0245/06.0BEPNF 01879/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O artigo 10º nº 1 alíneas e) e f), e nº 5 do revogado Código de Contribuição Autárquica aponta no sentido de que a lei faz depender a não sujeição a tributação, nas situações assinaladas, da comunicação da afectação dos prédios aos fins ali assinalados, ora figurando no activo ora nas existências da empresa, verificando-se que tal comunicação constitui, assim, um pressuposto da não sujeição a tributação, sendo que, perante tal comunicação, não se mostra necessário que a AT se pronuncie, ou seja, a não sujeição a tributação não está dependente de acto de reconhecimento por parte da AT, como sucede, por exemplo, nos casos de pedido de isenção e demais benefícios fiscais, em que é aberto um procedimento próprio para efeitos de aferir do preenchimento dos requisitos legais.

II- Com efeito, o referido preceito (artigo 10º do CCA) não consagra isenções tributárias, em sentido estrito, mas antes delimitações negativas da tributação, tendo por referência factos a partir dos quais é desencadeada, o que quer dizer que o contribuinte tem apenas a obrigação da comunicação da especial afetação dos bens

III- Sendo assim, como é, então não se pode falar de violação do direito de pronúncia, já que não recai sobre a AT um dever específico de pronúncia sobre a matéria, sem prejuízo de os serviços da AT terem procedido à emissão da liquidação sem terem em consideração aquele elemento da afetação dos imóveis decorrente da comunicação efetuada pela Impugnante, ora Recorrente, falta essa que ficou sanada na decisão da reclamação graciosa apresentada pela recorrida, no âmbito da qual a administração tributária já atendeu a esses dados.

IV- In casu, não está em causa que na comunicação do acto posto em crise não tenham sido observadas as formalidades legais, pelo que não é o facto de a AT ter entendido em sede de reclamação graciosa que não se mostravam reunidos os requisitos de exclusão da tributação em relação ao ano de 2002 (e de 2001) que impede ou obsta à produção dos efeitos daquele acto tributário, pois que, só assim não ocorreria se o direito de liquidação do tributo por parte da AT estivesse de algum modo suspenso ou sujeito a uma condição resolutiva, caso em que só após a ocorrência desse facto haveria fundamento para a prática do acto, o que não é o caso, uma vez que pela extemporaneidade da apresentação do pedido de não sujeição a tributação ou de suspensão da tributação por parte do sujeito passivo, o sujeito passivo perdeu o direito à exclusão da tributação no período de 2001 a 2002, e nessa medida não se constituiu na sua esfera jurídica qualquer direito que implicasse um acto de revogação por parte da Administração Tributária, pelo que, não procede a invocada ineficácia do acto tributário.

V- Em relação ao vício de procedimento em causa (alegada falta de audiência prévia), a existir, apenas poderia conduzir à anulação da respectiva decisão de indeferimento do recurso hierárquico deduzido pelo recorrente, por tal efeito se quedando, mas nunca podendo ter como consequência a anulação da liquidação impugnada, dado que estamos perante alegada formalidade preterida no âmbito de processo administrativo gracioso posterior à estruturação da mesma liquidação.

Processo n.º 245/06.0BEPNF (Recurso Jurisdicional) - 1879/13

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A…………., Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 23-05-2019, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o indeferimento do recurso hierárquico que interpôs do despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças (SF) de Valongo em 11/04/2005, que indeferiu o pedido de não sujeição de seis prédios a Contribuição Autárquica (CA) no ano de 2002.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

I. O presente recurso pretende contestar a decisão do Tribunal a quo, por erro de julgamento em matéria de Direito, nomeadamente porque o Tribunal a quo não fez uma correta interpretação e aplicação das normas que constituem o fundamento dos vícios invocados pela Recorrente;

O dever de pronúncia e os princípios da decisão e da celeridade

II. O Tribunal a quo entendeu que a falta de decisão do pedido de suspensão da Contribuição Autárquica para o ano de 2002 aqui em apreço não consubstancia um vício de violação de Lei da liquidação impugnada por violação dos artigos 56º e 57º da LGT;

III. A interpretação do Tribunal a quo é contrária ao sentido e alcance do dever de pronúncia da AT, bem como ao sentido e alcance que o legislador pretendeu conferir aos artigos 56º e 57º da LGT;

