0467/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O campo de aplicação do processo de impugnação judicial e do recurso contencioso para impugnação de actos tributários ou em matéria tributária é definido pelo artigo 97.°, n.º s 1, alíneas cl) e 2, do CPPT, sendo utilizável o primeiro para impugnar actos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação e o segundo para os que não comportem tal apreciação.

II- Assim, o meio processual adequado para impugnar uma decisão de indeferimento de recurso hierárquico, interposto de decisão de reclamação graciosa, que comporta a apreciação da legalidade de acto de liquidação é o processo de impugnação judicial.

III- O prazo para impugnar a decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto da decisão de reclamação graciosa é o de 90 dias, previsto no artigo 102.°, n.° 1, alínea e), do CPPT.

IV- O acto provisório pelo qual são concedidos incentivos fiscais e financeiros nos termos do Decreto-Lei n.° 194/80, de 19 de Junho, fica sujeito a condição resolutiva - artigo 43.º -, só se consolidando a partir do momento em que se verifiquem as condições e objectivos esperados do investimento realizado.

V- Não está legalmente previsto um prazo limite para a Administração considerar verificada, ou não, tal condição.

VI- A declaração de caducidade prevista no n.° 3 do referido normativo tem efeitos retroactivos e só com a verificação da condição ficam definidos a situação jurídica respectiva e direitos decorrentes.

VII- O prazo de caducidade do direito à liquidação dos impostos devidos nos termos da alínea b) daquele n.° 3 só começa a correr com a declaração de caducidade dos respectivos benefícios, por só então tal direito poder ser exercido - artigo 329.° do Código Civil - e o facto tributário se concretizar ou complementar - artigo 33.° do Código de Processo Tributário.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- O Subdirector-Geral dos Impostos vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que deu provimento ao recurso contencioso interposto por “A…, Lda” do despacho que lhe indeferiu recurso hierárquico que interpusera de decisão da Directora de Finanças de Bragança, referente à liquidação do Imposto sobre Pessoas Colectivas do ano de 1990, formulando as seguintes conclusões:

1ª Ocorreu erro na forma do processo, já que a Recorrida recorreu ao meio processual denominado Recurso Contencioso, quando o meio processual adequado, correcto e próprio seria o processo de impugnação judicial;

2ª Sem prejuízo, está claro, da imperatividade na convolação na forma do processo adequada... caso seja possível;

3ª A caducidade da liquidação nos impostos periódicos começa a correr a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário;

4ª Só assim não acontecerá no caso dos benefícios fiscais que implicarem a não liquidação do imposto, pois neste caso, a caducidade começa a contar-se desde a não verificação dos pressupostos desses benefícios;

5ª Portanto, neste caso, quando a liquidação foi efectuada e notificada à Recorrida, a caducidade ainda não tinha ocorrido.

6ª Por isso a liquidação é tempestiva, legal, devida e exigível.

2- Não foram apresentadas contra alegações.

3- O Ex.mo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

“Objecto do recurso:

I. Impropriedade do meio processual utilizado, alegando a recorrente que, estando em causa a apreciação da legalidade da liquidação de Imposto Complementar, Secção -B, da mesma cabia impugnação judicial nos termos do art.º 97°: nº 1, al. d) do Código de Procedimento e Processo Tributário a apresentar nos termos dos arts. 120 e segs. do mesmo código, e não recurso contencioso (artº 76°, nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário).

II. Caducidade do direito de liquidação em caso de revogação de despacho que concedeu incentivos fiscais e financeiros, designadamente saber a partir de que momento é que se conta tal prazo: se a partir da data da ocorrência do facto tributário, se a partir do despacho que declamou a caducidade dos incentivos fiscais e financeiros.

Fundamentação:

Em relação à impropriedade do meio processual utilizado (recurso contencioso), da afigura-se-nos que assistirá razão ao recorrente.

Sucede, porém, que, no caso, sempre seria possível a convolação para a forma processual adequada.

Com efeito como vem sustentando a jurisprudência deste Supremo Tribunal, do acto de indeferimento de recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa, comportando a apreciação da ilegalidade da liquidação, cabe impugnação judicial e não recurso contencioso, contando-se o respectivo prazo de 90 dias a partir da notificação daquele primeiro indeferimento (art. 102°, n.º 1, al. e) - vide neste sentido, entre outros, os acórdãos deste Supremo Tribunal de 11.04.2007, processo 99/07, de 17.03.2004, processo 1651/03, de 22-06-2005, processo 515/05, de 08.06.2005, processo 0201/05, de 20.04.2004, processo 2031/03, de 15.02.2002, processo 1460/02, e de 04.02.2003, processo 7214/02, todos in www.dgsi.pt.

