0230/05 - Supremo Tribunal Administrativo

A AF não está impedida, por força do art.º 32º do CPT, de, em face de certa escritura de compra e venda, na qual se declarou que a compra e venda foi efectuada por certo preço, considerar, por presunção fundada, um preço superior ao declarado.

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., recorre do acórdão que, no Tribunal Central Administrativo, negando provimento ao recurso, confirmou a sentença que julgou improcedente impugnação do acto tributário da liquidação de IRC relativo ao exercício de 1991.

Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo:

a) Devia ter sido requerida a nulidade das escrituras públicas de compra e venda, cfr. Artº 32.°, nº 1, do CPT:

b) Não constava, na lei em vigor, como pressuposto para decidir e aplicar os métodos indirectos, a discrepância entre o preço constante das escrituras públicas e o preço de mercado, cfr. Artº 51.° e 52.° do CIRC.

c) Deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação da liquidação impugnada.

O EMMP sustenta que o recurso não merece provimento pois que:

É de acompanhar o entendimento de que o valor probatório das escrituras públicas de compra e venda (conclusão a), inspirado em recente jurisprudência do STA (acórdão 19.02.2003 processo n° 1757/02), que se pode sintetizar nos seguintes termos:

- a simulação do preço é uma simulação relativa e não absoluta

- na simulação absoluta só existe o negócio simulado, inexistindo qualquer negócio real dissimulado

- na simulação relativa existe o negócio simulado aparente e o negócio dissimulado por detrás daquele; vale o negócio dissimulado desde que satisfeitos os requisitos de validade, se não padecer de vício formal (art.241° CCivil)

- a simulação relativa, restrita ao preço e venda, não torna nulo o negócio; ainda que o preço declarado não corresponda ao preço real, subsiste o negócio jurídico de compra e venda, relevado como facto tributário

A doutrina do acórdão do STA alinha com anterior jurisprudência do mesmo tribunal superior, que se pronunciou sobre questão idêntica, à luz do art.39° LGT (acórdãos 26.02.2003 processo n° 89/03; 2.04.2003 processo n° 1756/02;15.12.2004 processo n° 1083/04)

2. Pressupostos de aplicação dos métodos indiciários (conclusão b)

A aplicação dos métodos indiciários não se baseou na divergência entre o preço constante das escrituras públicas de compra e venda e o preço de mercado; antes no entendimento de que as irregularidades detectadas na contabilidade do sujeito passivo, conjugadas com o resultado da prospecção do mercado na área da situação dos imóveis, eram de molde a concluir no sentido da existência de indícios fundados de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido (art.51° n°1 al. d) CIRC redacção originária)

Este juízo conclusivo formulado pelas instâncias, extraído da prova submetida à sua apreciação, não pode ser questionado pelo STA na qualidade de tribunal de revista (art.21° n°4 ETAF; art.729° nºs 1/2 CPC / art.2° al. e) CPPT)

2. O acórdão recorrido fixou o seguinte quadro factual:

1. A Impugnante A..., foi objecto de um exame à escrita para análise da sua situação tributária relativamente ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas de 1991 — informação de fls. 75.

2. Foi elaborado o relatório do exame à escrita e com base nele foi fixado o lucro tributável por métodos indiciários no montante de 31.935.719$00 — informação de fls. 75.

3. Dou aqui por reproduzido o teor do relatório do exame à escrita junto a fls. 123 e seguintes.

4. A ora Impugnante reclamou para a Comissão Distrital de Revisão.

5. Não tendo havido acordo entre os vogais nomeados, foi pelo Presidente da Comissão decidida a reclamação, tendo fixado o lucro tributável de 22.271.840$00— informação de fls. 75.

6. Esta decisão foi notificada à Impugnante por carta registada com aviso de recepção — informação de fls. 75.

7. Foi liquidado o imposto (liquidação n° 8310004770), na importância de 9.494.821$00, sendo 8.017.862$00 de Imposto sobre o rendimento das Pessoas Colectivas e 1.477.705$00 de juros compensatórios — informação de fls. 75.

8. Dou aqui por reproduzido o teor da decisão do Presidente da Comissão Distrital de Revisão, junto a fls. 72.

9. Dou aqui por reproduzido o teor do laudo do vogal da Fazenda Pública, junto a fls. 120 e seguintes.

10. O prazo para pagamento voluntário do imposto terminou em 15-08-94 —fls. 10.

11. A impugnação foi deduzida em 29-09-94 — fls. 2.

3.1. O acórdão recorrido identificou como questões a decidir as relativas ao valor probatório das escrituras públicas de compra e venda; aos pressupostos elencados para a aplicação dos métodos indiciários e ao índice justificativo da quantificação.

