01638/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I- As "taxas sobre comercialização de produtos de saúde", previstas no art. 72° da Lei 3-B/2000 (Orçamento do Estado para 2000) são verdadeiros impostos - que não taxas - pois que constituem prestações pecuniárias, sempre coactivas, sem carácter de sanção, exigidas por um ente público com vista à realização de fins públicos, inexistindo o vínculo sinalagmático característico daquelas.

II- Incidindo sobre o volume de vendas de cada produto e sendo o seu valor pago mensalmente com base nas declarações de venda mensais, a referência, no n° 3 do mesmo normativo, ao "respectivo preço de venda ao consumidor final" surge apenas de modo subordinado, não constituindo mais do que mero limite à tributação.

III- Pelo que não há ofensa do disposto no art. 103°, n° 2 da Constituição, já que tal incidência aparece ali suficientemente densificada e concretizada, nos respectivos termos - princípio da determinabilidade.

IV- Aquele inciso normativo não padece, pois, de inconstitucionalidade por ofensa ao mesmo preceito constitucional.

V- As imposições em causa não são proibidas pelo art.º 33° da 6ª Directiva - 77/388/CEE do Conselho, de 17/05/77, na redacção da Directiva n° 91/680/CEE do Conselho, de 16Dez91, por não constituírem impostos sobre o volume de negócios, na acepção da mesma, já que não oneram a circulação dos bens e dos serviços de modo comparável ao do IVA.

Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por A..., da sentença do Tribunal Tributário de primeira instância de Lisboa, proferida em 11-06-03, que julgou improcedente a impugnação judicial pela mesma deduzida contra o acto de auto-liquidação da taxa incidente sobre a comercialização de produtos de saúde, relativa a Maio de 2000, no montante de 514.060$00.

Fundamentou-se a decisão em que, estando embora em causa um imposto, não se verifica a respectiva indeterminabilidade nem a consequente violação dos princípios da legalidade e da tipicidade que enformam o sistema fiscal, nem o de reserva de lei formal, já que o art. 72°, nº 3 da Lei nº 3-B/00, de 04 de Abril deve ser interpretado correctivamente, compreendendo-se a expressão "tendo por referência o respectivo preço de venda ao consumidor final", "pelo decalque de redacção da taxa sobre a comercialização de medicamentos", sendo, pois, irrelevante a dissonância já, aliás, significativa e posteriormente corrigida", “quer nas seguintes previsões de autorização dos sucessivos Orçamentos de Estado, quer quando finalmente foi emitido o D.L. n.º 312/2002, de 20 de Dezembro", ainda que se não possa ver aí qualquer fenómeno de interpretação autêntica; finalmente, também não há violação do direito comunitário - Directiva 77/988/CEE, do Conselho, de 17-05-77, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 91/680/CEE, do Conselho, de 16-12-91 - de acordo com a jurisprudência do TJCE, que cita, pois que não existe qualquer discriminação de nacionalidade dos sujeitos nas trocas internas ou intra - comunitárias, nem qualquer distinção de encargo que onera, de igual modo, os respectivos produtos.

A recorrente formulou as seguintes conclusões:

1. A denominada "taxa sobre comercialização de produtos de saúde" corresponde a um verdadeiro imposto, devendo como tal respeitar as exigências do princípio da legalidade em matéria de impostos, decorrentes do artigo 103°, n° 2, da Constituição da República Portuguesa, designadamente, a respectiva criação, taxa e incidência deverão constar de lei formal.

2. O artigo 72° da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril, que criou a "taxa sobre comercialização de produtos de saúde", é materialmente inconstitucional, uma vez que não define a base de incidência objectiva do imposto criado.

3. O conceito geral de preço de venda ao consumidor final dos produtos de saúde, no qual se baseia a incidência objectiva do imposto em causa, não é passível de ser concretizado pelos respectivos sujeitos passivos, no momento de efectuar a auto-liquidação do imposto, o que torna a sua base de incidência objectiva indeterminável.

4. Não existe qualquer elemento interpretativo relativo ao artigo 72° da Lei n.º 3-B/2000 que permita sustentar a necessidade de uma interpretação correctiva do mesmo, no sentido de considerar que a sua base de incidência objectiva diria respeito às quantidades de produtos de saúde vendidas, ao preço de venda praticado pelos respectivos sujeitos passivos, e não ao preço de venda praticado perante o consumidor final, como expressamente resulta daquele preceito.

