01395/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel . de 24 de Julho de 2014 Recurso Jurisdicional Julgou a Impugnação Judicial improcedente, mantendo-se válidas as liquidações adicionais efetuadas e ora impugnadas. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: ( (*) (**) (***) Este acórdão já tem as rectificações feitas através do acórdão proferido no dia 20/01/2016) A……… e B……… vieram interpor o presente recurso da decisão proferida no processo de Impugnação Judicial nº. 716/12.9BEPNF , tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: Vem o presente recurso interposto da sentença proferida, a qual julgou manifestamente improcedente a Impugnação Judicial. II. Resultando, com efeito, na efectiva consideração das liquidações adicionais emitidas, como válidas. III. Salvo o devido respeito por melhor opinião, que é muito, afigura-se aos Recorrentes que a sentença proferida representa uma decisão injusta, não fazendo, consequentemente, uma digna aplicação do direito aos factos. Dito isto, apresentaram os Recorrentes, no decurso de toda a presente acção, Reclamação Graciosa com vista à impugnação das liquidações adicionais de IRS, relativas aos anos de 2001 a 2004, e ainda, ao indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável por extemporaneidade. No decurso de recurso hierárquico interposto – processo nº. 470/08.9BEPNF – fora tal despacho anulado, porquanto não se havia verificado o exercício do direito de audição. VI. Colmatada a lacuna, fora proferido despacho que indeferiu o pedido de revisão por extemporaneidade. VII. E é precisamente neste seguimento, que os aqui Recorrentes apresentaram impugnação judicial, de cuja decisão, ora recorrem. VIII. Isto porque, considerara o Digníssimo Tribunal a Impugnação Judicial Improcedente, Considerando válidas as liquidações emitidas na pendência de Pedido de Revisão. Com efeito, ainda que não se conteste, em sede de sentença, a alegada extemporaneidade do Pedido de Revisão – por o considerarem extemporâneo, sem mais – certo é que, considera-se que o efeito suspensivo do mesmo, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 91º e ss. da LGT , não se aplica ao presente caso. XI. Interpretam os Recorrentes em sentido inverso: o efeito suspensivo previsto no preceito supramencionado haveria ter sido verificado no decurso da presente acção. XII. Porquanto, a decisão quanto ao pedido de revisão não havia sido emitida aquando da emissão das liquidações adicionais. XIII. E a este propósito refere-se que, não obstante o alegado carácter extemporâneo do Pedido não aprouver a igual interpretação por parte dos ora Recorrentes – como aliás se poderá comprovar pelas peças processuais deduzidas a esta parte – certo é que, consideram estes, por assim o interpretarem, que o efeito suspensivo haveria de ter operado. XIV. Uma vez que, a decisão quanto ao Pedido de Revisão, essa pronúncia, consubstancia uma decisão per si. XV. Para tanto, leiture-se o Acórdão supra referido: “ Estabelecendo-se no art. 91.º , n.º 2, da LGT que o pedido de revisão da matéria colectável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, tem de se concluir que, até estar esgotado o prazo para o contribuinte efectuar tal pedido ou até ser proferida decisão sobre ele, não pode ser praticado o acto de liquidação que tenha por suporte a matéria colectável fixada, pois, se assim, não fosse, contrariar-se-ia a intenção legislativa subjacente àquela regra de atribuição de efeito suspensivo ao pedido de revisão, que é, manifestamente, a de que não se faça a liquidação sem estar esgotada a possibilidade de alteração da matéria colectável por meios administrativos. ” XVI. Neste decurso e seguimento, as liquidações adicionais produziam já os seus efeitos, sem que para tanto houvesse sedimentado uma verdadeira e coerente decisão sobre o Pedido de Revisão. XVII. E, ainda na esteira do supra parafraseado Acórdão: “ Por isso, o acto de liquidação que seja praticado antes de estar definitivamente fixada a matéria colectável por meios administrativos será ilegal .” XVIII. Ora, não se encontrava a matéria definitivamente fixada, porquanto corriam termos controversos envoltos da mesma. Designadamente no que à decisão final do Pedido de Revisão respeitava. XIX. Isto porque, paralelamente e ainda no que à decisão quanto ao Pedido de Revisão respeita, corriam termos Recurso Hierárquico e Acção Administrativa Especial, conforme supra mencionado. XX. Aqui chegados, não conseguem conceber os Recorrentes a não aplicação do efeito suspensivo nos termos e para os efeitos do estatuído no nº. 2 do artigo 91º da LGT , por tudo quanto ora se verte. XXI. E, precisamente, por considerarem que a ponderação do efeito suspensivo do Pedido de Revisão deveria ter imperado, por crerem que resultaria em decisão distinta, requerem os Recorrentes a procedência do presente Recurso, revogando-se a sentença proferida. Não foram apresentadas contra-alegações. Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da confirmação da sentença recorrida com diverso fundamento do dela constante por entender verificar-se a excepção de inimpugnabilidade dos actos de liquidação face à extemporaneidade da reclamação graciosa que antecedeu esta acção. Notificado o parecer do Magistrado do Ministério Público às partes nada disseram. A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: 1.