1.1. A…, residente em Vendas Novas, recorre do acórdão de 4 de Julho de 2006 do Tribunal Central Administrativo Sul que, concedendo parcial provimento a recurso jurisdicional de decisão da 1ª instância, julgou em parte procedente a impugnação judicial do acto de liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) do ano de 1997.
Fá-lo com fundamento em oposição com os acórdãos daquele Tribunal, no processo nº 1149/06, e no deste Supremo Tribunal Administrativo, no processo nº 25611, o primeiro de 4 de Julho de 2006 e o segundo de 4 de Abril de 2001.
Formula as seguintes conclusões:
«a)
b)
c)
d)
e)
Centra-se o presente recurso na questão de saber se a fundamentação usada pela DGCI, ao estabelecer de modo uniforme para todos os exercícios inspeccionados uma margem bruta de 20% sobre o custo, para apurar o imposto alegadamente em falta do recorrente, isto sem nada indicar que alicerce tal valor, se pode considerar como suficiente ou não.No acórdão recorrido entendeu-se que sim, ao invés no acórdão fundamento entendeu-se que não cumprindo referir que ambos os acórdãos foram tirados em relação ao mesmo recorrente e são decorrentes da apreciação de liquidações de imposto que têm na génese o mesmo relatório de inspecção.No acórdão recorrido considerou-se que o estabelecer pela DGCI de uma margem bruta de 20% sobre o custo para apurar o imposto alegadamente em falta do recorrente sem nada mais acrescentar, designadamente a descrição de um quadro factual que permitia concluir pelo acerto de tal determinação, pode ser considerada como suficiente.Cabe aqui inserir, desde já, o que a este respeito e em relação à mesma questão se escreveu no acórdão fundamento de forma lapidar: “Ora, ao que aqui nos importa, verifica-se que o relatório da inspecção, no que concerne à ponderação da margem bruta de 20% sobre o custo, nada mais refere do que esse mesmo juízo conclusivo, isto é que a tal título, utilizou, em tal montante a referida taxa percentual; temos, no entanto, por patente que, de tal relatório não é possível descortinar, minimamente, a razão porque se entendeu de ponderar uma taxa percentual de 20% e não de um qualquer outro valor, já que nenhuma circunstância de facto é referenciada que a permita extrapolar, sequer, como plausível.”Mais se acrescentando no aresto fundamento: “Cabe, aqui, referenciar que o Ac. tirado no Rec. 1155/06 deste Tribunal, em 06JUN20 e já citado, esta realidade estava, ali também, evidenciada, já que o Relatório é o mesmo.
[....]
E foi isso ou, melhor dito, foi uma errada interpretação destes elementos, por referência ao processo onde foi proferido o aludido aresto, que nos induziu a tomar a posição que ali assumimos no sentido de que a quantificação em causa se encontra suficiente e claramente fundamentada.”
f)
g)
h)
i)
j)
k)
l)
m)
n)
Sendo que mais densa e completa deverá ser em casos, como o presente, que resultem de acções inspectivas particulares e bem determinadas e ao invés menos densa e sumária naqueles comummente designados por “actos de massa”.Ora a presente situação enquadra-se no primeiro caso e não no segundo pelo que, por se estar no âmbito da tributação oficiosa, o grau de fundamentação deverá ser especialmente intenso e exigente.O dever de fundamentação expressa encontra-se consagrado no artigo 268°, n° 3, da Constituição, no artigo 77.°, da Lei Geral Tributária e no artigo 124.°, do Código de Procedimento Administrativo.Fundamentar o acto tributário consiste na indicação dos factos e das normas jurídicas que o justificam, na exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam a AF a proferir uma decisão, enfim, em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra.Ora constatasse que a fundamentação usada pela DGCI e que veio a desembocar na questionada liquidação de imposto não cumpre com os requisitos mínimos para que se possa considerar adequada.E não cumpre uma vez que a mera indicação de uma margem de 20% sem mais nada acrescentar impede, como impediu, o recorrente, visto este pela bitola do cidadão médio, de perceber o porquê de se ter concluído por aquela e não qualquer outra, ou seja não foi dada ao recorrente a hipótese de conhecer as premissas que levaram à conclusão a que a DGCI chegou antes tendo aquela passado directamente para a conclusão suprimindo o prius anterior que era fundamental ter sido dado a conhecer à recorrente.Ora tudo o supra referido impediu que o recorrente tivesse (pudesse vir a ter) direito a um processo justo e equitativo, isto é para nele poder rebater, com verdadeiro conhecimento de causa, as razões da DGCI no acto tributário praticado.Tal é exigido, aliás, pelo artigo 20°, n° 4 in fine da CRP.Pelo que, por diferente sentido se ter orientado o acórdão recorrido, violou o mesmo os artigos 20º, n° 4 e 268°, n° 3, da Constituição da República Portuguesa, 21° do CPT, 77°, da LGT, 124° e 125º n° 2 do CPA e 8°, n° 3 do Código Civil não se podendo, assim, manter e devendo ser revogado e substituído por um outro que dê provimento à pretensão do recorrente.
Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso merecer provimento e, em consequência, ser revogado o acórdão recorrido, substituindo-se o mesmo por um outro que dê provimento à pretensão do recorrente, tudo o mais com as consequências legais».
1.2. Contra-alega a Fazenda Pública, defendendo a rejeição do recurso, ou o seu não provimento, assim concluindo:
- «-Parece pouco curial a aceitação de um recurso com fundamento em oposição com um acórdão proferido na mesma data do Acórdão recorrido, fazendo depender essa possibilidade da hipótese da apresentação tardia da petição de recurso (que se deveria, para este efeito, ter-se como apresentada na data limite). Nesta linha de interpretação poderia argumentar-se que a apresentação de umas alegações fora de prazo levariam a um correspondente diferimento do prazo para a outra parte apresentar contra-alegações, o que não parece ser o entendimento usual.
- -Não existe oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão do TCAS de 4 de Julho de 2006, existindo sim uma diferente avaliação da matéria de facto;
- -Esse julgamento de facto não é susceptível de reapreciação pelo Pleno da secção de CT do STA no presente recurso;
- -A ser admitido o presente recurso, a aceitando o Pleno da Secção de CT do STA pronunciar-se sobre o objecto do mesmo, deverá a decisão recorrida ser considerada correcta por ter procedido a adequada avaliação da situação.
Pelo que o presente recurso deve ser rejeitado por falta dos necessários pressupostos para a respectiva aceitação e, ainda que admitido, deverá ser considerado improcedente».
- 1.3.Por despacho de 26 de Janeiro de 2007, não impugnado, o relator do processo no Tribunal recorrido decidiu não haver oposição entre o aresto recorrido e o do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo nº 25611, admitindo, «com dúvidas», existir oposição entre os acórdãos recorrido e o de 4 de Julho de 2006, no processo nº 1149/06, do Tribunal Central Administrativo Sul.
- 1.4.O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que deve dar-se por findo o recurso, por inexistência de oposição entre os dois acórdãos em confronto – o recorrido e o por último identificado no antecedente ponto 1.3..
- 1.5.O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.
«A)
B)
C)
D)
E)
F)
G)
H)
I)
J)
K)
2.1. O acórdão recorrido houve por provado o seguinte:Em 3/11/1995, o Impugnante apresentou declaração de início de actividade de “agentes do comércio para grosso misto sem predominância”, cujo CAE é 051 190, ficando enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral para efeitos de IVA e na categoria C de rendimentos para efeitos de IRS (cfr. fls. 31 do Processo Administrativo - PA junto aos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);Em 20/2/2001, entregou declaração de cessação de actividade com efeitos reportados a 20/2/1996 (cfr. fls. 31 do PA junto aos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);Em 2/7/2001, na sequência de acção de fiscalização à escrita do Impugnante, relativamente aos anos de 1996, 1997, 1998 e 1999, os serviços de fiscalização tributária realizaram um projecto de relatório de inspecção tributária, tendo, em síntese, apurado a falta de entrega de declarações periódicas de IVA e das declarações anuais de IRS, a inexistência de contabilidade e obtido, no âmbito da cooperação administrativa intracomunitária, informação relativa aos operadores espanhóis envolvidos em relações comerciais com o Impugnante. Determinou-se assim o volume de negócios, bem como o resultado tributável por recurso à aplicação de métodos indirectos (cfr. teor de fls. 52 a 72 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);Em 3/7/2001, a Direcção de Finanças de Santarém emitiu o oficio n° 4244, através do qual foi o Impugnante notificado (em data ilegível), por carta registada com aviso de recepção para, relativamente ao projecto acima melhor identificado, exercer o seu direito de audição, o que não fez (cfr. teor de fls. 50 e 51 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);Em 6/8/2001, o Director de Finanças de Santarém, por delegação, confirmou nos termos propostos, nomeadamente o recurso à aplicação de métodos indirectos em sede de IRS e os consequentes efeitos para IVA, o Relatório da Inspecção Tributária realizado (cfr. teor de fls. 28 e 28 a 48 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);Em 1/10/2001, não se conformando com a decisão resultante das conclusões do relatório acima melhor identificado, o Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável (cfr. fls. 14 a 21 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);Em 29/11/2001, o Presidente da Comissão Distrital de Revisão da Direcção de Finanças do Distrito de Santarém, “...tendo presente a posição de ambos os peritos que integra a acta n° 41, conclui que o valor proposto pelo Perito da Administração é o mais razoável tendo em consideração o exposto no respectivo parecer e, os factos explicitados no relatório elaborado pela fiscalização...” (cfr. fls. 5 a 12 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);Com data limite de pagamento 13.3.2002, foi emitida a liquidação nº 20025350026068 (cfr. fls. 23 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);O impugnante não foi ouvido antes da liquidação acima melhor identificada.Em 13/6/2002 deu entrada a presente impugnação judicial (cfr. carimbo aposto no canto superior direito de fls. 2 dos autos);No Relatório da acção de inspecção referida na al. C) do Probatório, consta, além do mais, o seguinte:
“1 - Conclusão da acção inspectiva
Dado que não nos foi apresentado qualquer documento registo ou declaração fiscal dos anos em apreciação, relativamente à actividade comercial, após a respectiva notificação para o efeito, determinou-se o volume de negócios, bem como o resultado tributável por recurso à aplicação de métodos indirectos, pelo que resultou, em matéria de (...)