5. A redacção do número 3 do artigo 72° da Lei n.º 3-B/2000 , assentou no facto de o legislador, confessadamente inspirado na taxa de comercialização de medicamentos, ter "importado" o esquema de funcionamento desta última, sem se aperceber que, ao fazê-lo, estava a criar um imposto cuja base de incidência não é determinável pelos respectivos sujeitos passivos, dado não existir, no que respeita aos produtos de saúde, um regime de preços fixos que permita saber, a priori, o preço de venda ao consumidor final.

6. A incidência da "taxa sobre comercialização de produtos de saúde" foi propositadamente definida pelo legislador com base no preço de venda ao consumidor final, não tendo existido aqui qualquer lapso deste último.

7. O número 2 do artigo 9° do Código Civil não permite que seja considerado pelo intérprete "o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso".

8. A mera referência ao preço de venda praticado pelos sujeitos passivos do tributo em causa efectuada na "Nota Justificativa" da criação deste último não pode fundar uma interpretação correctiva do artigo 72° da Lei n.º 3-B/2000, já que não existe qualquer suporte, ainda que mínimo, no texto legal.

9. A Circular n.º 1/2000 do INFARMED, bem como o modelo de "Declaração de Vendas" estabelecido por despacho do Conselho de Administração deste Instituto, são inconstitucionais, por violação directa da reserva de lei formal prevista no artigo 103°, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.

10. O acto de auto-liquidação da "taxa sobre comercialização de produtos de saúde" praticado pela A...é também inconstitucional, uma vez que se funda numa base de incidência inconstitucionalmente criada pelo Infarmed.

11. A Circular n.º 1/2000 do INFARMED nunca poderia arrogar-se o poder de, com eficácia externa, interpretar o artigo 72° da Lei n.º 3-B/2000, sob pena de assim se violar o disposto no número 6 do artigo 112° da CRP.

12. A "taxa sobre comercialização de produtos de saúde" consubstancia um imposto sobre o volume de negócios, nessa medida violando o disposto no artigo 33° da Directiva n.º 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio de 1977, na redacção que lhe foi dada pela Directiva n.º 91/680/CEE, do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991.

13. A expressão “tendo por referência o preço de venda ao consumidor final" não surge de forma subordinada, como mero limite, no texto do número 3 do artigo 72° da Lei n.º 3-B/2000, mas antes como a própria definição da base de incidência objectiva do imposto, já que o que se afirma é que esta última corresponde à aplicação da taxa estabelecida sobre o volume de vendas dos sujeitos passivos, calculado por referência, não ao preço por estes praticado, mas antes ao preço de venda ao consumidor.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Exm.º magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, perante a jurisprudência uniforme do S.T.A., que cita: "Justificando-se a sua confirmação pela excelência da argumentação e pela necessidade de observância do princípio da interpretação e aplicação uniforme do direito em casos que mereçam tratamento análogo."

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual vem apurado que:

"1- A impugnante liquidou e fez entrega de 514.060$00, por depósito a favor do INFARMED, dentro da data limite de pagamento de 20/08/2000, a título de "taxa sobre a comercialização dos produtos de saúde" prevista no art. 72° da lei 3-B/2000, de 04/04 (OE 2000), com referência ao mês de Maio de 2000 (cfr. docs. juntos com a p. i.).

2- A dita taxa, a que estão sujeitos os produtores e importadores, ou seus representantes, de produtos farmacêuticos homeopáticos, dispositivos médicos não activos e dispositivos médicos para diagnóstico in vitro (0,4%), cosméticos e produtos de higiene corporal (0,2%), é destinada ao sistema de garantia da qualidade e segurança de utilização daqueles produtos, à realização de estudos de impacte social e acções de formação para os agentes de saúde e consumidores, a realizar pelo INFARMED - art.º 72° da lei 3-B/2000, de 04/04 (OE 2000).

3- O INFARMED emitiu a Circular n° 1/2000, de 10/5/2000, com o seguinte teor (cfr. doc. junto com a p. i):

“Assunto: Taxa sobre a comercialização de produtos de saúde

Com o objectivo de melhor apoiar o preenchimento dos formulários oportunamente dirigidos a V.Ex.ª, facultamos os seguintes esclarecimentos adicionais sobre o assunto epigrafado:

1. A taxa sobre a comercialização de produtos de saúde é devida pela entidade responsável pela colocação dos produtos no mercado nacional, que só em casos excepcionais será a entidade que vende ao consumidor/utilizador final.

