0592/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I - As normas que estabelecem isenções de imposto são normas tributárias com natureza de benefícios fiscais, independentemente de se encontrarem contidas em diploma de carácter especificamente tributário ou avulsas em diplomas dedicados a outras matérias. II - O princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade, veda a integração analógica de normas de isenção de imposto, embora consinta na sua interpretação extensiva, como, aliás, reconhece o legislador ordinário (artigo 10.º do EBF). III - A interpretação extensiva pressupõe que, por via interpretativa, se conclua que o legislador “minus dixit quam voluit”, in casu, que quando isentou de imposto do selo as providências de reestruturação que consistam na dação em cumprimento de bens aos credores ou nas cessão de bens aos credores para extinção dos seus créditos (artigo 120.º alínea e) do CPEREF) pretendia igualmente abranger no âmbito da isenção a constituição de hipoteca a favor destes. IV - Não se descortina violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição da República) na isenção de imposto do selo das providências de recuperação que consistam na dação em cumprimento de bens da empresa aos credores para extinção total ou parcial dos seus créditos ou na cessão de bens da empresa aos credores, não estendendo idêntica isenção à constituição de hipoteca a favor dos credores, pois que esta consiste numa mera garantia especial de cumprimento das obrigações da empresa perante os credores que não contribui para a diminuição do passivo.

- Relatório – Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A……, S.A., com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 22 de Março de 2011 , que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra liquidação de Imposto do Selo no valor de 26.224,39 €, apresentando as seguintes conclusões: I – O legislador, no Dec.Lei 132/93, de 23 de Abril, com a redacção do Dec. Lei 315/98, de 20 de Outubro, estabeleceu na Secção VI, a partir do art. 118º, a isenção de emolumentos e benefícios fiscais, para as providências integradas ou decorrentes de reestruturação financeira, a que ficassem sujeitas as empresas submetidas ao respectivo processo de recuperação; II – Na situação “sub judice”, foi aprovada a medida de reestruturação financeira, da recorrente, no processo de recuperação de empresa a que esteve sujeita, autuado sob o n.º 3743/03.3TJVNF , do 3º juízo cível de V.N. Famalicão; III – Para garantia dos credores, a referida medida, homologada por sentença, englobou a hipoteca dos imóveis da recorrente, a favor dos credores que votaram favoravelmente; IV – No cumprimento dessa obrigação judicial, a recorrente outorgou a respectiva escritura notarial de hipoteca, tendo-lhe sido liquidado imposto de selo, no valor de 26.224,39E; V – Dessa liquidação apresentou a recorrente reclamação graciosa, que veio a ser indeferida, em 20/11/2009; VI – Seguidamente, a recorrente apresentou a impugnação, ora recorrida, em 21/12/2009; VII – A Mmª juiz “a quo”, na sua douta decisão, julgou não provada e improcedente a impugnação, mantendo a liquidação referida na conclusão IV; VIII – Fundamentalmente, a douta decisão recorrida entendeu que a recorrente pretende uma interpretação analógica e integração de lacuna, ao querer abrangida pela alínea e), do art. 120.º, do CPEREF, a constituição de hipoteca sobre imóveis, decorrente da medida de reestruturação financeira, supra referida, mas que tal não se aplica ao caso concreto, por imprevista, trazendo à colação o n.º 4 do art. 11º , da LGT e art. 9.º, para concluir pela proibição da via interpretativa; IX – Ora, no caso vertente (aplicação da alínea e), do art. 120.º, do CPEREF) não se trata de uma norma tributária, referida na LGT, mas sim de uma disposição contida em processo especial (o CPEREF) que se destina a incentivar a actividade empresarial, como decorre do supracitado preâmbulo; X – Claramente, o legislador pretendeu dispensar do pagamento do imposto do selo as operações sobre imóveis, que se inserissem no âmbito de uma providência de recuperação da empresa, citando, expressamente, a dação, em cumprimento, de bens da empresa e a cessão de bens aos credores (art.