º - Em resultado de ação inspetiva ao ora impugnante A…….., NIF: ………., os serviços de inspeção tributária (SIT) concluíram pela existência de subfacturação, que originou IVA em falta de entrega ao Estado e correções para efeitos de IRS - cf. teor de fls.22 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos, correspondente a fls.1 do relatório de inspeção tributária (RIT). 2.° - A referida ação de inspeção decorreu ao abrigo da Ordem de Serviço n.° OI 200503509, com o PNAIT 321,43, entre os dias 17.06.05 e 22.07.2005 - cf. teor de fls.22 do PA apenso aos autos, correspondente a fls.1 do RIT. 3.º - O impugnante A……….. encontra-se coletado no Serviço de Finanças do Marco de Canaveses pelo exercício da atividade de fabricação de portas, janelas e elementos similares em alumínio, a que corresponde o CAE 028120, desde 12.08.1998 - facto não controvertido. 4.º - Os motivos e fundamentos em que a administração tributária (AT) se estribou para proceder à determinação da matéria tributável, com utilização de métodos indiretos constam do RIT ínsito no PA apenso a estes autos, por uma questão de economia processual - facto não controvertido. 5.º - Em resultado da referida ação inspetiva foi fixada aos impugnantes a matéria tributável de IRS respeitante aos exercícios de 2001, 2002, 2003 e 2004, nos montantes de € 43.157,01, € 30.297,59, € 50,166,61 e € 208. 864,49, respetivamente - facto não controvertido. 6.° - Em sede de IVA, respeitante aos mesmos exercícios, foram fixados os valores de € 14.808,43, € 8.868,63, € 19.709,03 e € 35.522,54 - facto não controvertido. 7.º - Os ora impugnantes foram notificados do RIT e respetiva fundamentação da decisão de fixação dos rendimentos por métodos indiretos, por carta registada com aviso de receção em 28.09.2005 - cf. teor de fls.45 a 47 do PA apenso a este processo. 8.° - Com a referida notificação foram remetidas as notas de fixação do IRS. 9.º - As notas de fixação do IVA devido na sequência da matéria tributável fixada com recurso a métodos indiretos foram remetidas aos impugnantes através do ofício n°49144/0505, de 12.10.2005 , por carta registada com aviso de receção assinado em 13.10.2005 - cf. doc.de fls.48 do Processo de Reclamação Graciosa (PRG), 10.º - Em 02.11.2005 os impugnantes deram entrada no serviço de Finanças do Marco de Canaveses de um Pedido de Revisão da matéria tributável fixada através de métodos indiretos no âmbito do procedimento inspetivo supra referido que não foi atendido por ter sido extemporânea a sua apresentação - facto não controvertido. 11.º - O qual veio a ser indeferido por extemporâneo, por despacho de 11.11.2005 do Chefe do secretariado de apoio às comissões de revisão. 12.º - Em 17.11.2005, foram emitidas as liquidações adicionais de IRS e correspondentes juros compensatórios, objeto da presente impugnação – cf. doc. de fls.52 a 62 do PA. 13.° - Com data limite de pagamento de 26.12.2005 - cf. doc. de 26 a 33 do PRG. 14.° - As referidas liquidações foram notificadas aos impugnantes em 30.11.2005 - cf. docs, de fls. 52 a 62 do PA apenso aos autos. 15.º - Em 06.12.2005, os impugnantes apresentaram Recurso Hierárquico da decisão de indeferimento do Pedido de Revisão da matéria tributável. 16.° - Por despacho de 12.05.2008 foi negado provimento a esse Recurso Hierárquico. 17.º - Os ora impugnantes em 03.03.2006 deduziram Reclamação Graciosa (RG) das liquidações adicionais de IRS e correspondentes juros compensatórios, em causa neste processo, a que correspondeu o processo n.°1813200601000161 - cf. doc. de fls.44 e seguintes do PRG. 18.° - Reclamação Graciosa que foi indeferida por despacho de 08.07.2008. 19.º - Decisão da qual foram os impugnantes notificados em 11.07.2008 – cf. docs. de fls.52 a 54 do PRG. 20.º - Em 25.07.2008 deduziram os impugnantes impugnação judicial contra o indeferimento da RG atrás referida, que correu termos neste Tribunal sob proc. n° 468/08.7BEPNF , tendo sido proferida sentença de absolvição da instância da Fazenda Pública em 26.06.2009 - cf. fls. 43 a 52 dos autos cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. 21.° - Em 25.07.2008, na sequência do indeferimento do Recurso Hierárquico, os impugnantes intentaram uma Ação Administrativa Especial, que correu termos neste Tribunal sob Proc. n° 470/08.9BEPNF que, por Acórdão de 17.11.2011, anulou a decisão de indeferimento do Pedido de Revisão por ter sido preterido o direito de audição prévia dos impugnantes - cf. doc. de fls.54 a 62 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido. 22.° - Após a referida decisão foram os impugnantes ouvidos em sede de audição prévia, para o que foram notificados. 23.° - Por despacho de 20.03.2012, a Administração Fiscal decidiu indeferir o Pedido de Revisão da matéria tributável por extemporaneidade. 24.° - Os impugnantes foram notificados do referido indeferimento. 25.° - Em 16.04.2012 os impugnantes apresentaram Recurso Hierárquico contra a decisão de indeferimento referida em 23°). 26.º - Na mesma data (atrás) referida deduziram os impugnantes RG contra as liquidações adicionais de IRS e respetivos juros compensatórios - cf. doc. de fls.3 a 7 do PRG. 27.° - Em 12.10.2012, a RG foi indeferida por extemporânea - cf. doc. de fls.77 a 79 dos autos. 28.° - Em 16.10.2012 foram os impugnantes notificados do indeferimento da RG referida em 27°). 29.