2. A taxa é, pois, devida uma única vez, no circuito de comercialização do mesmo produto.

3. A taxa incide sobre vendas efectuadas a partir de 1 de Janeiro de 2000.

4. Os produtos abrangidos pela taxa encontram-se previstos nos seguintes diplomas:

Cosméticos e produtos de higiene corporal: Dec-Lei n.º 296/98, artigo 2°, de 25/09;

Dispositivos Médicos Não Activos: Dec-Lei n.º 273/95, de 23/10;

Dispositivos Médicos para Diagnóstico in vitro: Dec-Lei n.º 306/97, artigo 2°, de 11/11;

Produtos Farmacêuticos Homeopáticos: Dec-Lei n.º 94/95, artigo 4°, de 9/05.

5. A taxa não incide sobre produtos exportados.

(...)"

4- O mesmo Instituto comunicou por diversas vezes qual o modelo de Declaração de Vendas e Guia de Depósitos (cfr. docs. de fls. 23 e ss. e docs. junto com a p. i).

5- E expressou o entendimento de que os responsáveis económicos sujeitos ao pagamento da denominada taxa ficavam obrigados a liquidar com base no respectivo volume de vendas, apenas em casos excepcionais se atendendo ao preço de venda do consumidor final (cfr. docs. de fls. 23 e ss.).

6- A liquidação assim feita obedeceu à Circular n° 1/2000, de 10/5, emitida pelo INFARMED, e seu modelo de "Declaração de Vendas", e com base no respectivo volume de vendas (cfr. docs. juntos com a p. i.).

Vejamos, pois:

O conceito de taxa tem sido alvo de larga explanação doutrinal e jurisprudencial, podendo hoje terem-se por definidos, com suficiente base dogmática, os seus elementos essenciais.

Assim, Teixeira Ribeiro, define-a "como a quantia coactivamente paga pela utilização individualizada de bens semi-públicos, ou como o preço autoritariamente fixado por tal utilização" - cfr. RLJ 117-294.

E o parecer da P.G.Rep. de 15/Dez/91 in D.Rep., II de 04-06-93, reproduzindo o parecer n° 64/80, tal como o Ac. deste Tribunal, de 10/Fev/83 in Acd' Dout' 257-579, sustentam ser a taxa "o preço autoritariamente estabelecido, pago pela utilização individual de bens semi-públicos, tendo a sua contrapartida uma actividade do Estado ou de outro ente público, especialmente dirigida ao obrigado ao pagamento".

Para Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, pág. 42/43, as taxas individualizam-se "no terreno mais vasto dos tributos, por revestirem carácter sinalagmático, não unilateral, o qual , por seu turno, deriva funcionalmente da natureza do acto constitutivo das obrigações em que se traduzem e que consiste ou na prestação de uma actividade pública ou na utilização de bens do domínio público, ou na remoção de um limite jurídico à actividade dos particulares".

Para Sousa Franco, Finanças Públicas e Direito Financeiro, págs. 491 e segs., "a taxa é uma prestação tributária (ou tributo) que pressupõe ou dá origem a uma contra-prestação específica, resultante de uma relação concreta (que pode ser ou não de benefício) entre um contribuinte e um bem ou serviço público, isto é, trata-se de uma receita pública ligada a relações normalmente de utilidade, entre quem é obrigado a pagá-la e um serviço ou bem público".

Assim, temos como elementos essenciais do conceito de taxa: prestação pecuniária imposta coactiva ou autoritariamente; pelo Estado ou outro ente público; sem carácter sancionatório; utilização individualizada pelo contribuinte, solicitada ou não; de bens públicos ou semi-públicos; com contrapartida numa actividade do credor especialmente dirigida ao mesmo contribuinte.

Essencialmente, a taxa distingue-se do imposto pela bilateralidade ou unilateralidade do tributo, respectivamente: aquela, ao contrário deste, supõe a existência de correspectividade entre duas prestações; a primeira a pagar pelo utente do serviço e a deste, a prestar pelo Estado ou outra entidade pública.

Esta relação tem, por um lado, carácter substancial ou material, que não meramente formal mas não vai tão longe quanto os contratos sinalagmáticos: não há uma equivalência económica rigorosa entre o valor do serviço e o montante da quantia a pagar, podendo até esta ser bastante superior ao custo daquele; salva sempre a "desproporção intolerável".