º 120.º, e) do CPEREF); XI – No espírito de incentivo empresarial, que motivou o legislador, é, obviamente, um sinal contrário, liquidar-se imposto de selo, aquando da realização de uma escritura de hipoteca, precisamente a prevista medida de recuperação aprovada; XII – As previsões do legislador, nomeadamente a isenção do imposto de selo, para a cessão e a dação de bens, no âmbito de uma medida de reestruturação financeira, inserida da recuperação da recorrente, englobariam, forçosamente, a eventual hipótese de as acompanhar com eventuais hipotecas, que constituem operações de menor disposição/transmissão/afectação imobiliária; XIII – O incentivo inerente à isenção do imposto do selo, querido pelo legislador, deixaria de fazer sentido, se fosse desconsiderado nas operações intermédias conducentes à cessão ou dação, previstas na alínea e), do art.º 120.º, do CPEREF; XIV – Simplesmente, o legislador não viu necessidade de enumerar todas as operações imobiliárias, hierarquicamente inferiores à dação ou cessão de bens, como o penhor, a hipoteca, a reserva de propriedade, etc., por ficarem, obviamente, abrangidas; XV – Neste contexto, a integração de eventual lacuna, na situação “sub judice”, não contende com qualquer princípio fiscal; XVI – A douta decisão recorrida, além do mais, fez uma interpretação inconstitucional da alínea e), do art. 120.º, do Dec. Lei 132/93, de 23 de Abril, violando o princípio da igualdade, ao excluir da isenção do imposto de selo a hipoteca, deliberada, judicialmente, no processo de recuperação de empresa da recorrente, desincentivando a sua recuperação, ao manter a obrigatoriedade do pagamento de uma liquidação desse imposto, no valor de 26.244,39€, contra isenções de outras empresas, para as quais se deliberou a isenção da cessão e da dação em cumprimento; XVII – Ou, a manter-se o entendimento de que a hipoteca não está concluída nas operações (dação e cessão previstas na citada alínea e)), tal norma é, notoriamente, inconstitucional, porque admite beneficiar quem pratica actos mais onerosos, relativamente a outros de menos densidade jurídica imobiliária, no âmbito de um diploma que visa incentivar a recuperação da actividade empresarial. Termos em que, substituindo-se a douta decisão recorrida, por outra que julgue a impugnação judicial totalmente procedente, anulando a liquidação e a cobrança do imposto de selo em causa, no valor de 26.224,39 €, com as legais consequências, designadamente, o reembolso da recorrente desse montante, acrescido dos juros legais, desde a data da liquidação, far-se-á inteira JUSTIÇA! 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos: Objecto do recurso: sentença declaratória da improcedência da impugnação judicial deduzida contra decisão de indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra liquidação de imposto de Selo no montante de € 26 224,39 FUNDAMENTAÇÃO 1. Constituem providências de recuperação da empresa a concordata, o acordo de credores, a reestruturação financeira e a gestão controlada ( art. 4.º CPEREF) O legislador do Decreto-Lei nº 123/93 , 23 Abril (diploma de aprovação do Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e de Falência – CPEREF) pretendeu eliminar “alguns encargos de carácter fiscal ou parafiscal relacionados com os negócios jurídicos susceptíveis de constituírem o meio de recuperação aprovado pelos credores, tendo nomeadamente em vista o imposto do selo (…)” (cfr. preâmbulo nº 10 sublinhado da responsabilidade do signatário) Concretizando esta intenção foram isentas de imposto do selo a dação em cumprimento de bens da empresa e a cessão de bens aos credores, enquanto providências de recuperação da empresa visando a sua reestruturação financeira (arts. 88º nº1 als. d) e e) e 120º al. e) CPEREF) A hipoteca não constitui um meio de recuperação da empresa, nem sequer uma providência de reestruturação financeira, antes uma garantia especial a favor dos credores, instrumental para o sucesso daquela. A enunciada intenção do legislador manteve-se, tendo actual expressão no art. 129º Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE) que reproduz, substancialmente, o texto do art. 120.