Imposto sobre o Rendimento Pessoas Singulares
Resultado tributável categoria C de rendimentos: (Ponto V)
(...)
Ano de 1997 ….22.553.312$00
(...)
III – Descrição dos factos
1 - Através de consulta aos dados informáticos dos Serviços, apurámos que o S.P. no tocante a declarações fiscais, apenas entregou nos Serviços de Finanças do concelho de Benavente a declaração de início de actividade (03.11.95) Agentes do comércio p/ grosso misto sem predominância, CAE 051 190. Ficando enquadrado no regime normal com periodicidade trimestral para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado e tributado por aqueles Serviços de Finanças na categoria C de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares.
2 - A 10.08.2000 entregou nos Serviços de Finanças de Vendas Novas declaração de rendimentos de pessoas singulares, apenas com rendimentos da categoria A, relativa ao ano de 1999.
3 - A 20.02.2001 entregou declaração de cessação reportada a 20.02.96.
4 - Notificado nos termos da alínea 1) do n° 3 do art. 59° da LGT e do art. 49° do RCPIT, sobre a visita de inspecção com a finalidade da verificação do objectivo da visita através de carta registada, a mesma foi devolvida aos Serviços.
5 - Notificado através de carta registada com aviso de recepção, em conformidade com o disposto no art. 38°, n°s. 3 e 4 e alínea b) do n° 2 do art. 66° do CIRS, para apresentar a sua escrita e proceder à apresentação das declarações anuais de rendimento dos anos de 1996 a 1999, as mesmas notificações foram devolvidas sem que se procedesse ao seu cumprimento.
6 - Efectuado o pedido de informação de nível 3, no âmbito da cooperação administrativa intracomunitária, obtemos a informação relativa aos operadores Espanhóis envolvidos:
(...)
IV – Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
Por estar em falta com a entrega das declarações de IVA e IRS referentes aos exercícios em análise.
Pela inexistência de contabilidade verificam-se os pressupostos para a determinação do resultado tributável por métodos indirectos, tal como preconizam a alínea a) do n° 1 do art. 51° do CIRC, aplicável por remissão do art. 31° do CIRS, artigos 84° do CIVA e a alínea b) do artigo 87° e da alínea a) do artigo 88° da LGT.
V – Critérios de cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Uma vez que não nos foi apresentado qualquer documento ou registo de vendas efectuadas, propomos aplicar a margem bruta de venda de 20% sobre o custo. Assim obtemos:
(…)
IX – Direito de audição
O S. P. não exerceu o direito de audição no prazo estabelecido para o efeito, tanto mais que o projecto de relatório veio devolvido aos serviços”.
L)
Na acta da reunião de peritos a que se referem os arts. 91º e seguintes da LGT, efectuada em 26/11/2001, consta, além do mais, o seguinte:
“Em face das reclamações apresentadas, e não obstante a apreciação das informações constantes do processo e dos demais elementos trazidos é discutidos no decurso da reunião, não foi encontrado acordo entre os peritos representantes das partes, quer para os valores a considerar como resultados líquidos globais para efeitos de IRS quer para os montantes a liquidar adicionalmente para efeitos de IVA. Os fundamentos, para as correcções agora revistas, expostos na informação respeitam às omissões declarativas em IVA e IRS nos exercícios em causa e à inexistência de escrita.
Constituíram critérios, para as correcções, os seguintes: consideração das compras dadas como efectuadas a operadores espanhóis e após confirmação destas junto daqueles, por parte das autoridades fiscais de Espanha, margem de comercialização sobre as compras de 20%.
Estes critérios foram contestados pelo Sujeito passivo, que alega “... nunca apresentou qualquer declaração fiscal (quer de IVA quer de IRS) nem elaborou quaisquer registos contabilísticos pois nunca auferiu, em Portugal quaisquer rendimentos nem efectuou quaisquer transacções em território português até Outubro de 1999” e que sempre exerceu a sua actividade em Espanha sendo que se deslocava frequentemente a Portugal no sentido de “detectar oportunidades de negócio e, posteriormente, contactar potenciais interessados na aquisição de mercadorias que os seus “patrões” vendiam”. O sujeito passivo na sua reclamação acrescenta ainda que todas as aquisições intracomunitárias que lhe são agora imputadas são “da exclusiva responsabilidade do Sr. F…, empresário espanhol...” e que o volume de compras efectuadas nunca esteve ao “... alcance um “simples promotor de vendas que vivia de comissões ...“ que recebeu em relação as ditas transmissões intracomunitárias de 2% líquida. Conclui assim, que os valores corrigidos devem ser naqueles termos, determinados.