Ora, nos termos do preâmbulo do Dec-Lei 455/99, de 18Nov, que regula a orgânica e funcionamento do Infarmed, a criação do instituto procurou responder às necessidades "de assegurar um elevado nível de protecção da saúde pública em matéria de medicamentos e produtos de saúde e de desenvolver a informação ao público" bem como "reforçar as regras e o controlo dos produtos sanitários que passarão a designar-se por produtos de saúde, em termos de protecção de saúde pública".

Pelo que o seu art. 6° lhe atribuiu, como refere a impugnante, "a prossecução de atribuições nos domínios de avaliação, autorização, disciplina, inspecção e controlo da produção, distribuição, comercialização e utilização de medicamentos de uso humano e veterinários, incluindo os medicamentos à base de plantas e homeopáticos, e de produtos de saúde, nos termos da respectiva legislação específica, incumbindo-lhe especialmente, entre outras actividades - seu n° 3 -:

al. a) contribuir para a formulação da política geral de saúde, designadamente na definição e execução de políticas de produtos de saúde.

al. c) garantir a qualidade dos produtos de saúde.

al. e) assegurar o acesso dos profissionais de saúde e dos consumidores às informações necessárias à utilização racional dos produtos de saúde.

al. f) assegurar sistemas de vigilância dos produtos de saúde.

Por sua vez, o n° 1 do art. 72° da lei 3-B/2000 que criou a taxa em causa, refere destinar-se a mesma "ao sistema de garantia da qualidade e segurança de utilização daqueles produtos, à realização de estudos de impacte social e acções de formação para os agentes de saúde e consumidor, a realizar pelo Infarmed".

Trata-se, assim, fundamentalmente, de concretizar a protecção da saúde pública, defendendo-a e promovendo-a, nos termos constitucionais - art. 64°-, o que passa nomeadamente por assegurar a garantia de que os produtos de saúde se encontram conformes às exigências legais.

Assim, os seus beneficiários directos não são os respectivos importadores ou produtores mas os cidadãos utentes ou consumidores ou, reproduzindo os dizeres da impugnante, ora recorrida, "a comunidade" - beneficiária directa do sistema.

Pelo que não pode afirmar-se a existência de uma vantagem específica para o devedor individualmente considerado, surgida da correspondente actividade pública e, assim, da contraprestação de um serviço prestado com vantagens imediatas para os a ela sujeitos.

Pelo contrário, está-se perante uma forma de financiar uma actividade do Estado vocacionada para a satisfação de necessidades públicas em geral: garantia da qualidade e segurança de utilização dos respectivos produtos e realização dos ditos estudos e acções de formação.

Não se verificando, pois, no caso os referidos elementos definidores da taxa, nomeadamente a predita relação bilateral ou sinalagmática, a correspectividade entre as duas prestações: a paga pelo utente do serviço público e a prestada pelo Infarmed.

Por outro lado, não pode ver-se, no tributo em causa, uma qualquer remoção, por parte do Instituto, de um obstáculo jurídico à actividade da A... - cfr. art. 44° 2 da LGT.

Tal modalidade é própria das chamadas autorizações e licenças, o que não é patentemente o caso - cfr. Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pág. 260:

"No concernente às taxas devidas por licenças ... apenas estamos perante taxas quando o limite ou obstáculo levantado à actividade dos particulares, por cujo acto administrativo de remoção se cobra a respectiva taxa, constitua um limite ou obstáculo substantivo, atinente sobretudo à concretização e realização prática da liberdade individual e à sua articulação com os interesses públicos de ordem geral" - pág. 262/3.

Ora o tributo em causa é de pagamento mensal, não antecedendo sequer o exercício da actividade.

Nada tendo, assim, a ver com qualquer autorização para a impugnante exercer a sua actividade.

Pelo que a imposição em causa é de qualificar como um imposto ou, ao menos, como um, tributo que, dada a sua natureza, há-de ter um tratamento constitucional semelhante.

Cfr., aliás, em situação algo idêntica e, por todos, os Acd's TC de 16Fev00 in Acórdão do Tribunal Constitucional vol. 46°, págs. 21 e segts. e do STA de 24/11/99 Rec. 18.911, 28/04/99 Rec. 18.911, 28/4/99 Rec. 21.843 e 24/3/99 Rec. 21.649.