º CPEREF (cf. preâmbulo do CIRE nº 49) Neste contexto não existe lacuna a integrar mediante interpretação analógica, por forma a incluir a hipoteca dos imóveis da empresa a recuperar no âmbito da isenção fiscal. Sem prescindir, uma eventual lacuna seria insusceptível de integração analógica, porquanto as isenções são medidas de carácter excepcional constantes de normas tributárias incluídas na reserva relativa da assembleia da República (arts. 103.º nº 2 e 165º nº 1 al. i) CRP RC/97; art. 11º nº4 LGT; art. 9º EBF) Uma interpretação extensiva da norma de isenção constante do art. 120º al. e) CPEREF, por forma a abranger a hipoteca na sua previsão deve ser recusada, porque o preâmbulo do diploma de aprovação claramente anuncia que o legislador pretendeu limitar as isenções aos negócios jurídicos que constituíam os meios de recuperação da empresa, com exclusão das garantias associadas. As distintas naturezas da dação em cumprimento de bens da empresa e da cessão de bens aos credores (providências de recuperação) e da hipoteca (garantia especial de cumprimento das obrigações da empresa perante os credores) justificam o diferente tratamento fiscal, em consonância com o princípio constitucional da igualdade, na vertente do tratamento diferente de situações de natureza diferente. CONCLUSÃO O recurso não merece provimento. A sentença impugnada deve ser confirmada. Notificadas as partes do parecer do Ministério Público (fls. 84 a 86 dos autos) veio a recorrente responder nos termos de fls. 87 e 88, concluindo que face à total ausência de ponderação jurídico-social do teor do douto parecer do Dim.º MP, deverá improceder a respectiva “CONCLUSÃO”. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 4 – Questões a decidir São as de saber se bem decidiu a sentença recorrida ao considerar não abrangida pela norma de isenção prevista no artigo 120.º alínea e) do Código do Processo Especial de Recuperação de Empresas e da Falência (CPEREF) o imposto do selo devido pela constituição de hipoteca a favor dos credores que tenham votado favoravelmente a reestruturação financeira da empresa e bem assim se a interpretação sufragada na sentença recorrida e a norma do artigo 120.º alínea e) do CPEREF, interpretada no sentido de excluir a hipoteca constituída no âmbito da reestruturação aprovada da isenção de imposto do selo, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade. 5 – Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga objecto de recurso foram fixados os seguintes factos: O 2º cartório notarial de Vila Nova de Famalicão, na sequência de celebração de escritura de hipoteca, liquidou à impugnante Imposto de selo no valor de 26 224,39 €, conforme consta da conta n.º 9 de 25.10.2004 (fls. 76 dos PA apenso aos autos); Em 03.12.2004, a liquidação foi objecto de reclamação graciosa, a qual veio a ser indeferida, por despacho do Director de Finanças Adjunto, em 20.11.2009, a qual foi notificada em 04.12.2009, conforme consta de fls. 99 e 100 do PA apenso aos autos; Em 25.10.2004, no 2º cartório notarial de Vila Nova de Famalicão, a impugnante em cumprimento da assembleia de Credores, na qual foi aprovada medida de recuperação, no Processo de Recuperação de Empresa n. 3743/03.3TJVNF , foi celebrada hipoteca voluntária sobre vários prédios urbanos, a favor de alguns credores melhor identificados na respectiva escritura que consta de fls. 58 a 64 do PA, apenso aos autos e aqui se dá por reproduzida; A impugnante foi objecto de um Processo Especial de Recuperação de Empresa n. 3743/03.3TJVNF , correu termos no Terceiro Juízo cível do Tribunal Judicial de Vila Nova de Famalicão, cuja sentença homologatória transitou em julgado 06.08.2004 A presente impugnação foi apresentada em 21.12.2009 6 – Apreciando. 