Em conferência, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
Inconformada com a aliás douta sentença do TT de 1ª Instância de Lisboa, 4º Juízo, 2ª Secção, que julgou improcedente por não provada a impugnação judicial deduzida contra a liquidação n.º 8310011650 de IRC/90 no montante de 9.720.604$00 e consequentemente absolveu da respectiva instância a Fazenda Pública, dela interpôs recurso jurisdicional para esta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, a Impugnante “A..., S.A “, nos autos convenientemente identificada.
Apresentou tempestivamente as respectivas alegações de recurso e, pugnando pela revogação do julgado, formulou, a final, as seguintes conclusões:
1ª A impugnação apresentada pela sociedade ora Recorrente é tempestiva, porquanto deu entrada dentro do prazo legal de 90 dias após o termo do prazo para pagamento voluntário do imposto liquidado – artigo 123º, nº1, alínea a) do C.P.T., pelo que a consideração da intempestividade da mesma impugnação decorreu de um lapso manifesto cometido pelo Meritíssimo Juiz da 1ª Instância na contagem do referido prazo;
2ª A impugnação judicial apresentada pela sociedade ora Recorrente é o meio próprio para atacar a liquidação que individualmente lhe foi efectuada, porquanto o fundamento da mesma constitui uma ilegalidade concreta – ilegalidade do acto de caducidade da autorização para tributação pelo regime do lucro consolidado – e o pedido deduzido consistiu na anulação integral do acto de liquidação impugnado;
3ª A correcção quantitativa levada a cabo pela Administração Fiscal encontra-se ferida do vício de falta de fundamentação que origina a invalidade do acto tributário em causa, constituindo desta forma uma violação dos artigos 19º, alínea b), 21 e 82º do C.P.T., sendo que este último exige que a fundamentação dos actos tributários contenha as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto; os artigos 124º, nº1, alínea a) e 125º do C.P.A.; e ainda o artigo 268º, nº3 da C.R.P.
4ª A sociedade ora Recorrente é parte legítima, não se verificando no caso concreto qualquer situação de litisconsórcio necessário, de acordo com o disposto no artigo 28º do Código de Processo Civil.
Não foram apresentadas quaisquer contra-alegações
O Exmº Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal emitiu, depois, mui douto e fundamentado parecer pronunciando-se pelo provimento parcial do presente recurso com base no sufragado entendimento de que, ao contrário do decidido, não só não é caso de litisconsórcio necessário, como não se verificaria ocorrer a decretada intempestividade da presente impugnação judicial.
Colhidos os vistos legais, e porque nada obsta, cumpre apreciar e decidir.
O tribunal ora recorrido deu por assente, fixando a seguinte matéria de facto:
A). A..., LDª alegando possuir o domínio total das duas sociedades acima identificadas, A..., Ldª e ... – Ldª, bem como alegando estarem reunidos os requisitos exigidos pelo art. 59º do CIRC, requereu, por requerimento de 28.04.89, autorização para que o lucro tributável em IRC fosse calculado em conjunto para todas as sociedades do Grupo, mediante a consolidação dos Balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram, conforme documento de fls. 68 a 69, que se dá por reproduzido;
B). Tal autorização foi concedida por despacho de 08/09/89 de sua Exº o SEAF, conforme informação de fls. 22 a 24 e doc. De fls. 127 a 130, que se dão por reproduzidos;
C). O respectivo grupo ficou a ser constituído pelas seguintes sociedades:
- -A..., Ldª - pessoa colectiva n.º 500031975, como sociedade dominante - ... – , Ldª, pessoa colectiva n.º 502129972
- -... – , Ldª, pessoa colectiva n.º 502129972, conforme anexo 22-C de fls. 29 e Relatório da Inspecção de fls. 109 e ss., que se dão por reproduzidos;
D). A impugnante, na qualidade de sociedade dominante, autoliquidou em 31.05.91 o IRC, no montante a pagar de 24.198.460$00 (colecta de 54.291.892$00) relativo ao ano de 1990, conforme documento de fls. 25 a 30-v, que se dá por reproduzido;
E). Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 3000/94 de 26/11/94, os serviços de Fiscalização procederam à analise do lucro consolidado do grupo “A..., Ldª ”,dos exercícios de 1990 e 1991, tendo verificado que a sociedade dominante adquirida, em 29.12.89, o domínio total sobre a sociedade ..., AS, conforme informação indicados na al.C);