Está, assim, sujeita ao disposto no art. 103° n° 2 da Constituição, devendo a lei delimitar, nomeadamente, a respectiva incidência, em termos da sua determinabilidade, assegurando aos interessados um suficiente grau de densificação - cfr., Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª edição, pág. 142.

Ora, o n° 3 do referido art. 72° dispõe que "a taxa incide sobre o volume de vendas de cada produto, tendo por referência o respectivo preço de venda ao consumidor final ...e sendo o seu valor pago mensalmente com base nas declarações de vendas mensais, nos termos e com os elementos a definir pelo mesmo Instituto".

Assim, a incidência real concretiza-se "no volume de vendas" de cada produto e o seu valor é pago mensalmente com base nas respectivas, "vendas mensais".

Certo que deve ter por referência, "o preço de venda ao consumidor final", mas tal aparece apenas de modo subordinado, de um mero "valor de referência limite".

Se se quisesse erigir como factor de incidência real o preço de venda ao consumidor final, a lei não se teria referido ao volume de vendas e às respectivas declarações de venda.

Pelo que a dita circular e o impresso "declaração de vendas" surgem como mero regulamento executivo e instrumental.

A parte final do dito inciso normativo refere-se apenas ao pagamento do tributo, cujos termos e elementos serão definidos pelo Instituto, a entidade credora: nenhum elemento de incidência resta, pois, para o Regulamento.

Quanto à violação do direito comunitário: art. 33° da Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17Mai77, na redacção da Directiva n° 91/680/CEE do Conselho, de 16Dez91. Tal directiva impede a manutenção ou a introdução, por um estado membro, de encargos com as características de impostos sobre o volume de negócios.

Dispõe aquele normativo:

"Salvo o disposto noutras normas comunitárias, designadamente nas disposições comunitárias em vigor relativas ao regime geral da detenção, circulação e controlo dos produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo, as disposições da presente directiva não impedem que um estado membro mantenha ou introduza impostos sobre os contratos de seguros, sobre jogos ou apostas, sobre consumos especiais, direitos de registo e, em geral, todos os impostos, direitos e taxas que não tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios, desde que esses impostos, direitos e taxas não dêem origem, nas trocas comerciais entre Estados membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira".

O ponto foi já objecto de jurisprudência vária do TJCE, esclarecendo que tal disposição proíbe os Estados-Membros de instituírem ou de manterem impostos, direitos e taxas que tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios, pelo facto de onerarem a circulação de bens e dos serviços de modo comparável ao do IVA, comprometendo o funcionamento do sistema comum deste último, o que acontece quando tais tributos apresentarem as características essenciais do IVA: aplicação genérica às transacções que tenham por objecto bens ou serviços; proporcionalidade em relação ao preço dos mesmos; cobrança em cada fase do respectivo processo de produção e distribuição; aplicação ao seu valor acrescentado, "sendo um imposto devido por ocasião de uma transacção calculado após dedução do imposto pago no momento da transacção anterior" .

Cfr., por todos, os Acd's. de 17/Set/97, Proc. C-28/96 - ... e Proc. C. 347/95 - ...; de 26/6/97, ... in Colectânea de Jurisprudência, I, pág. 3734 e de 13/03/97 - ... in cit., I, pág. 5053.

Ora, a imposição em causa não possui nenhuma das referidas características: não se aplica de maneira geral, mas apenas a certos produtos (de saúde); não é proporcional ao respectivo preço; não é cobrada em cada fase do processo de produção e distribuição, mas apenas sobre o volume de vendas dos produtores e importadores; finalmente, não é aplicável ao valor acrescentado dos produtos.

Assim, nos termos da mesma jurisprudência, é permitido aos Estados-Membros cumular o IVA com impostos, direitos ou taxas diferentes dos impostos sobre o volume de negócios - cf. o Ac 13/07/89, Procs. 93 e 94/88 in Colecção pág. 2671 - Wisselink - e de 8/7/86 Proc. 73/85 in Colecção pág. 2219 Kerrutt - e de 27/11/95 Procº 295/94 in Colecção págs. 3759 Rousseau Wilmot.

Pelo que se não mostra violado o dito art. 33°.

Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, com procuradoria de 60%.

Lisboa, 21 de Janeiro de 2004

Brandão de Pinho – Relator – Lúcio Barbosa – Baeta de Queiroz