6.1 Das operações abrangidas pela isenção prevista na alínea e) do artigo 120.º do Código de Processo Especial de Recuperação de Empresas e da Falência (CPEREF) A sentença recorrida, a fls. 44 a 47 dos autos, julgou não provada e improcedente a impugnação deduzida pela ora recorrente, mantendo a liquidação de imposto do selo impugnada, por ter entendido não estar abrangida pela isenção prevista na alínea e) do artigo 120.º do CPEREF, na redacção do Decreto-Lei n.º 315/98 , de 20 de Outubro, a constituição de hipoteca de bens para garantia dos credores reconhecidos em processo de recuperação que tenham votado favoravelmente a reestruturação. Depois de reproduzir o disposto no artigo 120.º do CPEREF e de salientar que a alínea e) do art. 120.º contempla unicamente a dação em cumprimento de bens da empresa e a cessão de bens aos credores, considerou a sentença recorrida que a impugnante pretende (…) uma interpretação analógica da referida norma, fazendo para tal apelo ao preâmbulo do diploma que aprovou o CPEREF, interpretação esta que não seria, contudo, de fazer, porque a situação em apreço não estaria abrangida sequer no espírito da lei (daí que o artigo 269.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresa, que revogou o CPEREF, também a não contemple) e a analogia estaria, para além do mais vedada, ex vi do disposto no n.º 4 do art. 11º da LGT e art. 9.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) – cfr. sentença recorrida a fls. 45 e 46 dos autos. Discorda do decidido a recorrente, alegando, em síntese, que a alínea e), do art. 120.º, do CPEREF não se trata de uma norma tributária, referida na LGT, mas sim de uma disposição contida em processo especial (o CPEREF) que se destina a incentivar a actividade empresarial, como decorre do supracitado preâmbulo e que decorre deste que claramente, o legislador pretendeu dispensar do pagamento do imposto do selo as operações sobre imóveis, que se inserissem no âmbito de uma providência de recuperação da empresa, citando, expressamente, a dação, em cumprimento, de bens da empresa e a cessão de bens aos credores (art.º 120.º, e) do CPEREF), mas que englobariam, forçosamente, a eventual hipótese de as acompanhar com eventuais hipotecas, que constituem operações de menor disposição/transmissão/afectação imobiliária, pois que o incentivo inerente à isenção do imposto do selo, querido pelo legislador, deixaria de fazer sentido, se fosse desconsiderado nas operações intermédias conducentes à cessão ou dação, previstas na alínea e), do art.º 120.º, do CPEREF, daí que simplesmente, o legislador não tenha visto necessidade de enumerar todas as operações imobiliárias, hierarquicamente inferiores à dação ou cessão de bens, como o penhor, a hipoteca, a reserva de propriedade, etc., por ficarem, obviamente, abrangidas, daí que a integração de eventual lacuna, na situação “sub judice”, não contende com qualquer princípio fiscal. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal pronuncia-se no sentido da confirmação da sentença recorrida, pois que entende não existir lacuna a integrar mediante interpretação analógica, por forma a incluir a hipoteca dos imóveis da empresa a recuperar no âmbito da isenção fiscal, mas, mesmo que existisse, uma eventual lacuna seria insusceptível de integração analógica, porquanto as isenções são medidas de carácter excepcional constantes de normas tributárias incluídas na reserva relativa da assembleia da República (arts. 103.º nº 2 e 165º nº 1 al. i) CRP RC/97; art. 11º nº4 LGT; art. 9º EBF) , não havendo igualmente de proceder à interpretação extensiva da norma de isenção constante do artigo 120.