Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. A..., Ld., com sede na Zona ..., Lote ..., Montalvo, Constância, apresentou, junto do TAF de Leiria, recurso da decisão da autoridade tributária competente, que lhe aplicou uma coima de € 5.410,38
O Mm. Juiz daquele Tribunal julgou improcedente o recurso.
Inconformada, a arguida trouxe recurso para este Supremo Tribunal.
Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:
- A.A letra da alínea f) do n. 1 do artigo 114º do RGIT apenas tipifica como contra-ordenação a falta de pagamento por conta do imposto devido a final.
- B.Assim, verificando-se na data em que é devido o pagamento por conta no montante de € 26.863,70 mas apenas de 672,23, a falta de pagamento por conta apenas configurará infracção contra-ordenacional na parte relativa à falta de pagamento de € 672,23, o que representa uma coima no montante de € 134,44.
- C.Aliás, a qualificação jurídica ao pagamento por conta consignada no artigo 33º da LGT aponta também no sentido da sua obrigatoriedade na medida e se existir imposto devido a final.
- D.A atribuição à declaração de limitação prevista no n. 1 do artigo 99º do CIRC a natureza de causa de exclusão da ilicitude reconduzir-se-ia a uma interpretação da alínea f) do n. 1 do artigo 114º do CIRC como estando dependente do n. 1 do artigo 99º do CIRC, o que equivaleria à obrigação de ser sempre obrigatório o primeiro pagamento por conta, dado que só após este é possível apresentar a declaração de limitação prevista no n. 1 do artigo 99º do CIRC.
- E.A douta decisão recorrida fez errada aplicação e interpretação da alínea f) do n. 1 do artigo 114º do RGIT e do n. 1 do artigo 990 do CIRC
Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser revogada a douta decisão recorrida e em consequência ser aplicada à recorrente a coima de € 134,44.
Contra-alegou o Sr. Procurador da República que defende que o recurso deve improceder, e que finalizou as suas contra-alegações no seguinte quadro conclusivo:
- I.Ao abrigo do art. 96°, n. 1 do CIRC todas as entidades que exerçam a título principal, actividade comercial, industrial ou agrícola são obrigadas a efectuar três pagamentos por conta com vencimento nos meses de Julho, Setembro e Dezembro do ano a que respeitam os rendimentos. Tais pagamentos têm a natureza de entregas pecuniárias antecipadas efectuadas no período de formação do acto tributário (art. 33° da LGT).
II. Todavia, tais entidades podem accionar a dispensa de tais pagamentos quando o imposto do exercício de referência for inferior a 199,52 euros (art. 96°, n. 5 do CIRC), assim como a limitação, ou suspensão do pagamento por conta nos termos do art. 99°, n. 1 do mesmo diploma legal. Para tal são obrigadas a remeter uma declaração de limitação de tal pagamento por conta, até ao termo do prazo para o respectivo pagamento, caso verifiquem que esse montante a pagar é igual ou superior ao imposto que será devido com base na matéria colectável do respectivo exercício (ver ainda art.97° do CIRC);
III. Tal declaração é um pressuposto necessário para o fim desejado, ou seja, o não pagamento por conta, funcionando como uma causa de exclusão da ilicitude, ficando, dessa forma o contribuinte desobrigado de o efectuar, e torna lícita a omissão do pagamento nessa situação, já que o seu não pagamento, sem isso, constitui uma infracção tributária e punida por força do disposto no art. 114°, n. 1, f) do RGIT, sendo irrelevante, só por si, que não seja devido imposto a final, caso não se apresente tal declaração.
- IV.Assim, considerando que, como não foi remetida a declaração de limitação do pagamento por conta pela arguida, ora recorrente, a mesma era obrigada a efectuar tal pagamento e, consequentemente foi-lhe aplicada a coima respectiva, por tal omissão ilícita.
- V.Decidiu bem e adequadamente o Mm. Juiz a quo quando manteve a decisão de aplicação da coima pela AP, devendo, consequentemente não ser dado provimento ao respectivo recurso, e manter-se a decisão agora em crise.