IV. Resulta da factualidade dada como provada na sentença recorrida que a A……… foi notificada da liquidação de Contribuição Autárquica relativa ao ano de 2002, respeitante aos seis prédios aqui em apreço, sem que tenha sido previamente notificada do eventual não reconhecimento da suspensão do imposto nos termos requeridos em 24 de julho de 2002;

V. O pedido de suspensão de Contribuição Autárquica apresentado pela Recorrente e a liquidação subsequente encontram-se numa relação de prejudicialidade tal que àquele pedido deveria ter sido imputado a virtualidade de fazer precludir a verificação dos pressupostos previstos no artigo 10º do Código da Contribuição Autárquica, da qual depende a própria ocorrência do facto tributário;

VI. A liquidação de Contribuição Autárquica, relativa ao ano de 2002 aqui em apreço, por ter sido emitida em clara violação do dever de pronúncia e dos princípios da decisão, da celeridade e da boa fé, padece do vício de violação de Lei;

VII. O Tribunal a quo por ter entendido que a violação de tais princípios apenas poderia ser reportada à falta de decisão do pedido de suspensão da Contribuição Autárquica, e não conter com a validade da liquidação em discussão, fez uma errada interpretação e aplicação da Lei;

VIII. A violação do dever de pronúncia e dos princípios da decisão e da celeridade protagonizada pela AT no caso concreto, não pode deixar de refletir-se na validade da liquidação de Contribuição Autárquica aqui em apreço;

IX. O presente recurso deve ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo e, por conseguinte, o pedido subjacente à impugnação judicial em apreço, relativamente a esta questão, deve ser julgado procedente, com todas as consequências legais;

A falta de eficácia da liquidação de Contribuição Autárquica em apreço

X. O Tribunal a quo considerou que o facto de esta ter requerido a suspensão da Contribuição Autárquica dos prédios aqui em causa para o ano de 2002, a falta de decisão de tal pedido e da respetiva notificação à A……….., não constituem fundamento legal para a suspensão do acto de liquidação da Contribuição Autárquica em apreço, já que este acto de liquidação não se assume como absolutamente estanque, o que, segundo o Tribunal a quo, viabiliza e garante, por si só, a proteção dos direitos e das legítimas expectativas da Recorrente;

XI. Decorre do disposto no n.º 6 do artigo 77° da LGT e no n.º 1 do artigo 36° do CPPT, que os actos em matéria tributária que afetem direitos e interesses legítimos dos contribuintes são ineficazes antes da sua válida notificação;

XII. A AT procedeu à notificação da liquidação de Contribuição Autárquica para o ano de 2002 antes de cumprir com o seu dever de pronúncia sobre o pedido de suspensão apresentado pela Recorrente e respetiva notificação;

XIII. O pedido de suspensão de Contribuição Autárquica apresentado pela Recorrente e a liquidação subsequente encontram-se numa relação de prejudicialidade tal que aquele teve a virtualidade de fazer precludir a verificação dos pressupostos previstos no artigo 10° do Código da Contribuição Autárquica;

XIV. A liquidação de Contribuição Autárquica emitida sem prévia "resolução" do pedido de suspensão é ineficaz por não lhe ser possível imputar qualquer efeito constitutivo da obrigação fiscal da Recorrente;

XV. O que releva para efeitos da eficácia dos actos é a sua notificação válida ao contribuinte e não a sua existência, enquanto acto meramente interno;

XVI. Não se pode aceitar a interpretação feita pelo Tribunal a quo de que, não havendo qualquer norma legal que preveja a suspensão da liquidação da Contribuição Autárquica enquanto não forem decididos os pedidos quer de suspensão quer de isenção e tendo em conta que quando a liquidação foi emitida ainda não tinha sido tomada qualquer decisão quer a favor quer contra o pedido de suspensão da Contribuição Autárquica, a liquidação em apreço foi bem efetuada;

XVII. O n.º 6 do artigo 77 da LGT estabelece como regra geral, sem previsão de qualquer exceção, que a eficácia da decisão do procedimento tributário depende da sua notificação.