° - Em 31.10.2012 foi intentada a presente impugnação judicial - cf. carimbo aposto a fls.2 dos autos. Como resulta da matéria provada, os impugnantes foram objecto de acção inspectiva em 2005 que concluiu pela existência de subfacturação com a consequente proposta de liquidação de IVA e correcções para efeitos de IRS. Foram os impugnantes notificados dessa decisão em 28.09.2005 – ponto 7 da matéria de facto provada – tendo recebido no mesmo momento apenas as notas de fixação de IRS. Os recorrentes alegaram na petição inicial que só no dia 13.10.2005 foram notificados, da decisão de fixação por métodos indiretos, nos termos do n°2 do art.90° do Código do IVA e do valor apurado para os exercícios de 2001, 2002, 2003 e 2004, conforme ofício n°49144/0505 de 2005.10.12, enviado por carta registada com aviso de receção, com o envio de cópias de notas de fixação. Em seu entender, nessa data - 13.10.2005 – iniciou-se o prazo de 30 dias para deduzirem o pedido de Revisão, face ao disposto no n°1 do art.91° , da LGT , na medida em que não concordavam com a quantificação da matéria tributável por aplicação de métodos indiretos. Apresentaram o pedido de revisão da matéria tributável em 02.11.2005, cumprindo, em seu entender, o prazo de 30 dias constante do artº 91º da LGT . Diversamente entendeu a Administração Tributária que contou o prazo para apresentação do pedido de revisão, do dia 28.09.2005, data em que foram notificados, por carta registada com aviso de receção, apenas da proposta de liquidação de IVA e correcções para efeitos de IRS . O pedido de revisão veio a ser indeferido, com fundamento em apresentação extemporânea, por despacho de 11.11.2005 pelo Chefe do secretariado de apoio às comissões de revisão. Discordando de tal decisão, uma vez que entendiam ter apresentado em tempo o pedido de revisão, e não terem podido exercer o seu direito de audição no referido procedimento administrativo, apresentaram recurso hierárquico em 06-12-2005, que foi indeferido em 12-05-2008, decisão que lhes foi notificada em 11-07-2008. Em seguida, os contribuintes em 25-07-2008 face ao indeferimento do recurso hierárquico deduziram acção administrativa especial – proc. 470/08.9 BEPNF – que, em 17.11.2011, anulou a decisão de indeferimento do pedido de revisão relativo ao IVA e IRS dos anos de 2001 a 2004, no valor global de 172 900,03€. Reaberto o procedimento administrativo iniciado com o pedido de revisão apresentado pelos contribuintes, em 20.03.2012, veio o mesmo, novamente a ser indeferido, uma vez mais com fundamento em ter sido tal pedido apresentado para além do prazo legal. Em 16-04-2012 apresentaram os contribuintes novo recurso hierárquico, desta vez contra a 2ª decisão administrativa proferida quanto ao pedido de revisão. Entretanto, na sequência do 1º indeferimento do pedido de revisão, ocorrido, como consta da matéria provada, em 11-11-2005, foram emitidas liquidações adicionais de IRS e correspondentes juros compensatórios em 17-11-2005. Os recorrentes entendem que tais liquidações não podiam ter sido emitidas porque o pedido de revisão não estava decidido, dado que se encontrava em curso o prazo para recorrer hierarquicamente, e a tal obstava o disposto no artº 91.º , nº2 da LGT . Apresentaram em 3-06-2006 reclamação hierárquica que veio a ser indeferida. Sabemos, pela leitura da petição inicial que, como consta, também, no relatório da sentença recorrida que: « Do indeferimento da Reclamação Graciosa, vieram os impugnantes a deduzir a respetiva impugnação judicial que deu entrada no Tribunal de Penafiel em 25.07.2008. Por sentença de 29.06.2008 do TAFP, a mesma foi indeferida, designadamente pela seguinte razão: ‘Os impugnantes têm de aguardar a decisão da ação administrativa especial e só depois perante a decisão aí proferida poderão impugnar judicialmente as liquidações de IRS, com esses fundamentos” (doc.3). Os impugnantes aguardaram o desfecho da Ação Administrativa Especial, que lhe veio a ser favorável, por sentença proferida em 17.11.2011, tendo transitado em julgado em Janeiro de 2012 (doc.4) .». Após a decisão proferida na acção administrativa especial já referida, em 16-04-2012 apresentaram recurso hierárquico contra o 2º indeferimento do pedido de revisão e reclamação graciosa contra as liquidações e IRS , vindo esta a ser indeferida por extemporânea em 12-10-2012, decisão que lhes foi notificada em 16-10-2012. Contra o indeferimento do recurso hierárquico, instauraram os aqui recorrentes nova acção administrativa especial. Os recorrentes, em 31-10-2012, deduziram a presente impugnação. Desde a petição inicial que os contribuintes suscitam duas questões: 1- O pedido de revisão foi apresentado tempestivamente e as reclamações graciosas foram apresentadas tempestivamente. 