Colhidos os vistos legais cumpre decidir.
- 2.É a seguinte a matéria de facto fixada na instância:
- 1.No dia 26/7/2005 foi lavrado o auto junto a fls. 2 dando notícia de que a arguida não efectuou o pagamento por conta referente a Julho de 2004, cujo termo do prazo para cumprimento expirava em 31/7/2004.
- 2.A prestação tributária em falta era de € 26.863,7 (fls. 2 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).
- 3.A declaração modelo 22 referente ao exercício de 2004 foi entregue em 14/5/2005, com o conteúdo constante de fls. 9 e ss., cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
- 3.Vejamos os textos legais.
Dispõe o art. 96º, 1, do CIRC:
“As entidades que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial e agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, devem proceder ao pagamento do imposto nos termos seguintes:
“a) Em três pagamentos por conta, com vencimento nos meses de Julho, Setembro e Dezembro do próprio ano a que respeita o lucro tributável ou, nos casos dos nºs. 2 e 3 do art. 8º, nos 7º, 9º e 12º meses do respectivo período de tributação.
“…”.
Dispõe, por seu turno, o art. 97º, 1, do mesmo Código:
“Os pagamentos por conta são calculados com base no imposto liquidado nos termos do n. 1 do artigo 83º, relativamente ao exercício imediatamente anterior àqueles em que se devem efectuar esses pagamentos …”.
Dispõe, finalmente, o n. 1 do art. 99º do mesmo Código:
“Se o contribuinte verificar, pelos elementos de que disponha, que o montante do pagamento por conta já efectuado é igual ou superior ao imposto que será devido com base na matéria colectável do exercício, pode deixar de efectuar novo pagamento por conta, mas deve remeter à direcção de finanças da área da sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável onde estiver centralizada a contabilidade uma declaração de limitação de pagamento por conta, de modelo oficial, devidamente assinada e datada, até ao termo do prazo para o respectivo pagamento”.
Ora, porque o recorrente não pagou nem apresentou o dito requerimento, resulta daí que a AF julgou infringida esta última norma, sendo tal infracção punida, na sua perspectiva, pelas disposições combinadas dos artºs. 114º, n. 2, 5, f) e 26º n. 4 do RGIT
Dispõe aquele normativo:
- “1.A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior … ao credor tributário, da prestação tributária … é punível…
- “2.Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 10% e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.
“…
5. Para efeitos contra-ordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária:
“…
f) A falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, incluindo as situações de pagamento especial por conta.
“…”.
Por sua vez, o art. 26º, n. 4, do RGIT estatui que as coimas aplicadas a pessoas colectivas são elevadas para o dobro.
Foi com base neste conjunto de diplomas legais que a AF aplicou a coima em análise, numa decisão que mereceu a concordância do Mm. Juiz a quo.
Para justificar a sua posição, o Mm. Juiz sustenta que os pagamentos por conta são “prestações antecipadas do imposto devido a final, mas efectuadas no período de formação do facto tributário em que se formou já parte da capacidade contributiva do sujeito passivo, característica esta que parece arredar a classificação de empréstimo forçado ao Estado”.
E para se eximir ao pagamento por conta deve o contribuinte, verificado que seja “que o montante do pagamento por conta já efectuado é igual ou superior ao imposto que será devido com base na matéria colectável do exercício”, remeter “uma declaração de limitação do pagamento por conta até ao termo do prazo para o respectivo pagamento”.
E como não apresentou tal declaração e não estava legalmente dispensado do pagamento por conta, não resultou excluída a sua ilicitude.
Razão por que manteve a condenação.
Que dizer?
Importa desde logo anotar que a declaração só faz sentido se tiver sido paga, pelo menos, a primeira prestação.