º alínea e) do CPEREF, porque o preâmbulo do diploma de aprovação claramente anuncia que o legislador pretendeu limitar as isenções aos negócios jurídicos que constituíam os meios de recuperação da empresa, com exclusão das garantias associadas, mais se pronunciando no sentido da não inconstitucionalidade da interpretação sufragada na sentença recorrida e da que se venha a adoptar no sentido da não inclusão da hipoteca no âmbito da isenção, pois que a s distintas naturezas da dação em cumprimento de bens da empresa e da cessão de bens aos credores (providências de recuperação) e da hipoteca (garantia especial de cumprimento das obrigações da empresa perante os credores) justificam o diferente tratamento fiscal, em consonância com o princípio constitucional da igualdade, na vertente do tratamento diferente de situações de natureza diferente. Vejamos. Em matéria de benefícios fiscais, como em matéria de incidência tributária ou da definição de tipos legais de crimes (fiscais ou outros), não há, por definição, lacunas, pois as situações não previstas como isentas de imposto (como as não sujeitas a imposto ou as não descritas como crimes) estão, pura e simplesmente, fora do âmbito da norma de isenção (ou de incidência, ou punitiva, consoante os casos), mercê do especial vigor que o princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade (tributária - artigos 103.º n.º 2 da Constituição e penal – artigo 29.º n.º 1 da Constituição) assume nestes domínios. A integração analógica encontra-se, pois, vedada naquelas matérias mercê do princípio constitucional da legalidade, sendo as afirmações concordantes do legislador ordinário nesse sentido – contidas, no domínio tributário, nos artigos 11.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária e (actual) 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), meros corolários daquelas normas constitucionais (reconhecendo, embora, ser esta a doutrina tradicional, CASALTA NABAIS admite, porém, que o legislador – mas não o juiz ou a Administração - não estará, ele próprio, impedido de admitir, dentro de certos limites, a integração de lacunas nas matérias sujeitas à reserva de lei, nos casos em que tal se justifique mercê de uma adequada e equilibrada ponderação dos bens jurídico-constitucionais em presença - cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal , 6.ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 214/215). Não é, pois, constitucionalmente permitido ao juiz integrar uma suposta lacuna existente numa norma tributária de isenção. As normas que estabelecem isenções de imposto – do Selo ou de qualquer outro imposto – são, obviamente, normas tributárias, com natureza de benefícios fiscais, independentemente de se encontrarem contidas em diploma de carácter especificamente tributário ou avulsas em diplomas dedicados a outras matérias, pois que não é a inclusão da norma num diploma não especificamente tributário que lhe retira (ou lhe atribui) natureza tributária, antes as suas características próprias. Os benefícios fiscais podem visar a promoção de objectivos extra-fiscais em domínios muito diversos, incluindo o fomento empresarial ou o incentivo a empresas em dificuldades, auxiliando a respectiva recuperação. São, aliás, os fins extra-fiscais que prosseguem – que sempre se deverão assumir como constitucionalmente valiosos e protegidos – que justificam a derrogação ao princípio da generalidade da tributação que a atribuição de benefícios fiscais, enquanto desvio ao regime de tributação-regra (cfr. o conceito de benefício fiscal constante do n.º 1 do artigo 2.º do EBF), necessariamente implicam. Daí que não seja igualmente o fim extra-fiscal prosseguido pelo benefício fiscal que descaracterize como fiscal a norma que o atribua, pois que é da própria natureza dos benefícios fiscais prosseguirem fins extra-fiscais. Assim, ao contrário do alegado, o artigo 120.º do CPEREF constitui uma norma tributária de isenção de imposto do selo, em relação à qual se encontra constitucionalmente vedada a integração pelo intérprete de supostas lacunas, mercê do princípio da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade dos benefícios. Não se encontra, porém, constitucionalmente vedada a possibilidade de interpretação extensiva – como, aliás, expressamente o admite a parte final do artigo 10.