F). Os Serviços de Fiscalização entenderam, então, que a composição do Grupo se modificara, e, em consequência, que a autorização de consolidação referida na al. B), abrangendo os exercícios de 1989 a 1991, caducara em 31.12.89, face ao preconizado na al. c) do ponto 8.2. da circular 4/90 de 9 de Janeiro, conjugado com o ponto 9.2 da mesma circular, conforme informação referida na alínea B) supra;
G). Por outro lado a impugnante não apresentou qualquer requerimento, nos termos do disposto no art.º 59º do CIRS, pedindo a autorização para a tributação pelo lucro consolidado, nos exercícios de 1990 e 1991, na sequência da aquisição do domínio sobre a A..., sendo certo que esta também tinha a sua sede situada no estrangeiro, conforma informação referida na al. anterior;
H). Como consequência da alegada caducidade, cada uma das três sociedades que constituíam o A... LDª foi tributada autonomamente para efeitos de IRC, relativamente aos exercícios de 1990 e 1991, tendo sido emitidos os respectivos DC-22, que para além dos valores constantes das declarações mod. 22 individuais, decorrentes do facto de se ter considerado verificado a anulação da consolidação fiscal, incluíram ainda as correcções resultantes da análise efectuada às referidas declarações mod. 22, conforme informação referida na alínea e documentos de fls. 70 a 86, que se dão por reproduzidos;
I). Na sequência da anulação da consolidação fiscal nos exercícios de 1990 e 1991, o grupo deixou de poder beneficiar da absorção automática dos prejuízos verificados nos respectivos exercícios nos montantes de:
1991
A..., Ldª 1.717.309$00 7.110.911$00 A... – Ldª 72.987.662$00, conforme informação já referida;
J). Em consequência, à impugnante foi liquidado IRC, individualmente, no montante de 33.919.064$00 (que inclui 17.606.480$00 de juros compensatórios), ao qual foi deduzida a quantia acima referida de 24.198.460$00, pelo que a impugnante teria que pagar a diferença de 9.720.604$00, com data limite de pagamento voluntário em 22.11.95, conforme liquidação de fls.20, que se dá por reproduzida;
L). A impugnação foi deduzida no dia 2 de Fevereiro de 1996, conforme carimbo de recepção aposto na primeira folha da p.i., que se dá por reproduzido;
M) A impugnante vem alegar:
- -Ilegalidade da caducidade da autorização do regime de tributação pelo lucro consolidado;
- -Errónea quantificação dos rendimentos;
- -Ausência de fundamentação;
- -Duplicação de colecta, conforme p.i., que se dá por reproduzida;
N). A impugnante, no art.º 2º da douta p.i., alega “Entendemos que as correcções efectuadas ( que impugnaremos autonomamente em relação a cada uma das liquidações individualmente consideradas) deveriam ter sido feitas (..........);
O). Nas conclusões a), b) e f) a impugnante conclui que “ A impugnante foi indevidamente tributada autonomamente quando o devia ter sido como empresa dominante de um Grupo abrangido pela tributação pelo lucro consolidado;” “ As correcções a que porventura houvesse lugar, deveriam Ter sido feitas à autoliquidação incidente sobre a matéria colectável consolidada;” “A liquidação efectuada é ilegal, por errónea quantificação dos rendimentos (..........) ilegalidade da caducidade do regime anteriormente autorizado (..........), terminando com o seguinte pedido:
“ Em face ao exposto, (.........) se digne julgar a final procedente e provada a impugnação deduzida, ordenando-se a anulação do IRC e Juros Compensatórios no total de 9.720.604$00”;
P). Por outro lado, no artigo 55º da p.i., alegou: “Porque tal caducidade implicou liquidações autónomas nas sociedades dependentes é deduzida nesta data impugnação contra a liquidação n.º 8310011500, de 04.08.1995, efectuada à sociedade A..., Ldª, pessoa colectiva n.º 502.129.972”;
Q). No artigo 56º, a impugnante alegou “ As liquidações efectuadas às empresas, individualmente, são ilegais, pelos motivos que já anteriormente se expressaram.”;
R). Na Segunda parte do art.º 60º da p.i., a impugnante diz que “Dado que a decisão que vier a ser proferida sobre a manutenção ou não da tributação do Grupo pelo lucro consolidado, tem efeitos sobre o que poderá ser decidido na presente acção, requer-se, desde já, a apensação daquele processo neste.”