E sobre a primeira das questões entendeu o acórdão em apreciação que a A. Fiscal tem que considerar tais escrituras de compra e venda e retirar delas as respectivas consequências fiscais o que não obsta a que possa, nos termos da lei, fiscalizar e introduzir as correcções que couberem à matéria tributável (poderes que, no caso do IRC, são conferidos pelos arts. 75° do CPT e 77°, 107° e 108°° do Código do IRC), socorrendo-se, se for caso disso, de métodos presuntivos.

Referiu que foi o que, no caso, aconteceu pois que a A. Fiscal não pôs em causa a existência dos negócios jurídicos de compra e venda que constam das escrituras públicas apesar de corrigir a matéria tributável declarada, presumindo uma superior à que consta dessas escrituras, por considerar simulado o preço nelas declarado, mas sem que tenha tributado outro negócio que não o que consta das escrituras. Pois que a simulação do preço (e outra aqui não é aventada) não é uma simulação absoluta, mas tão só, relativa até porque na simulação absoluta só há o negócio simulado, ou seja, não há nenhum negócio real (sendo a nulidade do negócio absoluta) enquanto que na simulação relativa ou há o negócio aparente (ainda que um ou vários dos seus elementos possam não ser reais), ou um negócio distinto, dissimulado, latente, oculto, por detrás do ostensivo, fictício (não sendo a nulidade absoluta), valendo o negócio dissimulado, desde que estejam satisfeitos os requisitos da sua validade, se não enfermar de vício formal.

Acrescentou que a simulação relativa, limitada ao preço da compra e venda, não é bastante para tomar nulo o negócio ou seja, ainda que o preço declarado não seja o real, não deixa de existir um negócio jurídico, a compra e venda que transparece da escritura pública - e esse foi o negócio aqui tomado como facto tributário – pelo que a Administração Fiscal não tinha que obter uma declaração de nulidade da compra e venda titulada para a tributar, pois nunca questionou a existência e validade do negócio, apenas entendeu que um dos seus elementos, o preço, não era o que declarado fora na escritura pública.

Concluiu, por isso, que improcede tal pretensão da recorrente.

E sobre as questões relativas aos pressupostos elencados para a aplicação dos métodos indiciários e ao índice justificativo da quantificação afirma o acórdão recorrido que o que conduziu à tributação por métodos indirectos foram não só as situações ou irregularidade detectadas na contabilidade da impugnante, estas já por si suficientemente indiciadoras de que a contabilidade não merecia credibilidade, mas também as prospecções efectuadas com vista a apurar se os elementos contabilísticos estavam a ficcionar uma realidade que nada tivesse a ver com o real volume de negócios da impugnante, prospecções essas que permitiram consolidar a já fundada suspeita de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

Por isso afirmou que se encontram, pois, enunciados factos objectivos e concretos, indiciadores de que os elementos contabilísticos da impugnante não merecem confiança, por não reflectirem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido e de que é impossível apurar, clara e inequivocamente, o real lucro tributável através dos dados dessa contabilidade, constituindo tais factos indiciários matéria substancial para que a tributação se faça através da aplicação de métodos presuntivos.

Referiu, ainda, que não tem, por isso, razão a recorrente ao afirmar que as irregularidades detectadas na sua contabilidade eram passíveis de mera correcção pela A. Fiscal e de que a discrepância entre o valor das prospecções o valor declarado não constam dos factos jurídicos tipificados na lei para a tributação para os métodos indiciários e que o critério utilizado pela A. Fiscal no controlo que efectuou à matéria colectável da impugnante assenta em factores objectivos, conhecidos e prováveis, adequados à situação.

Concluiu que, neste contexto, é de considerar que a AF fez prova dos pressupostos legais que legitimam a determinação da matéria tributável por métodos indiciários pelo que passou a competir à impugnante demonstrar a ilegitimidade do acto, seja pela prova de erro nos pressupostos de facto e de direito que conduziram à tributação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável, o que manifestamente não logrou fazer, dado que nenhuma prova produziu nesse sentido pois que a impugnante não trouxe aos autos quaisquer elementos de prova para demonstrar que a contabilidade reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido ou que, embora não o reflectindo, é perfeitamente possível apurar o real lucro tributável através dos dados dessa contabilidade nem produziu qualquer prova tendente a demonstrar o erro na quantificação, designadamente quanto ao respectivo índice justificativo, até porque nem sequer questionou, na petição inicial, tal matéria, nada tendo aí alegado sobre o acerto ou admissibilidade de tal índice ou sobre o critério utilizado na quantificação da sua matéria colectável por métodos indiciários, limitando-se a pôr em causa que a A. Fiscal tenha desconsiderado o preço constante das escrituras pelos motivos enunciados.