O perito representante da Fazenda esclareceu o perito representante do sujeito passivo do conteúdo dos elementos que constam do processo deste, nomeadamente a existência de documentação disponibilizada pelas autoridades fiscais de Espanha, relativa às transmissões efectuadas no decurso dos anos em causa e que, na ausência de outras informações, as confirma.
Dado não ter sido alcançado acordo entre os peritos após discussão e apreciação de todos os elementos existentes e trazidos a esta reunião, tal como acima se deixou já referido, cada um dos intervenientes irá elaborar parecer devidamente fundamentado, da posição por si assumida, nos termos do n° 6 do art. 92° da Lei Geral Tributária ...» (cfr. fls. 6 a 8 do PA apenso).
M)
O perito representante da Fazenda elaborou o parecer constante de fls. 9 e 10 do PA apenso, nos termos seguintes:
“«Por não ter sido conseguido, entre os peritos, o acordo, após debate contraditório realizado nos termos do art. 91º da Lei Geral Tributária, elaboro na qualidade de perita representante da Administração Fiscal o seguinte parecer:
É proposta remissão para a acta, por nela se encontrarem insertos os fundamentos da reclamação apresentada pelo sujeito passivo bem como os motivos que impediram o acordo.
Tal como consta da informação elaborada pela fiscalização as correcções efectuaram-se tendo por base:
Quanto aos fundamentos: - a situação de não declarante para os exercícios em causa,
- -a consideração de inexistência de contabilidade decorrente da falta de cumprimento da notificação efectuada para efeitos da sua apresentação,
- -os elementos fornecidos pelas autoridades fiscais de Espanha em consequência de pedidos de informação de nível 3 efectuados no âmbito da cooperação administrativa intracomunitária.
Quanto aos critérios: - a consideração de 20% de margem bruta sobre os valores tomados para as aquisições, com base naquelas informações.
Após consulta efectuada ao processo do sujeito passivo verifiquei a existência dos documentos referidos, emitidos pelos fornecedores B…, C… e E…, designadamente cópias de facturas processadas para e em nome do sujeito passivo, na sua maior parte assinadas por este ou por um seu representante, cópias de documentos onde consta a tomada das mercadorias para transporte por sua conta e responsabilidade, indicação e identificação do seu representante, cópias de folhas da conta caixa que evidenciam os pagamentos efectuados pelo sujeito passivo, durante todos os exercícios em causa e para as aquisições, cópias de alguns documentos de transporte (exemplar 1) com a indicação de local de descarga em Benavente e as indicações comuns prestadas pelos fornecedores de que a mercadoria fora transportada para Portugal por meios próprios, e que o pagamento se realizara em dinheiro vivo.
Possui-se ainda a informação prestada pelas autoridades fiscais de Espanha de que, no seguimento das diligências efectuadas, se concluiu terem tido as mercadorias como destino Portugal, com excepção das declaradas no sistema VIÉS por um outro fornecedor espanhol, D… .
Verifiquei também que os montantes que serviram de suporte às correcções são os resultantes do tratamento matemático das facturas acima referidas.
Nessa conformidade e dada a natureza da documentação existente parece-me ser de manter as correcções propostas não aceitando as pretensões do sujeito passivo quanto à prática de mera actividade de intermediação.
Santarém, 27 de Novembro de 2001.
O Perito Representante da Fazenda
G… – l .T. n° 2”.
N)
O Perito apresentado pelo impugnante elaborou o seu Parecer constante de fls. 11 do PA apenso, nos termos seguintes:
“1º - Reitera os termos da reclamação do contribuinte confirmando todos os dados deles constantes.
2º - Os elementos que apenas foram apresentados durante a reunião da comissão, nomeadamente facturas de compra das mercadorias, não comprovam que tenha sido o contribuinte o efectivo adquirente das mesmas já que o seu montante total ascende a mais de 300 mil contos, montante do qual o contribuinte não dispõe, nem nunca dispôs.
3º - Obviamente que a margem bruta é de 20% sobre o custo não tem qualquer correspondência com a realidade pois os montantes das comissões recebidas pelo contribuinte foram em média de 2,5% sobre o valor das mercadorias.
Acresce que a mencionada margem de 20% não é praticada quanto aos produtos em causa, no mercado português sob pena de tal facto ter como consequência que os produtos tivessem um preço de venda ao público superior ao normalmente praticado.
4º - Por último nem o relatório de fiscalização nem o vogal da Fazenda Publica apresentaram qualquer prova quanto ao destino das mercadorias presumivelmente vendidas pelo contribuinte.