2- Os actos de liquidação adicionais praticados em 17-11-2005 violaram o disposto no artº 91º , nº 2 da LGT . A sentença recorrida analisou, apenas a segunda questão enunciada, nada dizendo quanto à primeira – extemporaneidade da apresentação de reclamação graciosa -, não se pronunciando sobre a possibilidade de deduzir impugnação dos actos de liquidação, nas presentes circunstâncias, circunstância apontada pelo Magistrado do Ministério Público no seu parecer. Bem certo que a reclamação graciosa apresentada depois do prazo legal e indeferida por extemporânea equivale, a não apresentação de reclamação graciosa, o que no caso da reclamação graciosa ser condição necessária prévia à dedução de impugnação conduziria à impossibilidade de analisar a legalidade dos actos de liquidação impugnados, como indica o Magistrado do Ministério Público no seu parecer. Mas, como referem os recorrentes, repetidamente, a sentença dá por certa e legal tal extemporaneidade, que eles contestam , não a analisa, havendo assim necessidade de definir, antes de tudo o mais, se foi ou não apresentada para além do prazo legal. Os recorrentes foram objecto de uma acção inspectiva em 2005 que considerou necessária a determinação da matéria colectável para efeitos de IRS e IVA , pela aplicação e métodos indirectos, propondo a correcção dos valores correspondentes a esses dois impostos para os anos de 2001 a 2004. Os contribuintes foram notificados do relatório de inspecção, da decisão de fixação de rendimentos por métodos indirectos e das notas de fixação de IRS em 28.09.2005 (ponto 7 da matéria de facto provada). Só em 12.10.2005 foram remetidas aos contribuintes as notas de fixação de IVA. Como se pode ler repetidamente quer nas reclamações graciosas, quer nos recursos hierárquicos interpostos pelos contribuintes, nomeadamente a fls. 62 vº do proc. de reclamação graciosa nº 1813201204000323 a Administração Tributária entende que o que se refere nos dois parágrafos anteriores se ficou a dever a lapso dos serviços, sem qualquer repercussão no prazo para apresentação do pedido de revisão da matéria tributável e que os contribuintes tinham elementos mais que suficientes, desde 28.09.2005 para apresentarem tal pedido de revisão. E, a Administração Tributária entende ainda, fls. 63 que, mesmo que assim não fosse, como o prazo de 30 dias para apresentar o pedido de revisão terminaria em 28.10.2005, de 12.10.2005 a 28 do mesmo mês tinham os contribuintes tempo suficiente para reformular, se assim o entendessem, o dito pedido de revisão. Os contribuintes deduziram um pedido de revisão da matéria tributável em 2.11.2005, que, naturalmente contendia com a liquidação adicional de IRS e IVA que viesse a decorrer daquela determinação da matéria tributável dos anos de 2001 a 2004 que foi indeferido por extemporâneo, dado que a Administração Tributária entendida que tinha que ser apresentado até 28.10.2005. Todas as decisões proferidas pela Administração Tributária seja em sede de reclamação graciosa, recurso hierárquico, e, mais tarde no novo pedido de revisão limitaram-se a repetir aquela fundamentação quanto à irrelevância do indicado erro dos serviços, e, a indeferir o pedido de reclamação e, mais tarde, de novo de revisão da matéria tributável, sempre indicando que todos os pedidos formulados pelos aqui recorrentes são extemporâneos. Logo após indeferimento, por extemporâneo do primeiro pedido de revisão, foram emitidas liquidações adicionais de IRS e IVA, tendo os contribuintes passado a mencionar que estava violado o princípio da suspensão da liquidação até ser definitivamente decidido o pedido de revisão. Em acção administrativa especial intentada pelos contribuintes da decisão proferida em recurso hierárquico que indeferiu o pedido de revisão inicialmente formulado e que se opunha à consideração como extemporânea da formulação de tal pedido, veio o Tribunal em 17.11.2011 a anular a decisão que indeferira o pedido de revisão. Fê-lo, bem certo, por considerar que havia sido preterido o exercício de audição, vício formal que invalidava a decisão que, depois dessa omissão veio a ser proferida. Mas, independentemente da qualificação do vício apontado, formal ou substancial, a consequência inevitável foi fazer recuar o procedimento de revisão à fase em que se verificou tal omissão, anulando a decisão final que indeferira o pedido de revisão, por extemporâneo. Isto é, com a decisão proferida na acção administrativa especial deixou de ter existência jurídica a decisão que encerrara o procedimento de revisão da matéria tributável e que, até aí, atacada por recurso hierárquico, com efeito meramente devolutivo, e, depois pela acção administrativa especial, sem efeito suspensivo, legitimava a manutenção dos actos de liquidação aqui impugnados que haviam sido elaborados dias após o encerramento do procedimento de revisão, com a decisão que veio a ser anulada pelo tribunal na acção administrativa especial. Em execução desta decisão entendeu a Administração Tributária que deveria reabrir o procedimento de revisão, na fase de audição prévia. Mas, não retirou qualquer consequência relativamente aos actos de liquidação adicional de imposto que efectuara em 17.11.2005, quando considerara definitivamente decidido o pedido de revisão da matéria tributável decisão que veio, muito mais tarde, em sede contenciosa, a ser anulada. Esclarece que os contribuintes deveriam ter solicitado a suspensão dos actos de liquidação em causa na pendência da acção administrativa especial que instauraram e, como o não fizeram, os actos de liquidação mantinham-se válidos e eficazes, sem poderem ser tocados pela decisão proferida em sede contenciosa em 2011 que fez recuar todo o procedimento a um momento anterior ao da génese dos actos de liquidação adicional. Posteriormente ao referido acórdão de 2011, todas as iniciativas processuais dos contribuintes obtêm a mesma decisão, assente na intempestividade do 1º pedido de revisão, sem que da decisão