º do EBF -, daí que se se concluir que a letra da lei se quedou aquém do seu espírito, haverá que adequar a letra ao respectivo espírito por via da interpretação extensiva (sobre a interpretação extensiva na doutrina tradicional, pressuposta pelo nosso legislador, cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 13.ª reimpressão, Coimbra, Almedina, 2002, pp. 185/186). Pressuposto para assim operar é, contudo, a demonstração de que o legislador minus dixit quam voluit, in casu, que quando o legislador, na alínea e) do artigo 120.º do CPEREF isentou de imposto do selo, quando a ele se encontrassem sujeitas, as seguintes providências de recuperação da empresa: e) A dação em cumprimento de bens da empresa e a cessão de bens aos credores, previstas nas alíneas d) e e) do n.º 1 do artigo 88.º e no artigo 93.º, bem como no n.º 1 do artigo 100.º, quis também abranger as hipotecas constituídas a favor dos credores que votassem favoravelmente as medidas de reestruturação financeira. Sucede, contudo, que, ao contrário do alegado, não se vê que tenha estado no espírito do legislador abranger a constituição de hipoteca a favor dos credores, mesmo que instrumental relativamente às providências de recuperação decretadas, da isenção do imposto do selo que expressamente concedeu à dação em cumprimento de bens da empresa e à cessão de bens aos credores. Do trecho do preâmbulo do CPEREF invocado pela recorrente em apoio da sua pretensão - o seu n.º 10 – o que decorre é que o legislador, com o objectivo de evitar penalizações indevidas ou graves inconvenientes para as operações jurídicas, económicas ou financeiras em que pode desdobrar-se o processo de recuperação , afastou alguns encargos de carácter fiscal ou parafiscal relacionados com os negócios jurídicos susceptíveis de constituírem o meio de recuperação aprovado pelos credores , tendo nomeadamente em vista o imposto do selo , a contribuição autárquica, o imposto municipal da sisa e os próprios emolumentos devidos pelos actos (sublinhado nossos). Ora, no domínio do imposto do selo, os encargos de carácter fiscal relacionados com os negócios jurídicos susceptíveis de constituírem o meio de recuperação que o legislador terá querido afastar, isentando-os de imposto, terão sido apenas as providências de recuperação previstas no artigo 120.º do CPEREF, a saber: a) A emissão de letras ou livranças nos termos do artigo 71.º; b) A constituição da nova sociedade, prevista no n.º 1 do artigo 80.º; c) As modificações dos prazos de vencimento ou das taxas de juro dos créditos, previstas na alínea c) do n.º 1 do artigo 88.º, bem como no n.º 1 do artigo 100.º; d) Os aumentos de capital, as conversões de créditos em capital e as alienações de capital, previstos no n.º 2 do artigo 88.º, bem como nos n.ºs 1 e 2 do artigo 100.º; e) A dação em cumprimento de bens da empresa e a cessão de bens aos credores, previstas nas alíneas d) e e) do n.º 1 do artigo 88.º e no artigo 93.º, bem como no n.º 1 do artigo 100.º; f) A realização de operações de financiamento, o trespasse ou a cessão da exploração de estabelecimentos da empresa, a constituição de sociedades e a transferência de estabelecimentos comerciais, a venda, permuta ou cessão de elementos do activo da empresa, bem como a locação de bens, previstos, respectivamente, nas alíneas b), c), e), f) e g) do n.º 1 do artigo 101.º. Ora, enquanto a dação em cumprimento de bens da empresa e a cessão de bens aos credores constituem, nos termos das alíneas d) e e) do n.º 1 do artigo 88.º do CPEREF, providências de reestruturação financeira, com incidência no passivo da empresa, tal não se verifica com a constituição de hipoteca, que constitui apenas uma garantia especial a favor dos credores que, em si mesma, em nada contribui para a diminuição do passivo, não havendo, pois, indícios de ter sido intenção do legislador de as abranger pela isenção de imposto do selo. Acresce que, nos termos do n.º 1 artigo 93.