Sobre a questão, afirma Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado, 5ª edição, pag. 581, o seguinte: «uma interpretação literal do artº 102 (nº 2) deste Código, carece de suporte, por as decisões de recursos hierárquicos que apreciam decisões de indeferimento de reclamações graciosas serem actos que no Código de Procedimento e de Processo Tributário se indicam como podendo ser objecto de impugnação autónoma (artº 76, nº 2) e, por isso, serem englobáveis, sem esforço, na previsão da al. e) do nº 1 daquele artº 102, que “abrange os restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código”».

E também na mesma linha de pensamento refere José Valente Torrão, no Código de Procedimento e Processo Tributário anotado, 2005, pag. 342, que «admitindo o recurso hierárquico impugnação autónoma e não prevendo a lei prazo para essa impugnação desta decisão, haverá que aplicar o prazo do artº l02, nº 1, al. e) que se refere genericamente aos casos em que seja admissível a impugnação autónoma do acto tributário e relativamente aos quais não esteja previsto prazo especial»

Entendemos pois, sufragando a jurisprudência e doutrina citadas, que a impugnação judicial, no caso de decisão expressa de indeferimento de recurso hierárquico pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar da notificação.

No caso, tendo a recorrida sido notificada por ofício de 29.06.2000 (vide fls.114 v.) do despacho de indeferimento de recurso hierárquico e tendo o recurso contencioso dado entrada em 10.07.2000 (idem a fls. 114 v.), verificando-se ademais os pressupostos relativos ao pedido e causa de pedir invocada (artº 98, nº 4 do Código de Procedimento e Processo Tributário), nada impediria a convolação, quer se considerasse o prazo do artº 102, nº 1, al. e), quer se considerasse o prazo do artº 102, nº 2, do referido diploma legal.

2. Quanto à caducidade do direito de liquidação:

Resulta do probatório que a liquidação impugnada se refere a imposto complementar do exercício de 1990 e decorre da caducidade dos incentivos fiscais e financeiros anteriormente concedidos ao abrigo do Decreto-Lei 194/80 de 19 de Junho.

A douta sentença recorrida, apoiando-se na jurisprudência do Acórdão deste STA de 20.12.2000, processo 25516 (in www.dgsi.pt), julgou que o prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto em causa deve ser contado a partir do termo do ano a que respeita.

Porém, na situação que foi objecto do referido Acórdão de 20.12.2000, estava em causa a prescrição da obrigação tributária.

No caso subjudice o que está em causa é a caducidade do direito de liquidação e saber a partir de que momento é que se conta tal prazo: se a partir da data da ocorrência do facto tributário, se a partir do despacho que declarou a caducidade dos incentivos fiscais e financeiros.

Ora, como se salienta naquele mesmo aresto, sendo diversos os regimes relativos à suspensão e interrupção dos prazos de prescrição e de caducidade, importa anotar que «que o prazo de caducidade se suspende por força da concessão de benefícios fiscais susceptíveis de caducar, mas o mesmo facto é irrelevante quanto ao decurso do prazo de prescrição - vd. os arts. 34º, nº 3 do Código de Processo Tributário e 4º nº 2, 11, 12, nº 3, e 50 nº 6 do EBF, e hoje o artº 42º nº 2, als. b) e c) da Lei Geral Tributária»

Esta foi também a posição Vide também neste sentido Joaquim Gonçalves, A Caducidade face ao Direito Tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pag. 249: «Cessando os pressupostos que determinaram o reconhecimento (meramente declarativo) ou a atribuição do benefício, como que se verifica, então a ocorrência do facto tributário e a reposição da tributação, regra que só devido à atribuição do benefício ficara excepcionada»

assumida pela jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo nos Acs. de 28.05.2003, processo 426/03 e de 26.11.2003, processo 1113/03, e no recente Acórdão de 19.12.2007, recurso 617/07, publicado in www.dgsi.pt. que tratou caso em tudo idêntico ao dos presentes autos, onde se salienta que relativamente aos incentivos fiscais em causa, vigora um regime especial definido no art. 43º DL nº 194/80, de 19 de Junho.