XVIII. Na falta de norma expressa no Código da Contribuição Autárquica que previsse a suspensão da liquidação enquanto não fossem decididos os pedidos de suspensão, ter-se-ia que aplicar o disposto no n.º 6 do artigo 77º da LGT, interpretado no sentido de que não se poderá emitir o acto de liquidação sem prévia notificação da decisão sobre o pedido de suspensão, pois, antes desta, aquele acto de liquidação é ineficaz;

XIX. O Tribunal a quo ao não interpretar o disposto no n.º 6 do artigo 77º da LGT no sentido de que não se pode praticar o subsequente acto de liquidação sem a prévia notificação da decisão sobre o pedido de suspensão sob pena de aquela decisão ser ineficaz, fez uma errada aplicação e interpretação das normas legais em análise;

XX. O Tribunal a quo fez uma errada interpretação e aplicação do n.º 6 do artigo 77º da LGT;

XXI. O presente recurso deve ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo e, por conseguinte, o pedido subjacente à impugnação judicial em apreço, relativamente a esta questão, deve ser julgado procedente, com todas as consequências legais;

A preterição do direito de audição antes da decisão de recurso hierárquico

XXII. O Tribunal a quo entendeu que a apreciação da preterição do direito de audição antes da decisão de recurso hierárquico ficou prejudicada por terem sido considerados improcedentes todos os vícios imputados ao acto de liquidação da Contribuição Autárquica em apreço;

XXIII. O Tribunal a quo não deveria ter julgado improcedentes os vícios imputados à liquidação da Contribuição Autárquica em apreço, conforme demonstrado;

XIV. O Tribunal a quo deveria ter-se pronunciado sobre a preterição do direito de audição prévia e consequentemente determinado a anulação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico com esse fundamento;

XXV. Não se pode considerar que o exercício do direito de audição não teria qualquer relevância na decisão do recurso hierárquico;

XXVI. No presente caso, não existe nenhum indício, nem nenhuma prova foi invocada, que permita concluir que a audiência prévia não tivesse a mínima possibilidade de influenciar a decisão final do recurso hierárquico, pelo que este acto não pode ser aproveitado;

XXVII. A sentença recorrida não fez uma correta aplicação do Direito ao caso presente;

XXVIII. O presente recurso ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo e, consequentemente, o pedido subjacente à impugnação judicial em apreço, relativamente a esta questão, deve ser julgado procedente, com todas as consequências legais.

Pedido:

Nestes termos e nos demais que V. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo e, consequentemente, a impugnação judicial apresentada pela Recorrente deve ser julgada procedente, com todas as consequências legais. Pois, só assim se fará inteira e sã JUSTIÇA!”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em saber se a sentença incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação dos normativos legais aplicáveis, na apreciação que o Tribunal “a quo” fez das questões relativas ao (i) vício de violação de lei, por ofensa ao dever de pronúncia e dos princípios de decisão, da celeridade e da boa-fé, (ii) da ineficácia do ato de liquidação e (iii) da violação do direito de audição.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) Em 18/10/2001 a Impugnante adquiriu, por escritura pública de compra e venda lavrada no Cartório Notarial da Maia, os lotes de terreno para construção designados por lote …., lote …., lote …. lote … lote … e lote …, sitos no Lugar de …………. à …………… e Rua ………….., freguesia de Ermesinde, concelho de Valongo, inscritos na matriz predial respectiva sob os n.ºs 9574, 9575, 9576, 9577, 9578, 9579 e 9580 - cfr. requerimento de fls. 8 do PA apenso;

B) Em 24/07/2002 a Impugnante apresentou no SF de Valongo 2 um requerimento no qual solicita que lhe seja concedida “nos termos do artigo 10.º nº 1, alínea e) do Código da Contribuição Autárquica (…) a não sujeição da contribuição autárquica pelo período a que tiver direito, em virtude de se tratar de terrenos para construção que passam a figurar no activo de uma empresa que tem por objecto a construção de edifícios para venda.” - cfr. doc. 4, junto com a p.i.;

C) Em 17/03/2004 os serviços da Direcção Geral dos Impostos efectuou a liquidação de CA de 2002 n.º 2002 358033203, atinente aos prédios descritos em A), no valor de € 25.007,59 – cfr. nota demonstrativa da liquidação, de fls. 5 e 6 do PA apenso;

