0515/05 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA: Vêm os presentes recursos jurisdicionais, interpostos pelo MINISTÉRIO PÚBLICO e por A..., da sentença do TAF de Lisboa, que rejeitou, «por inidoneidade do meio processual utilizado», o recurso contencioso que a mesma interpusera de despacho do Subdirector Geral dos Impostos, que lhe negou provimento a recurso hierárquico do indeferimento de reclamação graciosa de liquidação de IRC de 1991 e respectivos juros compensatórios. Fundamentou-se a decisão em que, havendo efectivamente erro na forma de processo já que a idónea era a impugnação judicial, não é, todavia, possível a respectiva convolação, por intempestividade da mesma já que o prazo respectivo era de contar da notificação do indeferimento da reclamação e não da do indeferimento do recurso hierárquico, uma vez que o efeito devolutivo deste não suspende o prazo para interpor impugnação judicial. O Ministério Público formulou as seguintes conclusões: «1ª. A recorrente A... veio interpor recurso contencioso de anulação do despacho de 13 de Dezembro de 2002 do Sub-director Geral dos Impostos, no uso de competências delegadas, que lhe indeferiu recurso hierárquico interposto do despacho que havia indeferido reclamação graciosa que havia apresentado da LA de IRC relativa ao exercício de 1991. 2ª. Tal meio processual foi indicado como o adequado pela autoridade recorrida, para sindicar a decisão do recurso hierárquico, nos termos do estatuído no artigo 36.° /2 do CPPT (fls. 112 do apenso processo administrativo). 3ª. Tendo a recorrente intentado o recurso contencioso no prazo de 2 meses constante da dita notificação. 4ª. A decisão recorrida comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação do tributo. 5ª. O meio processual adequado para sindicar a decisão de um recurso hierárquico interposto de decisão de indeferimento de reclamação graciosa comportando a apreciação da legalidade de actos de liquidação é, sempre, a impugnação judicial, nos termos do disposto nos artigos 76.° /2 e 97.° /7/d) e p) do CPPT . 6ª. As decisões de recursos hierárquicos que apreciem decisões de indeferimento de reclamações graciosas podem ser objecto de impugnação autónoma ( artigo 76.° /2 do CPPT ). 7ª. O prazo para impugnar tais decisões é de 90 dias contados da respectiva notificação ( artigo 1023.° /1/e) do CPPT ): 8ª. A recorrente foi notificada da decisão do recurso hierárquico em 20 de Janeiro de 2003 e a PI deu entrada em 17 de Março de 2003, pelo que a pretensão é tempestiva. 9ª. Não ocorre, pois, a caducidade do direito de sindicar o acto decisório do recurso hierárquico. 10ª. Deveria ter sido ordenada a convolação dos autos em impugnação judicial ( artigos 98.° /4 do CPPT e 97.°/3 da LGT). 11ª. A alegação da caducidade do direito de impugnar o acto recorrido constituiria manifesto abuso de direito e violaria os princípios da boa fé e confiança que devem nortear as relações entre a Administração Fiscal e contribuintes. 12ª. A douta sentença recorrida fez uma incorrecta interpretação e aplicação do direito, tendo, nomeadamente, violado, os normativos incertos nos artigos 76.° /2, 98.° /4 e 102.° /l/e) do CPPT , 97º/3 da LGT, 334.° do CC e os princípios da boa fé e da confiança que devem reger as relações entre a Administração Tributária e os contribuintes. Nestes termos e nos mais de direito que V. Ex.as, doutamente, não deixarão de suprir, deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a decisão em crise, a fim de ser substituída por outra que convole os autos em impugnação judicial, seguindo-se os ulteriores termos como é de lei.» Concluindo, por sua vez, a impugnante: «A - A Recorrente foi notificada da decisão e no prazo de dois meses que a lei lhe conferia interpôs o respectivo Recurso Contencioso, e os formalismo processuais foram integralmente cumpridos, pelo que o Recurso Contencioso, não só é meio legalmente próprio para efeitos de impugnação da decisão da administração fiscal, como em termos objectivos se encontra devidamente fundamentado, e delimitado, pelo que é meio idóneo para a impugnação do acto administrativo/fiscal com que se resolve o despacho recorrido. B - Entendendo o MM° Juiz a quo que o