Ou seja, as mercadorias cujo valor global ascende a mais de 300 mil contos terão desaparecido no transporte entre Espanha e Portugal ou em alternativa foram vendidas pelo seu efectivo proprietário que como é óbvio não é o contribuinte.
E como tal não pode ser tributado por operações que não praticou.
Lisboa, 28 de Novembro de 2001”.
O)
Com data de 29.1.2001 foi proferida a decisão a que se refere o art. 92° n° 6 da LGT, referida na al. G) do Probatório, nos seguintes termos:
“Após conclusão da reunião entre os peritos da administração tributária e do contribuinte, a que se refere o n° 2 do artigo 92° da Lei Geral Tributária, constata-se que os mesmos não chegaram a acordo sobre a matéria tributável a liquidar, consequentemente cabe resolver, conforme dispõe o n° 6 do artigo 92° da LGT.
Nestes termos, tendo presente a posição de ambos os peritos que integra a acta n° 41 concluo que a valor proposto pelo Perito da Administração é o mais razoável tendo em consideração o exposto no respectivo parecer e, os factos explicitados no relatório elaborado pela fiscalização.
NOTIFIQUE-SE O CONTRIBUINTE;
Remeta-se o processo para o perito da administração tributária a fim de serem elaborados os respectivos documentos correctivos, conforme decidido” - (cf. fls. 5 do PA apenso)».
2.2. Quanto ao acórdão fundamento, assentou na factualidade seguinte:
«A).
B).
C).
D).
E).
F).
G).
H).
I).
J).
K).
Em 1995.11.13, o Impugnante apresentou declaração de início de actividade de “agentes do comércio para grosso misto sem predominância”, cujo CAE é o 051 190, ficando enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral para feitos de IVA e na categoria C de rendimentos para efeitos de IRS (cfr. fls. 31 do Processo Administrativo - PA junto aos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);Em 2001.02.20, entregou declaração de cessação de actividade com efeitos reportados a 1996.02.20 (cfr. fls. 31 do PA junto aos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);Em 2201.07.02, na sequência de acção de fiscalização à escrita do Impugnante, relativamente aos anos de 1996, 1997, 1998 e 1999, os serviços de fiscalização tributária realizaram um projecto de relatório de inspecção tributária, tendo, em síntese, apurado a falta de entrega de declarações periódicas de IVA e das declarações anuais de IRS, a inexistência de contabilidade e obtido no âmbito da cooperação administrativa intracomunitária, informação relativa aos operadores espanhóis envolvidos em relações comerciais com o Impugnante. Determinou-se assim o volume de negócios, bem como o resultado tributável por recurso à aplicação de métodos indirectos (cfr. teor de fls. 57 a 72 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);Em 2001.07.03, a Direcção de Finanças de Santarém emitiu o ofício n.° 4244, através do qual foi o Impugnante notificado (em data ilegível), por carta registada com aviso de recepção para, relativamente ao projecto acima melhor identificado, exercer o seu direito de audição, o que não fez (cfr. teor de fls. 50 e 51 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);Em 2001.08.06, o Director de Finanças de Santarém, por delegação confirmou nos termos propostos, nomeadamente o recurso à aplicação dos métodos indirectos em sede de IRS e os consequentes efeitos para IVA, o Relatório da Inspecção Tributária realizado (cfr. teor de fls. 28 e 28 a 48 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);Em 2001.10.01, não se confirmando com a decisão resultante das conclusões do relatório acima melhor identificado, o Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável (cfr. fls. 14 a 21 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);Em 2001.11.29, o Presidente da Comissão Distrital de Revisão da Direcção de Finanças do Distrito de Santarém, “... tendo presente a posição de ambos os peritos que integra a acta n.° 41, conclui que o valor proposto pelo Perito da Administração é o mais razoável tendo em consideração o exposto no respectivo parecer e, os factos explicitados no relatório elaborado pela fiscalização ...” (cfr. fls. 5 a 12 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);Com data limite de pagamento 2002.03.13, foi emitida a liquidação n.° 2002 5350027127 (cfr. fls. 23 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);O Impugnante não foi ouvido antes da liquidação acima melhor identificada.Em 2002.06.13 deu entrada a presente impugnação judicial (cfr. carimbo aposto no canto superior direito de fls. 2 dos autos);Do relatório da inspecção referida na alínea C). que antecede, consta dos seus pontos IV e V:
“IV – Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos Indirectos
Por estar em falta com a entrega das declarações de IVA e IRS referentes aos exercícios em análise Pela Inexistência de contabilidade verificam-se os pressupostos para a determinação do resultado tributável por métodos indirectos, tal como preconizam a alínea a) do n.° 1 do art° 51.º do CIRC, aplicável por remissão do art° 31.º do CIRS , artigos 84° do CIVA e alínea b do artigo 87° e da alínea a) do artigo 88° da LGT.