D) A nota de liquidação descrita na alínea anterior foi notificada à Impugnante em 07/06/2004 - cfr. informação de fls. não numeradas do PA apenso;

E) Em 26/10/2004 a Impugnante apresentou “reclamação graciosa (…) contra a liquidação, em sede de Imposto Municipal sobre Imóveis, relativo ao ano de 2002”, pedindo a anulação da liquidação em causa, alegando para o efeito, entre o mais que “requereu ao serviços de finanças competente a concessão da não sujeição de CA (…) não obstante (…), e sem que para tal tenha sido previamente notificada do eventual não reconhecimento da não sujeição a imposto nos termos requeridos, (…) foi notificada do Documento de Cobrança de CA”, sendo que “não pode concordar com a liquidação acima mencionada, dado (…) estarem preenchidos todos os requisitos substanciais e formais da suspensão de tributação de CA, previstos na então alínea e) do n.º 1 do artigo 10.º do então Código da CA” – cfr. requerimento de fls. 2 a 4 do PA apenso;

F) Em 23/12/2004 o Chefe do SF de Valongo 2 proferiu o seguinte despacho: “Face ao pedido de não sujeição de Contribuição Autárquica formulado por A……. (…), considere-se não sujeito a C.A., por um período de 3 anos, com início em 2003 (a) e termo em 2005, nos termos da alínea E) do n.º 1 do artigo 10.º do Código da contribuição Autárquica, os prédios abaixo indicados:

- Artigo 9574 – 9576 – 9577 – 9578 – 9579 - 9580

(a) Perdeu direito a não sujeição a CA quanto aos anos de 2001 e 2002 em virtude de ter requerido fora de prazo (90 dias após a data da aquisição nºs 5 e 6 art.º 10º do CA). (…)” – cfr. despacho de fls. 9 do PA apenso;

G) O despacho descrito na alínea anterior foi remetido à Impugnante a coberto do ofício n.º 15642, de 27/12/2004, nos seguintes termos, entre o mais: “Relativamente ao pedido de não sujeição a contribuição autárquica formulado em 24.07.2002 (…), informo V. Ex.ª que só tem direito a 3 anos de não sujeição contados a partir dos anos de 2003-2004 e 2005, pelos motivos constantes do despacho anexo que são os seguintes:

A data para requerer a não sujeição no ano seguinte ao do pedido, ou seja 2003, 2004 e 2005, como determina o n.º 6 do dito artigo 10º CCA.

Face ao exposto a contribuição autárquica liquidada quanto aos anos de 2001 e 2002 é devida.” – cfr. ofício de fls. 8 do PA apenso;

H) Em 29/12/2004 o Chefe do SF de Valongo proferiu o seguinte “projecto de decisão”, relativo à reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, nos seguintes termos: “Na petição de fls. 2 a 4 vem a reclamante alegar não ser devida a liquidação da contribuição autárquica com respeito ao ano de 2002 e aos prédios antes referidos na proposta de decisão.

(…)

Conforme consta da proposta de decisão e demais peças juntas ao presente processo, constata-se que o interessado não dispõe de suporte legal para o alegado, pelo que INDEFIRO O PEDIDO.

Notifique-se para no prazo de 15 dias, contados de forma contínua, do 3.º dia posterior ao do registo, se útil, exercer o direito de audição prévia, previsto no art.º 60.º da Lei Geral Tributária, juntando-se cópia da proposta de decisão que serve de fundamento.

Findo este prazo e se nada disser, converter-se-á este projecto em decisão definitiva.” (sic) - cfr. projecto de decisão de fls. 13 do PA apenso;

I) O projecto de decisão descrito na alínea anterior foi remetido à Impugnante a coberto do ofício n.º 162, de 07/01/2005 - cfr. ofício de fls. 15 do PA apenso;

J) Em 29/01/2005 o SF de Valongo 2 elaborou a seguinte Informação a propósito do processo de reclamação graciosa em que é autora a aqui Impugnante: “O (a) Reclamante foi, através do ofício n.º 162 (fls. 15), de 07-01-2005, notificado (a) para exercer o direito de audição previsto no art.º 60.º da Lei Geral Tributária, tendo expirado o prazo que lhe foi concedido, sem que se tenha pronunciado. (…)” – cfr. Informação de fls. 16 do PA apenso;

K) Em 07/03/2005, o Chefe do SF de Valongo 2 proferiu o seguinte despacho: “Verificando-se cumprido o disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 60.º da LGT, sem ter sido dada resposta nem apresentados quaisquer elementos novos no prazo concedido, converteu-se o projecto de decisão em decisão definitiva, conforme foi referido na parte final da notificação enviada através do ofício n.º 162, de 7 de Janeiro do ano em curso, deste Serviço.

