0417/07 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A…, melhor identificada nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou intempestiva a impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação de Contribuição Autárquica, relativa ao ano do 2001, no valor de € 35.451,48, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões: Indeferida a reclamação de acto de liquidação o interessado pode instaurar directamente impugnação judicial ou pode interpor recurso hierárquico ( artigo 76° , n° 1, do CPPT ), Da decisão desfavorável desse recurso hierárquico pode o interessado recorrer contenciosamente ( artigo 76° , n° 2, do CPPT ); Pese embora a expressão «recurso contencioso» contida naquele n° 2, a mesma deve ser interpretada como reportando a dois tipos de recurso contencioso: a impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação ( artigo 97° , n° 1, alínea d), do CPPT ) e o recurso contencioso (actualmente acção administrativa especial, prevista nos artigos 46° e segs do Código de Processo nos Tribunais Administrativos) dos actos administrativos em matéria tributária que não comportem a apreciação da legalidade dos actos de liquidação da administração tributária ( artigo 97° , n° 1, alínea p) e n° 2, do CPPT ); Deste modo, a correcta interpretação do n° 2 do artigo 76° do CPPT , na esteira do artigo 9° do Código Civil , em conjugação com a redacção das alíneas a) e j) do artigo 101° da LGT e das alíneas d) e p) do n° 1 e n° 2 do artigo 97° do CPPT , sugere que o processo de impugnação judicial é o meio processual adequado para impugnar contenciosamente actos que apreciem a legalidade dos actos de liquidação, quer sejam de indeferimento de reclamações graciosas quer sejam de indeferimento de recursos hierárquicos delas interpostos; No caso em apreço, a impugnação judicial pretendia obter a anulação do despacho de indeferimento do pedido no recurso hierárquico e a anulação parcial da liquidação de CA, com fundamento na preterição de diversas formalidades essenciais do procedimento, que consubstanciam vícios de violação da lei; E, assim sendo, deverá considerar-se que o meio utilizado pela Recorrente - Impugnação Judicial - foi o próprio e em tempo. Não houve contra-alegações. O Exmº Procurador-Geral adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao presente recurso, sufragando-se, para o efeito, na doutrina e jurisprudência desta Secção do STA, que cita. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto: Da liquidação supra referida foi interposta pela impugnante Reclamação Graciosa, que foi indeferida por despacho de 7.03.2005. A ora impugnante foi notificada dessa decisão no dia 10.03.2005. A referida notificação advertia-a de que podia: a- no prazo de 30 dias, interpor recurso hierárquico dirigido ao Ministro das Finanças. b- ou, no prazo de 15 dias, podia deduzir impugnação judicial nos termos do art. 102° , n°2 do CPPT - fls.282. A ora impugnante interpôs em 11.04.2005 recurso hierárquico, que foi indeferido em 11 de Novembro de 2005. Esse despacho foi notificado à impugnante em 19.01.2006. Em 20.04.2006 deu entrada a presente impugnação. 3 – A questão que constitui objecto do presente recurso consiste em saber se a impugnação judicial deduzida contra a decisão expressa de indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão que indeferiu reclamação graciosa é tempestiva. Na sentença recorrida entendeu o Mmº Juiz “a quo” que esse prazo era de 15 dias após a notificação do indeferimento da reclamação graciosa, defendendo, ainda, que do indeferimento do recurso hierárquico não cabe impugnação judicial, mas sim recurso contencioso, com fundamentos diversos da impugnação e que não impliquem apreciação da liquidação. “Na verdade, o recurso hierárquico é meramente facultativo, e do seu indeferimento, não cabe impugnação judicial, mas sim recurso contencioso, nos termos do art. 76.º, n.