V - Critérios de cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Uma vez que não nos foi apresentado qualquer documento ou registo de vendas efectuadas, propomos aplicar a margem bruta de venda de 20% sobre o custo. Assim obtemos
(…).”.
L).
Da acta da reunião da CDR, a que se faz alusão na precedente alínea G)., que teve lugar em 2001NOV26, para além de se afirmar a impossibilidade de se conseguir acordo entre os peritos das partes, consta, ainda e designadamente, o seguinte:
“(...)
Os fundamentos, para as correcções agora revistas, expostos na informação respeitam às omissões declarativas em IVA e IRS nos exercícios em causa e à inexistência de escrita.
Constituíram critérios para as correcções, os seguintes: consideração das compras como efectuadas a operadores espanhóis e após confirmação destas junto daqueles, por parte das autoridades fiscais de Espanha, margem de comercialização sobre as compras de 20%
Estes critérios foram contestados pelo Sujeito passivo, que alega nunca apresentou qualquer declaração fiscal (quer de IVA quer de IRS) nem elaborou quaisquer registos contabilísticos pois nunca auferiu, em Portugal quaisquer rendimentos nem efectuou quaisquer transacções em território português até Outubro de 1999 e que sempre exerceu a sua actividade em Espanha (...)”. O sujeito passivo na sua reclamação acrescenta ainda (...) o volume de compras efectuadas nunca esteve ao “... alcance de um “simples» promotor de vendas que vivia de comissões (…)” (cfr. proc. administ. Apenso).
M).
Em decorrência da falta de acordo a que se faz menção na alínea que antecede,
os peritos da AF e do recorrente, elaboraram os seus pareceres, datados, respectivamente, de 27 e 28 de Novembro de 2001, neles consignando, além do mais, o seguinte:
Laudo do perito da FP;
“É proposta remissão para a acta, por nela se encontrarem insertos os fundamentos da reclamação apresentada pelo sujeito passivo bem como os motivos que Impediram o acordo.
Tal como consta da informação elaborada pela fiscalização as correcções efectuaram-se tendo por base:
Quanto aos fundamentos;
- a situação de não declarante para os exercícios em causa, - a consideração de inexistência de contabilidade decorrente da falta de cumprimento da notificação efectuada para efeitos da sua apresentação, - os elementos fornecidos pelas autoridades fiscais de Espanha em consequência de pedidos de informação de nível 3 efectuados no âmbito da cooperação administrativa intracomunitária.
Quanto aos critérios:
- a consideração de 20% de margem bruta sobre os valores tomados para as aquisições, com base naquelas informações.
Após consulta efectuada ao processo do sujeito passivo verifiquei a existência dos documentos referidos, emitidos pelos fornecedores (...) designadamente cópias de facturas processadas para e em nome do sujeito passivo, na sua maior parte assinadas por este ou por um representante, cópias de documentos onde consta a tomada das mercadorias para transporte por sua conta e responsabilidade, indicação e identificação do seu representante, cópias de folhas da conta caixa que evidenciam os pagamentos efectuados pelo sujeito passivo, durante todos os exercícios em causa e para as aquisições, cópias de alguns documentos de transporte (exemplar 1) com a indicação do local de descarga em Benavente e as Indicações comuns prestadas pelos fornecedores de que a mercadoria fora transportada para Portugal por meios próprios e que o pagamento se realizara em dinheiro vivo.
Possui-se ainda a informação prestada pelas autoridades fiscais de Espanha de que, no seguimento das diligências efectuadas, se concluiu terem tido as mercadorias como destino Portugal, com excepção das declaradas no sistema VIES por um outro fornecedor espanhol (...).
Verifiquei também que os montantes que serviram de suporte às correcções são os resultantes do tratamento matemático das facturas acima referidas.
Nesta conformidade e dada a natureza da documentação existente parece-me ser de manter as correcções propostas, não aceitando as pretensões do sujeito passivo (…)”
Laudo do perito do Recorrente;
“(…)
1.º - Reitera os termos da reclamação do contribuinte confirmando todos os dados deles constantes.
(…)
3.º - Obviamente que a margem bruta é de 20% sobre o custo não tem qualquer correspondência com a realidade pois os montantes das comissões recebidas pelo contribuinte foram em média de 2,5% sobre o valor das mercadorias.
Acresce que a mencionada margem de 20% não é praticada quanto aos produtos em causa, no mercado português sob pena de tal facto ter como consequência que os produtos tivessem um preço de venda ao público superior ao normalmente praticado.
(...)”
(cfr. proc. administ. Apenso).
N).
Em 2001N0V29 foi proferida pelo DFinanças, por delegação, decisão ao abrigo do art.º 92.º/6 da LGT, do seguinte teor;
“Após conclusão da reunião entre os peritos da administração tributária e do contribuinte, a que se refere o n.° 2 do artigo 92.° da Lei Geral Tributária, constata-se que os mesmos não chegaram a acordo sobre a matéria tributável a liquidar, consequentemente cabe resolver, conforme dispõe o n.° 6 do artigo 92.° da LGT.