3.2. Nas conclusões das suas alegações sustenta a recorrente que devia ter sido requerida a nulidade das escrituras públicas de compra e venda e que não constava, na lei em vigor, como pressuposto para decidir e aplicar os métodos indirectos, a discrepância entre o preço constante das escrituras públicas e o preço de mercado.

Sustenta o EMMP que o recurso não merece provimento nos termos da jurisprudência deste STA que identifica.

Entende-se que é de acompanhar a jurisprudência citada.

Com efeito das ditas escrituras de compra e venda não resulta, como se escreveu no acórdão recorrido, que o preço da compra e venda tenha sido efectivamente o que as partes declararam perante o notário pois que o que se fica a saber perante as escrituras é apenas que as partes declararam perante aquela entidade pública que era esse o preço do negócio que estavam a outorgar e daí que quanto ao preço, a escritura apenas tem força plena no que se refere ao facto de os intervenientes terem dito perante o notário que a venda era feita por determinado valor, nada mais provando quanto ao efectivo e real preço dessa venda.

Por isso a escritura não faz prova plena do referido preço apesar de ser um documento autêntico, nos termos do art. 35º do Código do Notariado e art. 369 n° 1 do Código Civil, e daí que o valor e força probatória das escrituras, definido no art. 371° do Código Civil, seja o de que os documentos autênticos só fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que nele são atestados com base nas percepções da entidade documentadora e que os meros juízos pessoais do documentador só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador.

Acompanha-se ainda o acórdão recorrido quando afirma que o facto de o art. 32° n° 1 do CPT dispor que “os actos ou negócios jurídicos nulos ou anuláveis constantes de documentos autênticos produzem os correspondentes efeitos jurídico-tributários enquanto não houver decisão judicial a declará-los nulos ou a anulá-los salvas as excepções expressamente previstas nas leis tributárias”, significa que a A. Fiscal não pode ignorar os negócios jurídicos fiscalmente relevantes que constam de documento autêntico, pretextando a sua nulidade ou anulabilidade, enquanto tal não for judicialmente declarado.

Pode, contudo, a AF introduzir as correcções que couberem à matéria tributável, nomeadamente nos termos dos artºs 75° do CPT e 77°, 107° e 108°° do Código do IRC, com recurso aos métodos presuntivos.

E, na situação concreta dos presentes autos, a A.F. não questiona a existência dos referidos negócios de compra e venda, titulados pelas referidas escrituras públicas, pois que a AF apenas corrigiu a matéria tributável declarada, presumindo uma superior à que resultava dessas escrituras, por considerar simulado o preço nelas declarado, mas sem que tenha tributado outro negócio que não o que consta das escrituras.

Acompanha-se, desta forma, a jurisprudência deste STA, cfr. Ac. de 19/02/03, Rec. 1757/02, onde se afirma que a simulação do preço não é uma simulação absoluta, mas tão só, relativa pois que na simulação absoluta só há o negócio simulado, ou seja, não há nenhum negócio real sendo a nulidade do negócio absoluta enquanto que na simulação relativa ou há o negócio aparente, ou um negócio distinto, dissimulado, latente, oculto, por detrás do ostensivo, fictício e por isso, a nulidade não é absoluta, valendo o negócio dissimulado, desde que estejam satisfeitos os requisitos da sua validade, se não enfermar de vício formal. Por isso a simulação relativa, limitada ao preço da compra e venda, não é bastante para tomar nulo o negócio pelo que ainda que o preço declarado não seja o real, não deixa de existir um negócio jurídico, a compra e venda que transparece da escritura pública o qual, por isso, integra o negócio que pode servir de suporte ao facto tributário.

Nesta perspectiva é de confirmar o acórdão recorrido quando afirma que a Administração Fiscal não tinha que obter uma declaração de nulidade da compra e venda titulada para a tributar, pois nunca questionou a existência e validade do negócio, apenas entendeu que um dos seus elementos, o preço, não era o que fora declarado na escritura pública pois que mal se compreenderia que, consagrando a LGT a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas à Administração Fiscal, e nem por isso lhe proibindo o recurso a métodos presuntivos (artigo 75º), atribuísse às declarações prestadas perante outro oficial público - o notário - valor superior, tal que a Administração ficasse manietada, dependente da obtenção de uma declaração judicial de nulidade pois que não se vislumbra razão para conferir maior força à declaração feita perante um notário do que àquela que é produzida perante a Administração Fiscal.

3.3. O acórdão recorrido entendeu que os pressupostos que levaram ao recurso aos métodos indiciários foram as irregularidades enumeradas no relatório da fiscalização que, entre si conjugadas, permitiram concluir que a escrita da impugnante não merecia credibilidade, sendo susceptíveis de inviabilizar o apuramento do lucro tributável de forma directa.