Assim, sublinha-se no referido aresto, «a concessão de incentivos fiscais tem como contrapartida, caso se constate o não cumprimento dos objectivos ou condições a que está subordinada a concessão, a obrigação de pagamento das importâncias correspondentes às receitas fiscais não arrecadadas, acrescidas do juro compensatório de 12% ao ano obrigação esta que não se confunde nem coincide com as obrigações tributárias que lhe estão subjacentes. V - O facto que gera esta obrigação é a constatação do não cumprimento dos objectivos ou condições a que ficou subordinada a concessão de incentivos fiscais.»

Afigura-se-nos, pois, que o direito à liquidação e cobrança só pode ser exercido a partir do despacho revogatório dos benefícios provisoriamente concedidos, pelo que não se verifica no caso subjudice a caducidade do direito de liquidação.

Termos em que somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a decisão recorrida.”

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

4- O Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela fixou a seguinte matéria de facto:

1) Por despacho de 20-03-1986, do S.E.S.E. do Planeamento, foram provisoriamente concedidos à recorrente, incentivos fiscais e financeiros, previstos nos artigos 12° e 13° do Decreto-Lei n. ° 194/80, sendo os incentivos fiscais os seguintes: isenção de sisa relativa às aquisições de imóveis integrados no projecto; isenção de Contribuição Industrial e Imposto Complementar, Secção B, por sete anos; Reintegrações e Amortizações (aceleração para o dobro durante dez anos, e consideração como custo para efeitos do artigo 26° do C.C.I. da totalidade dos gastos suportados com a formação e aperfeiçoamento do pessoal.

2) Por despacho de 08-04-1997, de S.E.S.E.A.F. foi determinada a caducidade dos incentivos fiscais e financeiros, ficando revogado o despacho de concessão provisória daqueles incentivos.

3) Na sequência do despacho referido em 2), foi efectuada, em 19-10-1999, a liquidação do imposto de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do ano de 1990, no montante de Esc. 396.746$00, e juros compensatórios no montante de Esc. 238.178$00.

4) A liquidação foi notificada ao contribuinte, em 25-10-1999, pelo ofício n.° 4041, de 21-10-1999.

5) Em 21-01-2000, o contribuinte apresentou reclamação graciosa alegando a caducidade nos termos do artigo 33° do Código de Processo Tributário.

6) Por decisão de 06-04-2000 da Senhora Directora de Finanças, a reclamação foi indeferida.

7) O contribuinte, desta decisão, interpôs, em 08-05-2000, recurso hierárquico, o qual foi indeferido por despacho do Senhor Subdirector-Geral dos Impostos, de 17-06-2000, notificado por ofício datado de 29-06-2000.

8) O presente recurso foi deduzido em 10-07-2000.

9) O imposto foi pago em 27-12-2002 - fls. 80.

5- Fundou-se a decisão sob recurso na idoneidade do meio processual utilizado -o recurso contencioso e não a impugnação judicial, nos termos do artigo 76.º, n.º 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário - e na caducidade da liquidação, uma vez que “ o facto tributário não deixa de ser, por força dos despachos que, primeiro, concederam os incentivos fiscais e, depois, declararam a sua caducidade, a actividade geradora dos lucros, levada a cabo ao longo de vários exercícios, pelo que “em nenhum caso se pode entender que o facto tributário é o despacho que declarou a caducidade dos incentivos, pretendendo-se que o prazo de caducidade só comece a correr depois da sua prolação”.

O recorrente na sua alegação de recurso insurge-se contra esse entendimento perfilhado na sentença quanto à idoneidade do meio processual utilizado e à caducidade de direito de liquidação.

Acontece que este Supremo Tribunal já enfrentou e decidiu no mesmo sentido essas questões jurídicas, em casos idênticos e sendo as partes as mesmas, em dois diferentes arestos (acórdãos de 19-12-07 e 23-04-08, nos recursos n.ºs 617/07 e 8/08).

Sendo certo que, designadamente, a douta fundamentação aduzida na última destas decisões merece a nossa total concordância, limitar-nos-emos a acompanhar o que aí foi dito tendo em vista a obtenção e aplicação uniforme do direito (cfr. Artigo 8.º n.º 3 do CC).

Escreveu-se no acórdão proferido no recurso n.º 8/08:

“Quanto à idoneidade do meio processual utilizado:

No respeitante à impugnação contenciosa dos actos administrativos em matéria tributária, o artigo 97.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário consagra a existência de dois meios processuais: a impugnação judicial quando esteja em causa “a apreciação da legalidade do acto de liquidação” - alínea d) do n.° 1; e recurso contencioso quando o não está - alínea p) in fine e seu n.° 2.

Nos autos vem judicialmente impugnado o acto de indeferimento de recurso hierárquico interposto de decisão referente à liquidação de Imposto Complementar.