Nestes termos tendo presente a posição de ambos os peritos que integra a acta n.° 41 concluo que o valor proposto pelo Perito da Administração é o mais razoável tendo em consideração o exposto no respectivo parecer e os factos explicitados no relatório elaborado pela fiscalização (…)
Remeta-se o processo para o perito da administração tributária a fim de serem elaborados os respectivos documentos correctivos, conforme decidido.”
(cfr. proc. administ. Apenso)».
3.1. Suscita a recorrida Fazenda Pública a questão da admissibilidade de um recurso fundado em oposição de acórdãos em que os arestos recorrido e fundamento foram proferidos na mesma data.
Mas a verdade é que não se vê obstáculo legal a que os acórdãos recorrido e fundamento sejam contemporâneos.
É seguro que, nesta modalidade de recurso, se exige que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado. A recorrida não contesta que tal aconteça com o acórdão de 4 de Julho de 2006 proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul no processo nº 1149/06.
Nada a lei dispõe – nem a recorrida o aponta, limitando-se a manifestar estranheza – quanto à anterioridade do acórdão fundamento relativamente ao recorrido. Portanto, não é impossível que, prolatados dois arestos na mesma data, um transite em julgado e outro não, servindo este de fundamento no recurso por oposição de acórdãos interposto daquele.
Improcede, consequentemente, a questão suscitada pela Fazenda Pública.
3.2. Importa, então verificar a existência da invocada oposição entre os dois acórdãos em confronto, cumprindo notar que o de 4 de Abril de 2001, no processo nº 25611, deste Supremo Tribunal Administrativo, não está em causa, uma vez que foi decidido, sem reacção do recorrente, que não havia, quanto a ele, a alegada oposição (supra, ponto 1.3.).
Tal oposição é contestada pelo Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, estribado em que «a divergência de sentidos das decisões constantes do acórdão recorrido e do acórdão fundamento não resulta de entendimentos opostos sobre a interpretação e aplicação de idênticas normas jurídicas, antes divergentes julgamentos conclusivos sobre matéria de facto, como natural corolário do princípio da livre apreciação da prova efectuada por cada tribunal».
Mas não parece que seja assim.
A única questão colocada a este Tribunal, conforme claramente resulta das conclusões das alegações do recorrente, transcritas no antecedente ponto 1.1., respeita ao modo como, nos arestos em confronto, foi apreciado e decidido o vício formal relativo à fundamentação do acto de liquidação impugnado.
Obviamente, não há identidade entre os actos de liquidação impugnados em cada um dos arestos recorrido e fundamento; mas ambos esses actos assentam em fundamentação de todo igual, consubstanciada nos relatório da inspecção de que foi alvo o sujeito passivo (ora recorrente), na acta da comissão de revisão, nos laudos dos peritos que a integraram, e na decisão final tomada pelo Director de Finanças.
Ora, são de facto, e a sua «formulação consubstancia actividade no domínio da fixação da matéria de facto», «os juízos de valor cuja emissão ou formulação se apoia em simples critérios próprios do bom pai de família, do homo prudens, do homem comum, que não apelam essencialmente para a sensibilidade ou intuição do jurista nem para a formação especializada do julgador, nem estão presos ao sentido da norma aplicável ou aos critérios de valorização da lei», como se lê no sumário do recente acórdão – 3 de Julho de 2007 – proferido pela Secção de Contencioso Administrativo deste Tribunal no processo nº 443/07.
O que não é o caso dos juízos que incidiram, nos dois acórdãos, sobre a questão da fundamentação. Essa fundamentação está plasmada nas peças referidas, que ambos consideraram, consignando-as na matéria de facto, e examinaram, subsumindo o seu conteúdo fundamentador ao critério legal que retiraram da lei quanto às exigências de fundamentação. Se um dos acórdãos considerou que em tais peças se continha fundamentação bastante, e o outro decidiu ao invés, foi porque a sua sensibilidade jurídica os fez interpretar diversamente o critério da lei: um, de um modo mais exigente, o outro, de maneira menos rigorosa.
E, deste modo, não estamos perante meros juízos conclusivos sobre matéria de facto, acessíveis ao homem comum, mas de juízos feitos com apelo à sensibilidade jurídica dos julgadores, referidos a critérios legais.
Ou seja, existe divergência quanto às soluções jurídicas a que ambos chegaram, em resultado da diversa subsunção à mesma lei que os dois fizeram dos mesmos factos – e tal é motivo de recurso por oposição de acórdãos.
3.3. Quanto à questão de fundo, consiste ela, como já se apontou, em saber se o acto de liquidação impugnação está suficientemente fundamentado, como entendeu o acórdão recorrido, ou se não satisfaz as exigências formais da lei relativas à fundamentação, como decidiu o acórdão fundamento.