proferida na acção administrativa especial fosse retirada qualquer outra consequência para além de conduzir à repetição das decisões de indeferimento antes proferidas. A fundamentação da reclamação graciosa assume que a questão fora já, e bem, analisada no início de 2006, mesmo com preterição do direito de audição dos contribuintes no processo de revisão. Tudo se manteve visto e analisado como inicialmente, ainda que o tribunal houvesse declarado que o procedimento estava tão mal que havia que recuar à fase do direito de audição. Ora, quanto à liquidação de IRS, aqui em causa, os contribuintes apresentaram reclamação graciosa em 3.03.2006 que foi indeferida em 11.07.2008, com a fundamentação antes referida que faz assentar o indeferimento no indeferimento do pedido de revisão, que veio a ser anulado posteriormente, a que se seguiu uma impugnação do acto de liquidação que absolveu a FP da instância. Nesta acção considerou-se que os impugnantes tinham que esperar pela decisão que viesse a ser proferida na acção administrativa especial pois uma de duas coisas aconteceriam: a acção era julgada improcedente e nada haveria a fazer dada a confirmação da decisão que indeferira o pedido de revisão da matéria tributável, 2. A acção era julgada procedente e tal levaria à anulação dos actos de liquidação que se pretendiam impugnar. De facto, os contribuintes deparam-se, digamos, com uma terceira opção, em que a acção administrativa especial procedeu, confirmando a ilegalidade da decisão que indeferira o pedido de revisão, mas os actos de liquidação não foram anulados e se repetiu todo o processamento anterior. Os contribuintes há muito que vêm esgrimindo os seus argumentos pelo efeito suspensivo da liquidação, com base no artº 91º da LGT enquanto não estiver definitivamente decidido o pedido de revisão, circunstância que consta expressamente da « contestação » que apresentaram, fls. 19, do proc. de reclamação graciosa nº 1813201204000323 quando em 2012 foram chamados a exercer o direito de audição no pedido de revisão de matéria tributável, após a decisão proferida na acção administrativa especial. A sentença recorrida, bem como o parecer do Magistrado do Ministério Público dão por assente que a reclamação graciosa cuja decisão os recorrentes contestam neste processo de impugnação foi, bem, indeferida por extemporaneidade. Sendo objecto deste recurso, também, essa decisão que indeferiu tal reclamação passaremos a definir se a mesma padece ou não de vício que a invalide. (*) Quando o Tribunal em 17.11.2011 anulou a decisão que indeferira o pedido de revisão deixou de existir a decisão que encerrava o procedimento de revisão e que, face ao disposto no artº 91º , nº 2 da LGT , permitia a emissão dos actos de liquidação. A Administração Tributária podia, como fez, repetir a mesma decisão quanto ao indeferimento por extemporâneo do pedido de revisão, mas os actos de liquidação praticados em 2005 passaram a estar feridos de ilegalidade por violação do referido preceito. A Administração Tributária podia depois da decisão proferida na acção administrativa especial e logo após ter, pela segunda vez, indeferido o pedido de revisão da matéria tributável ter praticado novos actos de liquidação do mesmo imposto, relativo aos mesmos anos, até apurando o mesmo valor para a obrigação tributária. Mas tinha que praticar novos actos, notificá-los aos contribuintes nos termos legais, se a tal nada na lei obstasse. Os actos de liquidação praticados em 2005, naquela data aparentemente cumprindo os preceitos legais e, também o disposto no artº 91º , nº 2 da LGT , vieram a revelar-se ilegais em 2011, quando o Tribunal anulou a decisão final do procedimento de revisão. Nada na lei impõe que os contribuintes na pendência da acção administrativa especial hajam de requerer a suspensão dos actos de liquidação de 2005. As peças processuais que foram apresentando ao longo de todos estes anos e que acima se tentaram enunciar de forma cronológica são expressamente reveladores que os contribuintes, em momento algum, se conformaram com tais actos de liquidação, como também se não conformaram com as decisões proferidas pela Administração Tributária nas reclamações graciosas, nos recursos hierárquicos e nos pedidos de revisão que formularam. O artº 91º , n.º 2 da LGT refere-se ao efeito suspensivo da liquidação do tributo que ocorre enquanto não estando encerrado o procedimento de revisão, não estão reunidos todos os elementos constitutivos do acto de liquidação que se formará no futuro, tendo em conta o que houver de ser firmado nesse procedimento de revisão quanto à conformação do acto tributário que lhe há-de suceder. (***) Neste caso os actos de liquidação tinham já sido emitidos, pelo que apenas poderia estar em causa a suspensão da sua eficácia a que aquele artigo não respeita. A decisão judicial com trânsito em julgado proferida na acção administrativa especial que anulou a decisão final do procedimento de revisão, converteu em ilegais os actos de liquidação praticados muitos anos antes, em 2005, no prossuposto de que o procedimento de revisão havia obtido decisão definitiva que permitia, nos termos legais, artº 91º , n.