º do CPEREF tanto a cessão, como a dação, enquanto providências de reestruturação, só podem recair sobre bens livres e desonerados , não o sendo aqueles sobre os quais incide hipoteca, daí que a constituição destas não possa ter-se sequer como prévia ou instrumental relativamente àquelas outras providências de reestruturação. O critério legal para a atribuição da isenção de imposto do selo não foi, pois, ao contrário do alegado, o de constituírem operações de maior ou menor disposição/transmissão/afectação imobiliária, antes o de constituírem providências de recuperação que diminuem o passivo da empresa, daí que a argumentação da recorrente não logre demonstrar carecer a letra da lei de qualquer interpretação extensiva, por forma a abranger a constituição de hipoteca a favor dos credores da isenção de imposto do selo prevista na alínea e) do artigo 120.º do CPEREF. Não há, pois, o que censurar à sentença recorrida, que bem julgou. 6.2 Da alegada inconstitucionalidade da interpretação sufragada pela sentença recorrida e do entendimento segundo o qual a norma do artigo 120.º alínea e) do CPEREF, exclui a hipoteca constituída no âmbito da reestruturação aprovada da isenção de imposto do selo. Alega também a recorrente que a douta decisão recorrida, além do mais, fez uma interpretação inconstitucional da alínea e), do art. 120.º, do Dec. Lei 132/93, de 23 de Abril, violando o princípio da igualdade, ao excluir da isenção do imposto de selo a hipoteca, deliberada, judicialmente, no processo de recuperação de empresa da recorrente, desincentivando a sua recuperação, ao manter a obrigatoriedade do pagamento de uma liquidação desse imposto, no valor de 26.244,39€, contra isenções de outras empresas, para as quais se deliberou a isenção da cessão e da dação em cumprimento , bem como que a manter-se o entendimento de que a hipoteca não está concluída nas operações (dação e cessão previstas na citada alínea e)), tal norma é, notoriamente, inconstitucional, porque admite beneficiar quem pratica actos mais onerosos, relativamente a outros de menos densidade jurídica imobiliária, no âmbito de um diploma que visa incentivar a recuperação da actividade empresarial . O princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição da República) proíbe tratamento o desigual de situações merecedoras de igual tratamento, ou seja, proíbe discriminações de tratamento, diferenciações sem fundamento material bastante. Não se vê, contudo, que isentar de imposto do selo as providências de recuperação que consistam na dação em cumprimento de bens da empresa aos credores para extinção total ou parcial dos seus créditos ou na cessão de bens da empresa aos credores – providências de recuperação com incidência no passivo da empresa, diminuindo-o (artigo 88.º n.º 1 alíneas d) e e) do CPEREF), não estendendo idêntica isenção à constituição de hipoteca a favor dos credores (mera garantia especial de cumprimento das obrigações da empresa perante os credores que não contribui para a diminuição do passivo, antes reforçando a garantia de cumprimento perante aqueles), constitua tratamento desigual de situações merecedoras de igual tratamento, pois que no primeiro caso estamos perante formas de extinção da obrigação de pagamento dos créditos e na hipoteca os créditos subsistem, pelo que o fim visado com as primeiras – diminuição do passivo – não é minimamente alcançado com a hipoteca. Assim, como bem diz o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, a s distintas naturezas da dação em cumprimento de bens da empresa e da cessão de bens aos credores (providências de recuperação) e da hipoteca (garantia especial de cumprimento das obrigações da empresa perante os credores) justificam o diferente tratamento fiscal, em consonância com o princípio constitucional da igualdade, na vertente do tratamento diferente de situações de natureza diferente . Improcede, deste modo, a arguição de inconstitucionalidade. Pelo exposto se conclui que o recurso não merece provimento. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida. Sem custas, pois a recorrente delas está isenta (artigo 4.º, n.º 1, alínea t) do Regulamento das Custas Processuais. Lisboa, 23 de Novembro de 2011. - Isabel Marques da Silva - (relatora) - Francisco Rothes - Valente Torrão.