Viu-se, também, que nos dois processos foram apreciadas duas liquidações distintas: naquele em que foi proferido o aresto recorrido, tratava-se da liquidação de IRS relativa ao ano de 1997, e naquele em que foi prolatado o acórdão fundamento da liquidação de IRS do ano de 1998. Notou-se, também, que ambas as liquidações resultaram de uma mesma acção inspectiva, a que se seguiu a elaboração de um só relatório, reclamação para a comissão de revisão, elaboração de laudos de cada um dos peritos que a integraram, e decisão final única, em 29 de Novembro de 2001 (no acórdão recorrido indica-se Janeiro em lugar de Novembro - «1» em vez de «11» -, por lapso manifesto), pelo Director de Finanças.
Tudo isto está amplamente reflectido no alargado capítulo que qualquer dos acórdãos consagrou à factualidade.
3.4. Ora, se, no tocante à opção pelo apuramento da matéria colectável mediante métodos indiciários, a fundamentação é bastante, consistindo na invocação da falta de apresentação pelo sujeito passivo de contabilidade ou quaisquer outros elementos que permitissem apurar o volume dos seus negócios, acompanhado da obtenção de informações, junto das autoridades espanholas, de que lhe tinham sido feitos fornecimentos a partir daquele país, com destino a Portugal, já no que concerne à margem de comercialização atribuída – 20% – não há qualquer explicação.
Com efeito, o que consta do relatório da inspecção, a este propósito, é o seguinte:
«Uma vez que não nos foi apresentado qualquer documento ou registo de vendas efectuadas, propomos aplicar a margem bruta de venda de 20% sobre o custo. Assim obtemos: (…)».
A acta da comissão de revisão nada acrescenta de útil, neste domínio, limitando-se a noticiar a discordância do sujeito passivo.
O mesmo se pode dizer do parecer do perito representante da Fazenda Pública, que se queda na reafirmação do antecedente; e do que foi elaborado pelo perito representante do contribuinte, que não faz senão afirmar a falta de «correspondência com a realidade» da margem de comercialização de 20%.
E foi «tendo presente a posição de ambos os peritos que integra a acta» e «os factos explicitados no relatório elaborado pela fiscalização» que o Director de Finanças decidiu.
Assim, pode concluir-se, com o acórdão recorrido, que «é possível, através da fundamentação usada, saber que o que levou os Serviços de Fiscalização a proceder à correcção em causa, foi a constatação, em resultado da fiscalização feita, que, através do resultado do pedido de informação nível 3, no âmbito da cooperação administrativa intracomunitária, se apurou que o recorrente efectuou, no ano de 1998, compras nos valores ali indicados ao fornecedor E…, e que, por estar em falta com a entrega das declarações de IVA e IRS referentes a esse exercício e por inexistência de contabilidade, a AT entendeu que se verificam os pressupostos para a determinação do resultado tributável por métodos indirectos, nos termos da al. a) do nº 1 do art. 51° do CIRC, aplicável por remissão do art. 31º do CIRS, do art. 84° do CIVA e da al. b) do art. 87° e da al. a) do art. 88° da LGT».
Mas já se não pode dizer que há fundamentação – um mínimo de fundamentação – relativamente à escolha da margem de lucro de 20% que, aplicada às vendas indirectamente apuradas, levou a Administração a concluir que o contribuinte tinha auferido um determinado volume de proveitos.
Quanto a este ponto, a fundamentação é de todo inexistente. Tal como, aliás, se afirma no acórdão fundamento: «o relatório da inspecção, no que concerne à ponderação da margem bruta de 20% sobre o custo, nada mais refere do que esse mesmo juízo conclusivo, isto é que a tal título, utilizou, em tal montante a referida taxa percentual; temos, no entanto, por patente que, de tal relatório não é possível descortinar, minimamente, a razão porque se entendeu de ponderar uma taxa percentual de 20% e não de um qualquer outro valor, já que nenhuma circunstância de facto é referenciada que a permita extrapolar, sequer, como plausível»; «sobre as razões que determinaram a AF a ponderar a referida taxa de 20% , temos por inexorável, repete-se, a conclusão de que o referido relatório, mas não só, já que também os pareceres dos peritos, são de todo omissos». Pelo que, conclui o acórdão fundamento, «a fixação do “quantum” da matéria colectável, no caso em análise, carece de fundamentação, inquinando, medida, de ilegalidade o acto tributário impugnado».
Procedem, pelo exposto, as conclusões das alegações do recorrente.
4. Termos em que acordam, em Pleno, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, concedendo provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e, com ele, a sentença que apreciou, julgando procedente a impugnação judicial e anulando o acto de liquidação adicional de IRS relativo ao ano de 1997.
Sem custas.
Lisboa, 24 de Outubro de 2007. – José Norberto de Melo Baeta de Queiroz (relator) – Francisco António Vasconcelos Pimenta do Vale – Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa – António Francisco de Almeida Calhau – Domingos Brandão de Pinho – Lúcio Alberto de Assunção Barbosa.