º 2, com fundamentos diversos dos da impugnação e que não impliquem apreciação da liquidação… …O indeferimento da reclamação graciosa abria a via da impugnação judicial para os TT… - arts. 102º 2 e 106º do CPPT – pelo que, …em caso de reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de 15 dias após a notificação”. Por sua vez e como vimos, a impugnante alega que “indeferida a reclamação de acto de liquidação o interessado pode instaurar directamente impugnação judicial ou pode interpor recurso hierárquico ( artigo 76° , n° 1, do CPPT ). Da decisão desfavorável desse recurso hierárquico pode o interessado recorrer contenciosamente ( artigo 76° , n° 2, do CPPT ). Pese embora a expressão «recurso contencioso» contida naquele n° 2, a mesma deve ser interpretada como reportando a dois tipos de recurso contencioso: a impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação ( artigo 97° , n° 1, alínea d), do CPPT ) e o recurso contencioso (actualmente acção administrativa especial, prevista nos artigos 46° e segs do Código de Processo nos Tribunais Administrativos) dos actos administrativos em matéria tributária que não comportem a apreciação da legalidade dos actos de liquidação da administração tributária ( artigo 97° , n° 1, alínea p) e n° 2, do CPPT )”. Para concluir que a impugnação judicial, na sequência do indeferimento do recurso hierárquico por si interposto, pode ser deduzida no prazo de 90 dias a contar da notificação respectiva. Vejamos se lhe assiste razão. 4 – Dispõe o artº 76º , nº 2 do CPPT que “a decisão sobre o recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto”. Daqui resulta, inequivocamente, que da decisão do recurso hierárquico cabe recurso contencioso (leia-se acção administrativa especial). Todavia, esta norma tem que ser entendida em “termos hábeis, concordantes com o preceituado no art. 97º do mesmo Código, particularmente as als. d) e p) do n.º 1 e n.º 2 e art. 101º , als. a) e j) da LGT . Em síntese, pode dizer-se resultar daquele normativo, caber impugnação judicial quer da liquidação stricto sensu quer dos actos administrativos em matéria tributária ou relativos a questões tributárias que comportem a apreciação da legalidade daquele primeiro acto e recurso contencioso dos demais actos tributários que não comportem, pois, a apreciação da legalidade do acto de liquidação, sendo tal meio impugnatório “regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos”. Mas, assim sendo e conjugando o disposto nos ditos arts. 76° e 97º, conclui-se que, da decisão do recurso hierárquico cabe impugnação judicial se estiver em causa a apreciação da legalidade da liquidação e recurso contencioso no caso negativo. Cfr., por mais recentes, os Ac’ds do STA de 07/07/2004 rec. 1780/03, 04/02/2004 recs. 1846/03 e 1259/03, 20/05/2003 recs. 638/03 e 305/03, 20/04/2004 rec. 2031/03, 24/03/2004 rec. 1588/03” (Acórdão desta Secção do STA de 19/1/05, in rec. nº 1.021/04). Dispõe o predito artº 97º, nº 1, als. d) e p) que “o processo judicial tributário compreende…d) a impugnação do actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação…p) o recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de conhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a Por sua vez, estabelece o predito artº 101º , als. a) e j) da LGT que “são meios processuais tributários…a) a impugnação judicial…j) os recursos contenciosos de actos denegadores de isenções ou benefícios fiscais ou de outros actos relativos a questões tributárias que não impliquem a apreciação do acto de liquidação”. A este propósito, escreve Jorge Sousa, in CPPT anotado, 5ª ed., pág. 578 e segs., que “apesar da referência a “recurso contencioso” feita no n.° 2 deste art. 76°, a impugnação contenciosa dos actos administrativos proferidos em recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa, comportando a apreciação da legalidade de actos de liquidação, deve ser feita através do processo de impugnação judicial e não através do processo de recurso contencioso que é reservado para a impugnação de actos que não comportem a apreciação de actos de liquidação...”, o que se impõe “por considerações de razoabilidade e por exigência de coerência valorativa postulada pelo princípio da unidade do sistema jurídico que se sobrepõe à letra da lei ( art. 9° , n.° 1 do CC )... “Por isso, a redacção do n.° 2 deste art. 76° , que reproduz o n.° 2 do art. 100° do CPT , mostra-se deficiente, pois não teve em atenção que, agora, à face dos arts. 101° , alíneas a) e j) da LGT e 97º, alíneas d) e p) deste código, é claro que é o processo de impugnação judicial e não o recurso contencioso o meio processual adequado para impugnar contenciosamente actos que apreciem actos de liquidação, quer sejam de indeferimento de reclamações graciosas quer sejam de recursos hierárquicos delas interposto”. E, assim, porque da liquidação não cabe nunca recurso hierárquico mas, antes, reclamação graciosa - art. 97° , n.° 1, al. c) e 102º , n.