S). A impugnante não deduziu reclamação nos termos do disposto no artigo 84º do CPT;
T). A A..., Ldª, pessoa colectiva n.º 502.129.972, deduziu impugnação contra a liquidação de IRC do ano de 1990, que lhe foi feita individualmente, a qual foi registada na Repartição de Finanças do 10º bairro Fiscal com o n.º 3255963000982, ainda em fase de instrução, conforme certidão de fls.263 a 277, que se dá por reproduzida;
U). Na impugnação referida na alínea anterior, depois de pedir a apensação da impugnação a estes autos, a respectiva impugnante termina com o seguinte pedido:” Termos em que, autuada, (.......) deve a mesma ser julgada procedente, apurando-se a matéria colectável relativamente ao ano de 1990 pelo regime da consolidação de resultados anulando-se a importância de 33.388.388$00, liquidada indevidamente.”;
V). A A..., Ldª não apresentou qualquer processo de impugnação contra a liquidação individual que lhe foi efectuada, conforme confissão da impugnante a fls. 261, cujo requerimento se dá por reproduzido.
Não se provou que tenha havido duplicação de colecta, face ao teor das declarações mod. 22 de fls. 25 a 30 ( consolidado ) e 75 a 78-vº, liquidação de fls. 20 e informação de fls. 213 e ss., dando-se esta por reproduzida.
E, com base nela houve por bem julgar intempestiva ( cfr. art.º 123º n.º 1 al. a) do CPT ) a impugnação judicial apresentada e, mesmo que assim não fosse, sempre a impugnação não poderia proceder quer porque a Impugnante alegara errónea quantificação de rendimentos e falta de fundamentação quando é certo que quer por não haver reclamado, nos termos do art.º 84º e seguintes do CPT para a respectiva comissão de revisão, quer por não ter lançado mão da faculdade prevista no art.º 22º do mesmo diploma adjectivo, não o poderia agora eficaz e validamente fazer, considerando ainda e a final que, “ ... a impugnante desacompanhada das outras empresas do Grupo, é parte ilegítima para requerer a revogação da decisão de caducidade do regime de consolidação de resultados “, sendo certo que, só neste caso, poderia ver anulada a liquidação individual. “
É contra o assim decidido que se insurge a Impugnante e ora Recorrente, nos termos das transcritas conclusões, com elas suscitando, em síntese e fundamentalmente, quatro questões jurídicas de cuja decisão emergirá a sorte do presente recurso e consequentemente da impugnação apresentada, a saber: a da controvertida tempestividade da impugnação, a da utilização de meio judicial de reacção errado, da falta de fundamentação e, por fim, da também questionada legitimidade da Recorrente.
Vejamos então.
Da tempestividade da impugnação.
Tem aqui manifestamente razão a Recorrente. Com efeito e de harmonia com o convocado art.º 123º n.º 1 al. a) do CPT a impugnação judicial para ser tempestiva há-de ser apresentada no prazo de 90 dias contados do termo do prazo do pagamento voluntário do imposto ( o IRC adicionalmente liquidado); este, como vem estabelecido em J) do probatório terminava em 22.11.95 ( cfr. fls. 20 ), pelo que, tendo a impugnação judicial sido apresentada em 02.02.1996, como se fixou em L) da matéria de facto, manifesto é que era então tempestiva, já que aquele prazo só conheceria termo final no seguinte dia 23.02.1996.
Da legitimidade da Impugnante.