Recurso Contencioso não era meio próprio para a impugnação do despacho proferido em sede de Recurso hierárquico, determina a lei que o Recurso Contencioso fosse convolado em Impugnação Judicial, pois que, para além de razões de natureza formal, tal é imposto pelo cumprimento dos princípios da tutela judicial efectiva, pro actione, e da obtenção da justiça material. C - No presente caso encontram-se reunidos todos os pressupostos legais para que interposto Recurso Contencioso pelo interessado, e concluindo o Tribunal que o meio próprio era a Impugnação, procedesse à sua convolação em Impugnação. D - Ao decidir de modo diverso o Tribunal recorrido violou, entre outras que V. Ex.as doutamente suprirão as seguintes disposições legais: n.° 2 do art. 76.° do CPPT , alínea b) do n.° 1 do art. 41.° do ETAF e alínea a) do n.° 1 do art. 28.° da LPTA; arts. 97.° , n.° 3 da LGT e 98.°, n.°s 3 e 4 do CPPT; E, da mesma forma manifestamente contrário à jurisprudência constante dos mui doutos Acds. do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 20/10/2004, proc. n.° 01559/03, in www.dgsi .pt/Jurisprudência/Acórdãos do STA. E Ac. STA de 20/04/2004 proc. n.° 02031/03, 2.ª Secção in www.dgs.pt/jurisprudência/Acórdãos do STA. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Ex.as deve ser julgado procedente o presente Recurso, e em consequência revogada a decisão recorrida, com os legais efeitos.» E contra-alegou a autoridade recorrida, em sustentação da sentença. E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão. Em sede factual, vem apurado que: - A escrita da recorrente foi objecto de fiscalização tributária ao exercício de 1991, tendo de tal fiscalização resultado um acréscimo ao lucro tributável no montante de 46.258.818$00, passando o lucro declarado de 6.717.599$00 para 52.976.417$00 - fls. 10; - Na sequência de tal correcção, foi efectuada liquidação adicional de IRC no montante de 18.318.491$00, acrescido de juros compensatórios no montante de 15.286.655$00, tudo num total de 33.605.146$00, cujo termo do prazo de cobrança voluntária terminou no dia 13/11/1996 - fls. 9; - A recorrente apresentou reclamação graciosa no dia 29 de Janeiro de 1997 - fls. 2; d) - A reclamação foi indeferida - fls. 8; - O indeferimento foi notificado à recorrente no dia 18/01/1999 - fls. 59 a 60; - A recorrente apresentou no dia 24/02/1999 recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa - fls. 77; - O recurso hierárquico foi indeferido - fls. 102; - A recorrente foi notificada do indeferimento do recurso hierárquico no dia 20/01/2003 - fls. 110 a 112; - A recorrente apresentou o presente recurso contencioso no dia 17 de Março de 2003, conforme carimbo aposto na p.i., que se dá por reproduzido.» Vejamos, pois: Pelo seu âmbito e objecto similares, apreciar-se-ão conjuntamente os dois recursos. ASSIM, QUANTO À IDONEIDADE DO MEIO PROCESSUAL UTILIZADO: No respeitante à impugnação contenciosa dos actos administrativos em matéria tributária, o art. 97.° do CPPT consagra a existência de dois meios processuais: a impugnação judicial quando esteja em causa «a apreciação da legalidade do acto de liquidação» - al. d) do n.° 1; e recurso contencioso quando o não está: al. f) in fine e seu n.° 2. Nos autos, vem judicialmente impugnado o acto de indeferimento de recurso hierárquico interposto do indeferimento de reclamação graciosa de liquidação de IRC de 1991, por estarem em causa custos não devidamente documentados - ajudas de custo - comportando, assim, a apreciação da respectiva legalidade. Pelo que efectivamente lhe cabe impugnação judicial e não recurso contencioso, nos termos das disposições legais referidas. Cfr., desenvolvidamente, o Ac. do STA de 19/01/2005 rec. 1021/04 e Jorge de Sousa, CPPT Anotado, 4ª. edição, pág. 428, nota 18. No ponto não tem, pois, razão a impugnante. QUANTO À CONVOLAÇÃO DO RECURSO EM IMPUGNAÇÃO JUDICIAL: Por outro lado, o prazo respectivo - 90 dias - conta-se da notificação do indeferimento do recurso hierárquico, de acordo com o preceituado no art. 102.° , n.° 1, al. e) do CPPT : «notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código». Cfr. cit., págs. 459, notas 8 e 11 e 362, nota 8 e Ac. do STA, de 08/10/2003 rec. 870/03. Ao exposto, não obsta a natureza facultativa e efeito devolutivo do recurso hierárquico - arts. 80.