, Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2011, p. 293, nota (470).), sempre tiveram um tratamento próprio, uma vez que não incidem sobre o rendimento, cuja formação se vai dando ao longo do ano, mas antes sobre certas despesas avulsas que representam factos tributários autónomos e a que o sujeito passivo fica sujeito venha ou não a ter rendimento tributável em IRC no fim do período (Acórdão do Tribunal Constitucional nº 18/2011, de 12/1/2011, voto de vencido do Conselheiro Victor Gomes. No mesmo sentido, cfr. SÉRGIO VASQUES, idem.).
Afigura-se claro que o legislador, quando veio acrescentar ao art. 12º do CIRC que a sujeição de certas pessoas colectivas ao regime da transparência fiscal e consequente não tributação em IRC não abrangia as tributações autónomas, se limitou a explicitar o que já decorria dos regimes da transparência fiscal e das tributações autónomas e da teleologia intrínseca dos mesmos. A ser assim, por mera interpretação declarativa, baseada no elemento racional, no fim visado com a denominada “isenção” do art. 12º, a referência nele feita às «sociedades e outras entidades a que, nos termos do art. 6º, seja aplicável o regime da transparência fiscal» deveria, já à face da redacção inicial, ser interpretada como reportando-se apenas e na medida em que o regime da transparência fiscal transpunha obrigações tributárias para os respectivos membros. O que de todo em todo excluía as tributações autónomas atenta a sua natureza e finalidade.
Não assiste ao recorrente, desta forma, razão quando afirma que a partir da alteração introduzida ao art. 12º do CIRC pela Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, passou a estar sujeita à tributação em despesas confidenciais quando antes o não estava, porquanto estamos a falar de despesas avulsas sujeitas a tributação autónoma, cujo regime não sofreu qualquer alteração com a consagração do regime da transparência fiscal. Os agrupamentos complementares de empresas já pagavam e continuaram a pagar autonomamente as despesas confidenciais que sejam da sua autoria, nada se modificou.
Em face do exposto, afigura-se claro que a alteração introduzida ao art. 12º do CIRC pela Lei nº 109-B/2001 não é uma lei inovadora, porque de facto nada inovou, tendo-se limitado a explicitar o que já decorria da ordem jurídica e de forma clara por aplicação das regras de interpretação e aplicação da lei. Ora, se a regra de direito era certa na legislação anterior e a nova lei o vem apenas confirmar de modo expresso, não se vê razão para não considerar esta norma como interpretativa( Neste sentido, cfr. o Acórdão do STA de 4 de Fevereiro de 1998. ), nada impedindo a sua aplicação desde o início de vigência da norma interpretada( SALDANHA SANCHES (ob. cit., p. 193 ss.) suscita a questão da eventual inconstitucionalidade das leis interpretativas em face ao art. 103º, nº3, da CRP. Sem excluir que em algumas situações essa possa ser a solução mais adequada, não cremos que a situação dos autos possa caber nesses casos, uma vez que, julgamos ter demonstrado que a nova redacção dada ao art. 12º do CIRC era perfeitamente dispensável, por já decorrer das normas em vigor.).
E, acompanhando, mais uma vez BAPTISTA MACHADO (Ob . cit., pp. 246-47.), “a razão pela qual a lei interpretativa se aplica a factos e situações anteriores reside fundamentalmente em que ela, vindo consagrar uma das interpretações possíveis da lei antiga com que os interessados podiam e deviam contar, não é susceptível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas”, no fundo, a lei interpretativa não será, nesse caso, substancialmente retroactiva.
Como quer que seja, enquanto norma interpretativa, a nova redacção do art. 12º do CIRC aplica-se mesmo aos processos anteriores, como, aliás, se conclui do art. 13º, nº 2, do CIRC sem que daí possa advir qualquer ilegalidade ou inconstitucionalidade.
Assim sendo, a sentença recorrida que decidiu neste sentido não merece qualquer censura, devendo manter-se, negando-se, em contrapartida, provimento ao presente recurso jurisdicional.