º 2 da LGT , que cessasse a suspensão do procedimento de liquidação, com vista à emissão dos actos tributários de formação subsequente. Quando a matéria tributável haja sido fixada por recurso a métodos indirectos, como aqui aconteceu, o contribuinte para obter alteração dessa fixação ou opor-se a que a Administração Tributária se socorra desse método de determinação da matéria tributável terá que abrir o processo de revisão. Enquanto ele estiver pendente não pode proceder-se a liquidação do imposto ou impostos que se suportem nessa determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos. Qualquer liquidação de imposto que se suporte nessa determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos enferma de vício de ilegalidade por violação do disposto no artº 91º , nº 2 da LGT . (**) Assim já foi expressamente decidido por este Supremo Tribunal Administrativo no acórdão datado de 07-10-2009, proferido no proc. n.º 0655/09 onde se disse: « Estabelecendo-se no art. 91.º , n.º 2, da LGT que o pedido de revisão da matéria colectável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, tem de se concluir que, até estar esgotado o prazo para o contribuinte efectuar tal pedido ou até ser proferida decisão sobre ele, não pode ser praticado o acto de liquidação que tenha por suporte a matéria colectável fixada, pois, se assim, não fosse, contrariar-se-ia a intenção legislativa subjacente àquela regra de atribuição de efeito suspensivo ao pedido de revisão, que é, manifestamente, a de que não se faça a liquidação sem estar esgotada a possibilidade de alteração da matéria colectável por meios administrativos. Por isso, o acto de liquidação que seja praticado antes de estar definitivamente fixada a matéria colectável por meios administrativos é ilegal, por violar o referido art. 91.º , n.º 2, da LGT , para além de ser ilegal também por violar os referidos arts. 77.º , n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT, se for praticado antes da notificação do acto de fixação da matéria colectável .». Deste modo se verifica que a decisão proferida na reclamação graciosa aqui impugnada se apresenta desconforme com a lei, na medida em que fundamentou a extemporaneidade da sua dedução na circunstância de os recorrentes não haverem solicitado a suspensão dos actos de liquidação praticados em 2005 quando nada na lei lhes impunha que o fizessem, sendo certo que tais actos de liquidação enfermam de vício de violação de lei, pelo que não podem manter-se na ordem jurídica, contrariamente ao entendido quer pela sentença recorrida quer pelo Magistrado do Ministério Público no seu parecer. A decisão proferida na acção administrativa especial que fez recuar o procedimento de revisão a um momento que antecede a sua decisão final, tem como consequência a anulação de todos os actos praticados nesse procedimento, e, também, obviamente a sua decisão final e, fora desse procedimento, afecta de ilegalidade os actos de liquidação praticados em 2005, na medida em que estes ficaram sem determinação da matéria tributável, elemento primordial da sua génese. Tal decisão não tem apenas a consequência de dar oportunidade aos recorrentes de exercerem o seu direito de audição no procedimento de revisão, como entendeu a Administração Tributária, mantendo os actos de liquidação praticados com preterição dessa formalidade, por tal violar o disposto no art.º 91.º n.º 2 da LGT , conduzindo, inelutavelmente à ilegalidade dos actos de liquidação praticados em 2005. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, e revogar a sentença recorrida e anular os actos de liquidação impugnados. Sem custas por não terem sido apresentadas contra-alegações. Lisboa, 16 de Dezembro de 2015. – Ana Paula Lobo (relatora) - Dulce Neto (vencida, conforme declaração de voto em anexo) – Ascensão Lopes. Voto de vencida. Não posso subscrever o presente acórdão porque, com o devido respeito, considero que ele padece de grave imperfeição metodológica e não capta e decide correctamente toda a problemática dos autos. Desde logo, porque o MP junto do STA suscitou uma excepção (que considera ser de conhecimento oficioso) e que consiste na inimpugnabilidade dos actos de liquidação sindicados nestes autos (IRS de 2001 a 2004, notificados em 2005), por virtude da extemporaneidade da reclamação graciosa que contra tais actos foi deduzida em 16/04/2012. Aliás, constituindo o objecto imediato da presente impugnação a decisão de indeferimento expresso dessa reclamação graciosa com base na sua extemporaneidade , sempre se imporia começar pelo conhecimento de tal questão, isto é, pelo conhecimento da legalidade dessa decisão administrativa, a qual foi, contudo, ignorada na sentença recorrida, que passou de imediato (e de forma incorrecta) ao conhecimento do objecto mediato da impugnação, isto é, ao conhecimento da legalidade dos actos de liquidação em si (ilegalidade que os impugnantes alicerçam essencialmente no facto de a AT ter efectuado as liquidações quando não existia ainda decisão definitiva sobre o pedido de revisão que apresentaram contra a fixação da matéria colectável por métodos indirectos, violando o efeito suspensivo desse pedido previsto no art. 91º , nº 2 da LGT . Por conseguinte, impunha-se que o acórdão apreciasse e decidisse, de forma prévia e prioritária , a questão da (in)tempestividade da reclamação graciosa que precedeu a impugnação, sendo essencial, para o efeito, a transcrição do parecer do MP ou, pelo menos, a enunciação da sua motivação factual e jurídica, sob pena de não se conseguir sequer