° da LGT e 67.° do dito Código. Tal só aconteceria no regime do contencioso administrativo mas não no tributário. Na verdade, neste, a natureza e efeitos daquele recurso não prejudicam - pelo contrário - a impugnação contenciosa. Nos expressos termos do art. 76.° do CPPT «a decisão sobre recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto», cabendo, aliás, recurso hierárquico do indeferimento, total ou parcial, da reclamação graciosa. O que significa que, ao arrepio do que acontece, em geral, no contencioso administrativo, é possível, no contencioso tributário, a impugnação contenciosa de actos confirmativos no que se reporta ao respectivo conteúdo. O que pode entender-se como uma extensão das garantias do contribuinte. Assim, no sistema legal, do indeferimento da reclamação, sem dúvida que emerge a manutenção do acto tributário de liquidação. Todavia, também a própria decisão de indeferimento está em causa, pois dela cabe impugnação judicial, nos termos expostos. Propendemos, até, ao entendimento de que esta constitui o seu objecto imediato e a liquidação o seu objecto mediato - cfr. o Ac. deste STA, de 07/06/2000 rec. 21.556. No entanto, tal diferenciação não tem relevo uma vez que, assim sendo, os dois integram o conhecimento do tribunal: o acórdão do STA de 06/11/1996 rec. 20.519 , seguido pelo aresto daquela mesma data proferido no recurso 24.803, considera objecto imediato da impugnação o acto de liquidação mas logo acrescenta que aí se conhece tanto dos aspectos atinentes aos vícios próprios do indeferimento da reclamação como das ilegalidades imputadas ao acto tributário que aquele considerou não existirem. Como ali se refere, ainda que a decisão da reclamação não constitua um acto tributário «stricto sensu», «não estava o legislador impedido de o fazer equivaler a um acto tributário para efeitos de escolha do respectivo processo judicial, desde que esse meio processual se revelasse como sendo o mais funcionalmente adequado à defesa do direito em causa». E o mesmo se diga, mutatis mutandis, relativamente à decisão e subsequente impugnação contenciosa do recurso hierárquico. Ainda aí está em causa a legalidade da liquidação. E tanto assim é, como se disse, que tal impugnação não é possível se tiver sido apresentada impugnação judicial com o mesmo objecto - art. 76.° , n.° 2 do CPPT . Ou seja: estando em causa a legalidade da liquidação, na reclamação graciosa - art. 68.°, n.° 2 - ou no recurso hierárquico - art. 76.°, n. 2 -, o objecto é o mesmo da subsequente impugnação judicial pelo que esta só é possível se não tiver sido impugnada directamente a mesma liquidação. Não é, pois, correcto o sentenciado entendimento de que, estando em causa a legalidade da liquidação e tendo o contribuinte reclamado e deduzido depois recurso hierárquico do indeferimento da reclamação, o prazo para deduzir impugnação judicial continue a contar-se do indeferimento da reclamação. E tendo a recorrente sido notificada da decisão do recurso hierárquico em 20/01/2003, impugnando contenciosamente em 17/03/2003, a petição é tempestiva. Pelo que há que efectuar a chamada convolação do processo, ou seja, corrigir os defeitos de ordem processual, atenta a necessidade de sobreposição do imperativo de obtenção da justiça material aos entraves de índole formalista. Cfr., aliás, os art. 98.° , n.°s 3 e 4 do CPPT e 199.°, n.° 1 do CPC. Anulando-se todo o processado a partir de fls. 15 inclusive e devendo o processo seguir a forma da impugnação judicial, para o que não existe, nos sobreditos termos, qualquer óbice de natureza substantiva ou processual. Termos em que se acorda anular todo o processado a partir de fls. 15 inclusive, devendo os autos seguir a forma de impugnação judicial, assim se provendo os dois recursos sendo, todavia, o da impugnante parcialmente (quanto à idoneidade do recurso contencioso). Custas pela impugnante, na proporção do vencido (50%), tanto na instância como neste STA, fixando-se aqui a procuradoria em 50%. Lisboa, 22 Junho de 2005. - Domingos Brandão de Pinho – (relator) - Vítor Meira - Jorge de Sousa.