Pelo que efectivamente lhe cabe impugnação judicial e não recurso contencioso, nos termos das disposições legais referidas. Cfr., desenvolvidamente, sobre o tema, o Acórdão do STA de 19 de Janeiro de 2005 - recurso n.° 1021/04 e Jorge de Sousa, CPFT anotado, 4 edição, p. 428, nota 18.

Por outro lado, o respectivo prazo - 90 dias - conta-se da notificação do indeferimento do recurso hierárquico, de acordo com o preceituado no artigo 102.°, n.° 1, alínea e), do CPPT: “notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código”. Cfr. ob. cit., pp. 459-notas 8 e 11 - e 362 - nota 8 - e o acórdão do STA de 8 de Outubro de 2003 - recurso n.° 870/03.

E tendo a sociedade recorrente sido notificada da decisão de recurso hierárquico por ofício datado de 29 de Junho de 2000 e interposto o recurso contencioso em 10 de Julho de 2000, a petição é tempestiva.

Pelo que há que efectuar a chamada convolação do processo, atenta a necessidade de sobreposição do imperativo de obtenção da justiça material aos entraves de índole formalista - cfr. artigos 98.°, n.ºs 3 e 4, do CPPT, e 199.°, n.º 1, do Código de Processo Civil -, corrigindo-se o respectivo erro.

Cuja consequência é a “anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependem absolutamente, devendo sempre aproveitar-se as peças úteis ao apuramento dos factos”. Em termos da própria natureza da convolação e visto o disposto naquele artigo 199.°, devem anular-se unicamente os actos que não possam ser aproveitados e praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, o mais possível, da forma estabelecida pela lei, não podendo, todavia, aproveitar-se os actos já praticados, se do facto resultar diminuição das garantias do réu.

O que não aconteceu, no caso dos autos, quer quanto ao prazo da contestação ou resposta ou para o de alegações, quer quanto à prova oferecida, sempre de natureza documental; e o mesmo se diga quanto à própria representação da Fazenda Pública. Cfr., desenvolvidamente, sobre o ponto, o recente acórdão do STA de 19 de Dezembro de 2007 -recurso n.° 0617/07. Conclui-se, pois, que todos os actos praticados podem ser aproveitados pelo que é de efectuar a convolação sem que seja necessário tanto invalidar actos como praticar outros. Deve, pois, seguir-se a forma de impugnação judicial.

Quanto à caducidade do direito de liquidação:

O Decreto-Lei n.° 194/80, de 19 de Junho, veio criar o chamado Sistema Integrado de Incentivos ao Investimento (SIII). Dispondo o seu artigo 43.°:

(Contrapartida dos incentivos e fiscalização)

1- A concessão dos incentivos previstos neste diploma fica condicionada à realização dos objectivos constantes do projecto de investimento, dentro dos correspondentes prazos, bem como à observância das demais condições eventualmente constantes da decisão referida no artigo 41.º.

2- A verificação do disposto no número anterior, bem como de todas as condições de aplicação do presente diploma, competirá a cada uma das entidades que hajam procedido à apreciação do processo, as quais poderão, para o efeito, solicitar as informações e elementos de prova que considerarem indispensáveis no seu campo específico de actuação.

3- O não cumprimento dos objectivos e condições a que aludem os números anteriores implicará, além da caducidade de todos os benefícios concedidos à empresa promotora, a obrigação de, no prazo de trinta dias a contar da respectiva notificação:

a) Restituir as importâncias correspondentes aos benefícios financeiros já recebidos, acrescidas de juros calculados à taxa aplicável a operações activas de prazo correspondente;

b) Pagar as importâncias correspondentes às receitas fiscais não arrecadadas, acrescidas do juro compensatório de 12% ao ano, contado da data da transmissão, no caso da sisa, e do dia imediato ao último do respectivo prazo de cobrança à boca do cofre em que normalmente devia ser efectuado o pagamento dos outros impostos, até à data daquela notificação, procedendo-se, na falta de pagamento dentro daquele prazo de trinta dias, ao débito ao tesoureiro da Fazenda Pública para cobrança, com juros de mora, nos sessenta dias seguintes, findos os quais haverá lugar a procedimento executivo.

4- A caducidade dos incentivos fiscais e financeiros é declarada por despacho do Ministro das Finanças e do Plano, mediante proposta de uma das entidades referidas no n.° 2 deste artigo e parecer concordante do Ministro da tutela.