Basta atentar nos dizeres da lei (citado art. 99º, 1, do CIRC): “… montante do pagamento por conta já efectuado …
E poder-se-ia daqui pensar que não sendo efectuado qualquer pagamento prestacional, então sempre estaríamos face a um ilícito contra-ordenacional.
Mas um tal entendimento, com uma extensão irrestrita, não pode ser sufragado, como veremos depois, pois constituiria isso sim um verdadeiro empréstimo forçado ao Estado e violador do princípio da tributação pelo lucro real, com assento constitucional – art. 104º, 2, da CRP. Além de ser claramente desproporcional.
Ou seja: o pagamento por conta não pode nunca estar desligado do princípio da tributação do lucro real e não pode violar o princípio da proporcionalidade.
Sob pena de violação de lei constitucional.
Quer isto dizer que a falta do primeiro pagamento por conta deve ser aferida em função, quer do exercício anterior – art. 97º, 1, do CIRC – quer especialmente da tributação do lucro real do sujeito passivo aferido agora em função do imposto que será devido com base na matéria colectável do exercício respectivo.
E aqui podemos dizer que se o imposto devido se antolhar de pequeno montante, absolutamente desproporcionado do montante devido do pagamento por conta, então não estão preenchidos os elementos típicos integradores da contra-ordenação.
Na verdade, se houver uma desproporção enorme entre o pagamento por conta devido em função do exercício anterior em comparação com a matéria colectável do exercício seguinte então obviamente que o contribuinte não pode ser obrigado a um pagamento por conta.
Podemos com propriedade dizer, nesta última hipótese, que o lucro real estimável do sujeito passivo, em função do exercício corrente, não lhe permite liquidar por conta, uma prestação pecuniária absolutamente desajustada e desproporcionada face ao imposto que já se antolha devido.
Obrigar o contribuinte, ainda nesta hipótese, a efectuar um pagamento por conta de um montante exagerado, tomando como termo de comparação o valor pago no exercício anterior face ao valor do imposto a pagar no exercício seguinte, seria efectivamente um “empréstimo forçado” ao Estado, incompatível com um estado de direito.
Vejamos então a hipótese concreta, a fim de sabermos se haverá essa desproporção entre o pagamento por conta e o imposto devido a final, e se a exigência desse pagamento por conta se traduz ou não na violação clara do princípio da tributação pelo lucro real.
Vejamos.
A prestação tributária em falta era de € 26.863,7.
Ora, a recorrente alega, sem oposição da FP, que o imposto devido no ano respectivo foi de € 672,23.
Logo vemos que há uma abissal desproporção entre o valor dos pagamentos por conta (€ 26.863,7 vezes 3) e o imposto devido a final (€ 672,23).
O que significava patentemente que a contabilidade em Julho não expressava resultados diversos dos definidos a final.
A exigência de um pagamento por conta com esta dimensão, para além de, no caso, representar um empréstimo forçado ao Estado, seria claramente desproporcional e violaria claramente o princípio da tributação pelo lucro real.
Mais. Dir-se-á que, no caso, e patentemente, nesse exercício, e no mês em questão, não se formara ainda – nem se formou – parte da capacidade contributiva do sujeito passivo necessária ao pagamento por conta.
Concluímos assim que, na hipótese dos autos, está excluída a ilicitude. Uma solução contrária violaria os princípios, quer da tributação pelo lucro real, quer da proporcionalidade.
Que consequências no caso concreto?
Já vimos – vide conclusões finais das alegações de recurso – que a recorrente aceita pagar apenas uma coima em função do imposto do exercício em causa.
Concretamente, uma coima de € 134,44.
Mas já vimos que não há, no caso, ilícito contra-ordenacional.
Sendo embora certo que não é possível a reformatio in peius, não é menos verdade que é possível a reformatio in melius.
Impõe-se assim a absolvição da arguida.
4. Face ao exposto, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, absolvendo-se a arguida da infracção de que foi acusada.
Sem custas.
Lisboa, 28 de Fevereiro de 2007 – Lúcio Barbosa (relator) – Jorge Lino – Baeta de Queiroz.