Na sindicada sentença acolheu-se entendimento de que sendo a Impugnante a sociedade dominante e tendo impugnado nos presentes autos a liquidação adicional e individual que lhe foi notificada sem considerar ou levar em conta as das sociedades dominadas, ocorria litisconsórcio necessário que demandava a decretada ilegitimidade da Impugnante para, por si só, impugnar aquela liquidação.
Também aqui não pode manter-se o sentido decisório da impugnada sentença.
Com efeito e como bem atentamente evidencia o Ilustre Procurador Geral junto deste Supremo Tribunal, tal como aliás resulta do probatório da sindicada sentença, “ ... o que está em causa não é a tributação do lucro consolidado das empresas, que foi julgado caduco, mas sim uma liquidação adicional individualizada da sociedade dominante, que lhe é posterior e independente desse regime. “.
Assim e já perante o disposto nos arts. 26º e 28º do CPC, aplicáveis ex vi do art.º 2º al. f) do CPT, e art. 37º al. c) deste último diploma adjectivo, não só não ocorre qualquer situação de litisconsórcio necessário, como se não verifica a consequentemente decretada ilegitimidade.
Tendo sido impugnada a liquidação adicional e individualizada de IRC feita à Impugnante, na sequência aliás da declarada caducidade da tributação pelo lucro consolidado, manifesto é também que àquela assiste a necessária legitimidade ( interesse directo em demandar, art.º 26º n.º 1 do CPC ), pois, in casu, é o sujeito passivo do questionado imposto, art.º 37º al. c) do CPT.
Quanto à necessária e prévia reclamação para a comissão de revisão e à invocada falta de fundamentação do acto tributário.
Não merece, em qualquer destes segmentos decisórios, censura a sindicada sentença.
É, com efeito, seguro e pacífico que, perante o disposto nos artigos 84º e seguintes do CPT, da decisão que fixa a matéria tributável com fundamento em errónea quantificação cabe reclamação para a comissão de revisão e que esta é condição da impugnação judicial com aquele fundamento – cfr. art.º 84º n.º 3 do CPT -.
E é igualmente incontroverso que a alegada falta de fundamentação do acto tributário, com base na invocada circunstância de à Impugnante não ter oportunamente sido enviado o Relatório da inspecção com base na qual se procedeu à consequente liquidação adicional, se não verifica ocorrer pois, como vem julgado, tal facto circunstância não só não contende com a validade intrínseca do questionado acto que naquele relatório encontra fundamentação bastante, como apenas confere à Impugnante a faculdade de lançar mão do expediente processual previsto no convocado e aplicável art.º 22º do mesmo diploma adjectivo.
E apesar da procedência da impugnação jurisidicional apreciada, resultaria, ainda assim, improcedente a impugnação judicial proprio sensu apresentada, não fora a também invocada ilegalidade do acto de caducidade da autorização para tributação pelo regime do lucro consolidado.
Sobre o ponto e independentemente de, como se deixa referido, não proceder a decretada ilegitimidade da Impugnante e Recorrente para, enquanto sociedade dominante e em nome próprio, impugnar a liquidação adicional de IRC que lhe foi individualmente transmitida também com base na alegada ilegalidade decorrente da não caducidade da autorização para tributação pelo regime do lucro consolidado,
Importa, já perante os factos materiais da causa e o disposto no art.º 59º do CIRC, apreciar e decidir se deles emerge ou decorre razão para manter a controvertida decisão administrativa de considerar caduca a questionada autorização para a tributação pelo lucro consolidado ou se, como sustenta a Impugnante e ora Recorrente, tal decisão consubstancia ilegalidade invalidante da impugnada liquidação adicional e individual, porventura por se não verificarem, in casu, os pressupostos legais que demandam a caducidade daquele regime face ao disposto no referido preceito do CIRC e atentas as alterações que lhe foram introduzidas pelo DL n.º 251/A/91, de 16 de Julho.
Com efeito e como se sumariou em acórdão deste Supremo Tribunal de 05.04.2000, processo n.º 24.732,
“ 1. A autorização para tributação pelo lucro consolidado, a que se refere o n.º 1 do art.º 59º do CIRC, é constitutiva do direito de tributação segundo esse regime e só abrangia, antes do aditamento do n.º 7, as empresas que integrassem o grupo tido em conta em tal autorização.