compreender a questão colocada e a problemática em causa, e de se incorrer, como se incorreu, numa confusa promiscuidade entre o conhecimento dessa questão e o conhecimento da legalidade dos actos de liquidação (quando a legalidade destes actos nem pode ser conhecida se aquela excepção vier a proceder). Não o fazendo, o acórdão é metodologicamente incorrecto e confuso, misturando a questão da tempestividade do pedido de revisão com a questão da tempestividade da reclamação. E nesse confuso contexto discursivo contém afirmações inexactas, como a de referir que o procedimento de revisão foi reaberto , quando esse procedimento nunca chegou sequer a iniciar-se, já que depois de uma 1ª decisão de indeferimento liminar do pedido de revisão por extemporaneidade – e que veio a ser judicialmente anulada por vício de falta de audição do contribuinte antes desse indeferimento – foi proferida 2ª decisão de indeferimento do pedido com o mesmo fundamento (intempestividade). Começando, então, pela análise da referida excepção, verifica-se que ela é colocada do seguinte modo pelo MP: (…) A impugnação judicial teve como objecto imediato a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IRS efectuadas em 17.11.2005 (…) (…) os sujeitos passivos foram notificados das liquidações adicionais de IRS em 30.11.2005 (probatório 12°/14°); os recorrentes apresentaram em 3.03.2006 reclamação graciosa dirigida contra aqueles actos tributários (probatório 17°) a reclamação graciosa foi indeferida por decisão proferida em 8.07.2008 (probatório 18°); os reclamantes deduziram impugnação judicial contra a decisão de indeferimento, a qual se converteu em caso decidido ou resolvido em consequência do trânsito em julgado da sentença de absolvição da Fazenda Pública da instância, que manteve na ordem jurídica a decisão da administração tributária (probatório 20°; doc .fls. 43/52) a segunda reclamação graciosa apresentada em 16.04.2012 foi indeferida com fundamento na extemporaneidade (probatório 27°; doc. fls. 77/79). a petição de impugnação judicial não critica o fundamento da segunda decisão de indeferimento (extemporaneidade) insistindo na discussão da legalidade dos actos tributários iniciada na reclamação graciosa; esta circunstância, ainda que não consequenciando a intempestividade da impugnação judicial, cujo prazo de dedução foi observado (art. 102° n°2 CPPT), não pode deixar de determinar a sua improcedência, por violação de um duplo caso decidido ou resolvido formado pela duas decisões de indeferimento das reclamações graciosas; outro entendimento produziria o efeito perverso de o contribuinte poder provocar uma decisão de indeferimento de reclamação graciosa, manifestamente intempestiva, com o objectivo de, na subsequente impugnação judicial, reabrir a discussão sobre a legalidade dos actos tributários que constituem o seu objecto mediato; (…)» Pese embora a pertinência desta argumentação, considero que esta excepção (de conhecimento oficioso – cfr. art. 89º nº 1 al. c) do CPTA e arts. 576º nºs 1 e 2 e 578º do CPC ) não pode proceder, pela simples razão de que na impugnação deduzida após o indeferimento da 1ª reclamação graciosa apresentada contra tais liquidações de IRS se decidiu que a sua impugnação (graciosa e contenciosa) estava dependente de prévio pedido de revisão da matéria colectável, e que se impunha aos impugnantes aguardar pela decisão da acção administrativa especial instaurada contra o acto de indeferimento desse pedido de revisão, e que só depois podiam impugnar as liquidações. Razão por que a 2ª reclamação graciosa (apresentada em 16.04.2012) é tempestiva, já que deduzida logo após a notificação despacho de indeferimento do pedido de revisão, sendo falso que a p.i. desta impugnação não contenha um ataque à legalidade da decisão de indeferimento da 2ª reclamação graciosa. Resolvida tal questão, impunha-se, então, passar à apreciação da legalidade dos actos de liquidação (objecto mediato da impugnação). E, nesse aspecto, considero que, ao contrário do que foi decidido neste acórdão, não havia que anular as liquidações de IRS impugnadas. A ilegalidade que os impugnantes imputam às liquidações consiste, essencialmente, na violação do efeito suspensivo do pedido de revisão da matéria colectável, previsto no art. 91º , nº 2 da LGT . Como se refere no relatório da sentença, os impugnantes «Entendem que, só a partir da notificação do despacho de indeferimento do Pedido de Revisão, em março de 2012, é que estavam reunidas as condições formais e legais para que fossem emitidas as liquidações adicionais de IRS, pois só naquela data se consolidou o indeferimento do Pedido de Revisão. Argumentam que o Pedido de Revisão é condição para se impugnar e tendo efeito suspensivo não faz sentido que se mantenham as liquidações entretanto emitidas» pelo que «Afrontam essencialmente o facto da Administração Fiscal (AF) efetuar a liquidação de IRS antes de decidir o Pedido de Revisão». Todavia, no caso em análise, constata-se que o procedimento de revisão acabou por nunca ser aberto, já que o pedido formulado nesse sentido foi indeferido por extemporaneidade. Ou, como é salientado na sentença recorrida, «não ocorreu nenhum procedimento de revisão que justificasse a suspensão da liquidação que ocorresse no final do mesmo», porquanto o pedido para início do procedimento (início que ocorre com a