E dessas irregularidades destacou as seguintes, cuja verificação não foi questionada pela recorrente:

“registo na contabilidade de vendas de fracções autónomas de propriedade horizontal como sendo vendas operadas em 1991, quando pelos elementos colhidos, nomeadamente escritura de compra e venda, deveriam tais vendas ser consideradas como proveitos nos anos de 1989 e 1990;

registo de documentos de aquisição de materiais como se tratassem de operações de 1991, quando efectivamente foram aquisições efectuadas em 1990;

contabilização de documentos em duplicado;

registo como custos de documentos de “despesas gerais”, os quais pela sua natureza não podem ser considerados como respeitantes à actividade do contribuinte;

movimentos registados na conta “Caixa” e “Depósitos à Ordem” sem suporte documental e sem que tenham sido apresentados, apesar de solicitados pelo técnico da fiscalização, os extractos bancários para conferência e comprovação dos lançamentos contabilísticos efectuados;

emissão de factura-recibo relativas a adiantamentos de clientes, com a mesma numeração mas referentes a importâncias diferentes e sem respeitarem o disposto no artigo 35° do CIVA;

vendas de apartamentos abaixo do preço de custo e abaixo do valor da hipoteca à Caixa Geral de Depósitos e disparidade entre valores das fracções escrituradas pelo contribuinte;”.

Refere, ainda, o acórdão recorrido que:

“Ao constatar-se a existência de vendas de apartamentos abaixo do preço de custo foram pedidas informações à DDF de Faro acerca dos valores praticados no mercado imobiliário de Portimão e esta informou que através de uma prospecção efectuada em Janeiro 91 os preços praticados naquela cidade, em valores médios, cifravam-se no seguinte:

Lojas e espaços para escritórios:

espaços com menos de 40 m2 250.000$00/m2

espaços com mais de 40 m2 200.000$00/m2

Apartamentos:

TI (60 m2) 5 a 6.000 contos

T2 (80 m2) 6 a 7.500 contos

T3 (100 m2) 8 a 9.000 contos

Em prospecção efectuada à impugnante e ao bloco denominado “Edifício Desafio” por funcionários do Núcleo de Fiscalização de Empresas na qualidade de potenciais compradores, constatou-se o seguinte:

Numa primeira prospecção (Julho de 1992)

T3 c/garagem 17.000 contos

Numa segunda prospecção (Outubro de 1992)

T2 c/garagem 14.000 contos

T3 c/garagem 17.500 contos

Sendo salientado nessa prospecção que os preços praticados pela impugnante são mais elevados do que a média do mercado imobiliário em Portimão, devendo-se esse facto à boa qualidade do empreendimento, à linha arquitectónica e excelente localização junto do mercado municipal.

Essas prospecções levaram a A. Fiscal a concluir que o valor das vendas reais da impugnante, estimado com base nos preços médios mínimos de mercado, é superior ao declarado.”.

Por isso concluiu o mesmo acórdão recorrido que as irregularidades detectadas na contabilidade da impugnante, conjugadas com o resultado emergente do controle efectuado pela A. Fiscal através das preditas prospecções, são de molde a concluir que a contabilidade da impugnante não merecia crédito, por terem sido detectadas situações subsumíveis à previsão normativa da alínea d) do art. 51º do CIRC, isto é, que consubstanciam “indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido” (fls. 260).

Daí que se possa afirmar, acompanhando o parecer do EMMP, que a aplicação dos métodos indiciários não se baseou na divergência entre o preço constante das escrituras públicas de compra e venda e o preço de mercado mas antes no entendimento de que as irregularidades detectadas na contabilidade do sujeito passivo, conjugadas com o resultado da prospecção do mercado na área da situação dos imóveis, eram de molde a concluir no sentido da existência de indícios fundados de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

E assentes aqueles pressupostos factuais que este STA, como tribunal de revista não pode reapreciar, nos termos do art.21° n°4 ETAF e art.729° nºs 1 e 2 CPC, por força do art.2° al. e) CPPT, não merece censura o acórdão recorrido ao entender que podia a AF socorrer-se, como se socorreu dos métodos indiciários na determinação do lucro tributável.

Com efeito o artº 51° do CIRC especifica os factos que permitem a determinação do lucro tributável por métodos indiciários ao enumerar a:

“a) inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) existência de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido” acrescentando o n° 2 dessa norma que “a aplicação por métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo”.

Tendo o acórdão recorrido concluído por tal impossibilidade igualmente fica tal juízo conclusivo fora do âmbito de apreciação deste STA.

Assim sendo não merece provimento o presente recurso.

4. Nos termos expostos nega-se provimento ao presente recurso e confirma-se o acórdão recorrido.

Custas pela recorrente fixando-se em 50% a procuradoria.

Lisboa, 8 de Junho de 2005. – António Pimpão (relator) – Lúcio Barbosa – Baeta de Queiroz.