º 2 do CPPT -, “é de concluir que, no CPPT, a impugnação judicial é sempre o meio processual adequado para impugnar contenciosamente uma decisão proferida num recurso hierárquico que tenha conhecido da legalidade de um acto de liquidação, interposto da decisão de reclamação graciosa, e tal impugnação judicial não é admissível se já estiver pendente uma impugnação judicial que tenha por objecto, mediato ou imediato, o mesmo acto tributário. Só nos casos em que no recurso hierárquico não se tenha conhecido da legalidade do acto de liquidação (por existir qualquer obstáculo, como a intempestividade ou a falta de legitimidade), poderia ser utilizado o recurso contencioso e pode actualmente ser utilizada a acção administrativa especial (por força do disposto no art. 191.º do CPTA), atento o critério de repartição entre estes meios processuais e a impugnação judicial das alíneas d) e p) do n.º 1 e do n.º 2 do art. 97.º”. Ora, no caso concreto, como resulta do probatório, a recorrente reclamou graciosamente do acto de liquidação de Contribuição Autárquica, relativa ao ano de 2001, a qual foi indeferida por decisão de 7/3/05, que lhe foi notificada em 10/3/05. Em consequência, o contribuinte recorreu hierarquicamente dessa decisão, no dia 11/4/05, recurso esse que foi também indeferido por decisão datada de 11/11/05 e que lhe foi notificada em 19/1/06 e desta interpôs impugnação judicial, em 20/4/06. Como resulta da petição dos referidos meios processuais graciosos, sempre esteve, pois, em causa, mediatamente, a legalidade do acto de liquidação, pelo que de tal indeferimento cabe impugnação judicial. Impugnação judicial a propor no prazo de 90 dias, seja do acto expresso de indeferimento, seja da formação da presunção de indeferimento tácito (cfr. predito artº 102º , nº 1, als. d) e e) do CPPT ). É certo que, como se refere na sentença recorrida, o recurso hierárquico tem, nos termos do artº 67º , nº 1 do CPPT “salvo disposição em contrário das leis tributárias, natureza meramente facultativa e efeito devolutivo”. “Tal só aconteceria no regime do contencioso administrativo mas não no tributário. Na verdade, neste, a natureza e efeitos daquele recurso não prejudicam - pelo contrário - a impugnação contenciosa. Nos expressos termos do art. 76.° do CPPT «a decisão sobre recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto», cabendo, aliás, recurso hierárquico do indeferimento, total ou parcial, da reclamação graciosa. O que significa que, ao arrepio do que acontece, em geral, no contencioso administrativo, é possível, no contencioso tributário, a impugnação contenciosa de actos confirmativos no que se reporta ao respectivo conteúdo. O que pode entender-se como uma extensão das garantias do contribuinte. Assim, no sistema legal, do indeferimento da reclamação, sem dúvida que emerge a manutenção do acto tributário de liquidação. Todavia, também a própria decisão de indeferimento está em causa, pois dela cabe impugnação judicial, nos termos expostos. Propendemos, até, ao entendimento de que esta constitui o seu objecto imediato e a liquidação o seu objecto mediato - cfr. o Ac. deste STA, de 07/06/2000 rec. 21.556. No entanto, tal diferenciação não tem relevo uma vez que, assim sendo, os dois integram o conhecimento do tribunal: o acórdão do STA de 06/11/1996 rec. 20.519 , seguido pelo aresto daquela mesma data proferido no recurso 24.803, considera objecto imediato da impugnação o acto de liquidação mas logo acrescenta que aí se conhece tanto dos aspectos atinentes aos vícios próprios do indeferimento da reclamação como das ilegalidades imputadas ao acto tributário que aquele considerou não existirem. Como ali se refere, ainda que a decisão da reclamação não constitua um acto tributário «stricto sensu», «não estava o legislador impedido de o fazer equivaler a um acto tributário para efeitos de escolha do respectivo processo judicial, desde que esse meio processual se revelasse como sendo o mais funcionalmente adequado à defesa do direito em causa». E o mesmo se diga, mutatis mutandis, relativamente à decisão e subsequente impugnação contenciosa do recurso hierárquico. Ainda aí está em causa a legalidade da liquidação. E tanto assim é, como se disse, que tal impugnação não é possível se tiver sido apresentada impugnação judicial com o mesmo objecto - art. 76.° , n.° 2 do CPPT . Ou seja: estando em causa a legalidade da liquidação, na reclamação graciosa - art. 68.°, n.° 2 - ou no recurso hierárquico - art. 76.