5- No caso de o incumprimento não ser, no todo ou em parte, imputável à empresa beneficiária, poderão ser redefinidas as condições e mantidos ou reajustados os incentivos, sob proposta de qualquer das entidades mencionadas no n.° 2 e mediante aprovação concedida pelo Ministro das Finanças e do Plano, obtido parecer favorável do Ministro da tutela.

6- A contabilidade das empresas dará expressão adequada aos benefícios concedidos, que serão registados, salvo o disposto no artigo 24.°, em conta especial de proveitos, lançando nas correspondentes contas de custos os encargos fiscais e financeiros, sem qualquer dedução dos referidos benefícios.

Assim, nos termos do seu n.° 1, a concessão dos incentivos fica condicionada à realização dos objectivos constantes do projecto de investimento dentro dos correspondentes prazos, bem como à observância das demais condições eventualmente constantes da decisão referida no artigo 41, com as consequências expressas no seu n.° 3, no caso de não cumprimento daqueles objectivos e condições, nomeadamente a caducidade de “todos os benefícios concedidos”.

Esta é declarada por despacho do Ministro das Finanças e do Plano.

A concessão dos benefícios ficou assim sujeita a uma condição resolutiva - artigo 270.° do Código Civil - isto é, a um evento futuro e incerto.

Pelo que a respectiva declaração de caducidade produz efeitos retroactivos, impedindo consequentemente a verificação da caducidade de exigir, por acto administrativo ou tributário, o pagamento das importâncias respectivas - alíneas a) e b) do n.° 3 do dito artigo 43.°.

Na verdade, a situação jurídica e os direitos decorrentes só ficam definidos com a verificação da condição pelo que os respectivos incentivos financeiros e fiscais, sendo, assim, concedidos a título provisório, só se consolidam na esfera jurídica do beneficiário a partir do momento em que se verifiquem as condições e objectivos esperados do investimento realizado.

Não há, todavia, legalmente estabelecido, qualquer prazo limite para a Administração considerar verificada, ou não, tal condição resolutiva.

Cfr. o acórdão da secção do STA de 22 de Fevereiro de 2000, in Acórdãos Doutrinais, 463-940 e ss.

Mas, assim sendo, o prazo de caducidade do direito à liquidação dos impostos devidos por força da declaração de caducidade só pode contar-se a partir desta, pois só aí aquele podia ser exercido pela Administração - artigo 329.° do Código Civil: “o prazo de caducidade, se a lei não fixar outra data, começa a correr no momento em que o direito puder legalmente ser exercido”.

Na verdade, parece não ser razoável entender-se que, podendo inclusivamente a não realização dos preditos objectivos ter lugar passados mais de 5 anos após a sua concessão, não possa então proceder-se à liquidação dos impostos porventura devidos.

Além de que tal solução cabe ainda nos quadros do artigo 33.° do Código de Processo Tributário, tal como, aliás, nos do artigo 45.º da Lei Geral Tributária.

Na verdade, face à predita condição resolutiva e ao carácter retroactivo da referida declaração de caducidade dos benefícios, o facto tributário como que só com a verificação daquela se concretizou ou completou.

Cfr. o acórdão do STA de 21 de Novembro de 2001 - recurso n.° 26.389.

Posição que sai reforçada pelo disposto nos n.s 3 e 4 do dito artigo 43.°, epigrafado “contrapartida dos incentivos e fiscalização”.

Na verdade, o não cumprimento dos objectivos e condições que estiveram na base dos benefícios concedidos faz nascer, para o beneficiário, uma nova obrigação, tanto de restituição das importâncias correspondentes aos benefícios financeiros já recebidos, como do pagamento das importâncias correspondentes às receitas fiscais não arrecadadas, sempre acrescidas dos respectivos juros, de 12% ao ano, nesta última hipótese.

Obrigação relativamente à qual, nos apontados termos do artigo 329.° do Código Civil, só pode conceber-se um prazo de caducidade a iniciar “no momento em que o direito puder ser legalmente exercido”, ou seja, o da verificação da caducidade dos incentivos - cfr. o acórdão do STA de 19 de Dezembro de 2007 - recurso n.° 0617/07.

Não padece, por tal, o acto impugnado da ilegalidade que o impugnante lhe imputa.”

Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso jurisdicional, revogando-se a sentença recorrida e, em consequência, convola-se o recurso contencioso em impugnação judicial e julga-se esta improcedente.

Custas pela impugnante, na instância e neste STA, sempre com procuradoria de 1/6.

Lisboa, 1 de Outubro de 2008. – Miranda de Pacheco (relator) – Lúcio Barbosa – Pimenta do Vale.