reunião entre o perito indicado pelo sujeito passivo e o perito designado pela AT) (Cfr. Lei Geral Tributária, anotada e comentada, de Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, pág. 806.) foi indeferido e só o pedido que seja aceite determina a suspensão da liquidação do imposto até à decisão de mérito da pretensão, em conformidade com o disposto no art. 91º , nº 2, da LGT . É certo que até estar esgotado o prazo para o contribuinte efectuar o pedido de revisão ou até ser proferida decisão sobre o pedido, não pode ser praticado o acto de liquidação que tenha por suporte a matéria colectável fixada. Isto é, o pedido de revisão suspende a liquidação correspondente. Todavia, essa suspensão não se mantém após a decisão e indeferimento do pedido de revisão e enquanto durar o recurso hierárquico que dessa decisão seja interposto, uma vez que esse recurso tem natureza facultativa e efeito devolutivo nos termos do nº1 do art.º 67º do CPPT ; assim como não se mantém durante a pendência da acção administrativa especial que se lhe siga, dado o efeito não suspensivo desta acção, não havendo, assim, que chamar à colação o acórdão do STA proferido no recurso nº 0655/09, já que no caso aí em análise a liquidação fora efectuada antes de expirado o prazo para o contribuinte requerer a revisão da matéria colectável. E, no caso vertente, a decisão proferida na acção judicial que anulou o acto de indeferimento liminar do pedido de revisão por falta de audição prévia do contribuinte, não converteu, de forma imediata e automática, os actos de liquidação que entretanto haviam sido praticados de forma regular e válida, em actos ilegais; tal ilegalidade só poderia ocorrer se o pedido de revisão obtivesse, em execução do julgado e após o cumprimento da formalidade omitida, decisão de admissão, o que não aconteceu, pois foi renovada a decisão de indeferimento do pedido. Razão por que negaria provimento ao recurso. Dulce Neto. Segue acórdão rectificativo de 20 de Janeiro de 2016: RECURSO JURISDICIONAL DECISÃO RECORRIDA — Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel . de 24 de Julho de 2014 Julgou a Impugnação Judicial improcedente, mantendo-se válidas as liquidações adicionais efetuadas e ora impugnadas. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Ao abrigo do disposto no artº 614.º , n.º 1 do Código de Processo Civil , aqui aplicável por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário procede-se à rectificação de três lapsos manifestos que consistem em: 1- Por erro de impressão no final da página 302 omitiram-se algumas palavras, - decisão quanto ao indeferimento por extemporâneo do pedido de revisão, mas - sendo o texto completo o seguinte: Quando o Tribunal em 17.11.2011 anulou a decisão que indeferira o pedido de revisão deixou de existir a decisão que encerrava o procedimento de revisão e que, face ao disposto no artº 91º , nº 2 da LGT , permitia a emissão dos actos de liquidação. A Administração Tributária podia, como fez, repetir a mesma decisão quanto ao indeferimento por extemporâneo do pedido de revisão , mas os actos de liquidação praticados em 2005 passaram a estar feridos de ilegalidade por violação do referido preceito. 2- Por erro de impressão no final da página 303 omitiram-se algumas palavras, - legislativa subjacente àquela regra de atribuição de efeito suspensivo ao pedido de revisão, que é, manifestamente, a de que não se faça a liquidação sem estar esgotada a possibilidade de alteração da matéria colectável por meios administrativos . - sendo o texto completo o seguinte: Assim já foi expressamente decidido por este Supremo Tribunal Administrativo no acórdão datado de 07-10-2009, proferido no proc. n.º 0655/09 onde se disse: «Estabelecendo-se no art. 91.º , n.º 2, da LGT que o pedido de revisão da matéria colectável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, tem de se concluir que, até estar esgotado o prazo para o contribuinte efectuar tal pedido ou até ser proferida decisão sobre ele, não pode ser praticado o acto de liquidação que tenha por suporte a matéria colectável fixada, pois, se assim, não fosse, contrariar-se-ia a intenção legislativa subjacente àquela regra de atribuição de efeito suspensivo ao pedido de revisão, que é, manifestamente, a de que não se faça a liquidação sem estar esgotada a possibilidade de alteração da matéria colectável por meios administrativos . Por isso, o acto de liquidação que seja praticado antes de estar definitivamente fixada a matéria colectável por meios administrativos é ilegal, por violar o referido art. 91.º , n.º 2, da LGT , para além de ser ilegal também por violar os referidos arts. 77.º , n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT, se for praticado antes da notificação do acto de fixação da matéria colectável.». 3- Por erro de impressão no final da página 302 repete-se o 1.º parágrafo da página 303, - Neste caso os actos de liquidação tinham já sido emitidos, pelo que apenas poderia estar em causa a suspensão da sua eficácia a que aquele artigo não respeita. - pelo que se elimina o 1.º § da página 303. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em rectificar o acórdão que antecede, nos termos supra referidos. Notifique e lavre cota das rectificações. Sem custas. Lisboa, 20 de Janeiro de 2016. – Ana Paula Lobo (relatora) – Casimiro Gonçalves – Ascensão Lopes.