°, n. 2 -, o objecto é o mesmo da subsequente impugnação judicial pelo que esta só é possível se não tiver sido impugnada directamente a mesma liquidação. Não é, pois, correcto o sentenciado entendimento de que, estando em causa a legalidade da liquidação e tendo o contribuinte reclamado e deduzido depois recurso hierárquico do indeferimento da reclamação, o prazo para deduzir impugnação judicial continue a contar-se do indeferimento da reclamação” (acórdão desta Secção do STA de 22/6/05, in rec. nº 515/05). No mesmo sentido, pode ver-se, ainda, os acórdãos desta Secção do STA de 8/6/05, in rec. nº 201/05; de 16/5/07, in rec. nº 235/07 e de 30/5/07, in rec. nº 340/07. 5 – Todavia, tendo a recorrente interposto recurso hierárquico, do despacho de indeferimento de reclamação graciosa, em 11/4/05, o qual foi expressamente indeferido e sido notificada dessa decisão no dia 19/1/06 e a presente impugnação dado entrada em 20/4/06, é a mesma intempestiva, uma vez que tal prazo terminou em 19/4/06. 6 – Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a decisão recorrida com a fundamentação supra referida. Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6. Lisboa, 12 de Setembro de 2007. – Pimenta do Vale (relator) - Brandão de Pinho - António Calhau . Segue acórdão de 11.12.2007: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – Nos presentes autos de impugnação judicial, foi proferido o Acórdão de fls. 111 e segs., no qual se negou provimento ao recurso, “mantendo a decisão recorrida com a fundamentação supra referida”, que a impugnante A… havia interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel. Notificado do referido aresto, a recorrente veio requerer a reforma do mesmo, invocando o disposto no artº 669º , nº 2, al. b) do CPC , nos termos que constam de fls. 122 e segs. e que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais. Notificada da pretensão da requerente, a Fazenda Pública nada disse. O Exmº Procurador-Geral Adjunto não emitiu parecer, uma vez que entende “não haver lugar a intervenção do MºPº no incidente de reforma de acórdão ( artº 670º , nº 1 do C.P.C .)”. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – Conforme resulta do documento de fls. 50, a petição da presente impugnação judicial foi enviada ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel por carta registada datada de 19/4/06, tendo ali dado entrada em 20/4/06. Dispõe o artº 103º , nº 6 do CPPT que “a petição inicial pode ser remetida a qualquer das entidades referidas no nº 1 pelo correio, sob registo, valendo, nesse caso, como data do acto processual a da efectivação do respectivo registo postal”. E o artº 150º , nº 1, al. b) do CPC estabelece que “os actos processuais que devam ser praticados por escrito pelas partes são apresentados a juízo por uma das seguintes formas: …remessa pelo correio, sob registo, valendo como data da prática do acto processual a da efectivação do respectivo registo postal”. Assim sendo, uma vez que a petição inicial da impugnação judicial foi remetida, por carta registada, ao Tribunal de 1ª Instância em 19/4/06 e sendo esta a data que se considera como da sua apresentação, é patente que a presente impugnação judicial é tempestiva, na medida em que, naquela data, ainda não tinha decorrido o prazo de 90 dias, a que alude o artº 102º , nº 1, al. e) do CPPT . Impõe-se, assim, proceder à reforma do acórdão reclamando no que aos seus itens 5 e 6 diz respeito, que passa a ser feita nos seguintes termos: “5 – Assim sendo, tendo a recorrente interposto recurso hierárquico do despacho de indeferimento de reclamação graciosa, em 11/4/05, o qual foi expressamente indeferido e notificada dessa decisão no dia 19/1/06 e a petição da presente impugnação judicial sido enviada ao Tribunal de 1ª Instância por carta registada datada de 19/4/06, sendo esta a data considerada como a da apresentação (cfr. artºs 103º, nº 6 do CPPT e 150º, nº1, al. b) do CPC), é a mesma tempestiva, uma vez que, nesta data, ainda não está decorrido o prazo de 90 dias a que alude o artº 102º , nº 1, al. e) do CPPT . 6 – Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar que os autos baixem à 1ª instância, a fim de ali prosseguir os seus trâmites legais. Sem custas.” 3 – Face ao exposto, acorda-se em deferir a pretensão da requerente, reformando-se o acórdão nos precisos termos atrás expostos. Sem custas. Lisboa, 11 de Dezembro de 2007. - Pimenta do Vale (relator) – Brandão de Pinho – Jorge Lino.