Notifique-se o reclamante para, querendo, recorrer hierarquicamente da decisão que indeferiu o pedido, no prazo de 30 dias ou impugnar judicialmente no de 15 dias (…)” - cfr. doc. de fls. não numeradas do PA;

L) O teor do despacho descrito na alínea anterior foi remetido à Impugnante a coberto do ofício n.º 2231, de 09/03/2005, por correspondência postal registada com A/R - cfr. doc. 9 junto com a p.i.;

M) Em 10/03/2005 foi assinado o A/R que acompanhou a remessa do ofício descrito na alínea anterior - cfr. A/R de fls. 18 (verso) do PA apenso;

N) Em 11/04/2005 a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de CA do ano de 2002, respeitante aos prédios urbanos descritos em A), pedindo a anulação de tal decisão, que seja dada sem efeito a liquidação em causa e que lhe sejam paga uma indemnização nos termos do artigo 53.º da LGT, alegando, para o efeito e entre o mais, que “a liquidação de contribuição autárquica relativa ao ano de 2001 aqui em apreço enferma do vício de violação de lei por infringir, para além do mais, o dever de pronúncia sobre o pedido de não sujeição de Contribuição Autárquica apresentado pela Recorrente em 24 de Julho de 2002”, mais aduz que “o despacho proferido no aludido processo administrativo n.º 668/2002 só produziu efeitos em relação à Recorrente em 28 de Dezembro de 2004, data da sua notificação, através do ofício n.º 15641, de 27 de Dezembro de 2004, sendo de realçar a este propósito que, em boa verdade, aquele despacho até à presente data nem sequer produziu efeitos definitivos em relação à Recorrente, dado o mesmo ter sido objecto de recurso hierárquico, sem que até ao momento se tenha verificado uma decisão sobre o mesmo. Temos assim que a Administração Fiscal procedeu à notificação da liquidação do imposto antes de cumprir com o seu dever de pronúncia sobre o pedido da não sujeição do mesmo efectuado pela Recorrente. Destarte, tem que se concluir que a liquidação em apreço enferma do vício de lei por infringir, para além do mais, o dever de pronúncia estabelecido no art.º 56.º da LGT, quando prevê o princípio da decisão, o qual integra um conjunto de princípios conformadores da actividade da Administração Tributária previstos na LGT, princípios limitadores e balizadores da actividade, importante garantia dos contribuintes, e, consequentemente, deverá ser anulada.” - cfr. requerimento de fls. 19 a 24 do PA apenso;

O) Em 26/09/2005 os serviços da Direcção de Serviços da Contribuição Autárquica elaboraram a Informação n.º 1173, com o assunto “Recurso Hierárquico. Reclamação graciosa - não sujeição cont. autárquica. (…)”, através da qual foi proposta a manutenção do despacho recorrido, com base nos fundamentos vertidos de fls. 45 a 47, cujo teor, por razões de economia e celeridade processuais, se dá aqui por integralmente reproduzido - cfr. Informação de fls. 44 a 47 do PA apenso;

P) Em 28/09/2005 a Chefe de Divisão da DSCA elaborou o parecer de fls. 48, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido - cfr. parecer de fls. 48 do PA apenso;

Q) Em 30/09/2005 foi aposto o seguinte parecer sobre a Informação descrita na alínea O): “Confirmo, devendo negar-se provimento ao recurso hierárquico, bem como ao pedido de indemnização, com os fundamentos da informação e parecer da Sr.ª Chefe de Divisão” - cfr. parecer aposto na informação descrita na alínea anterior, de fls. 44 do PA apenso;

R) Em 11/11/2005 a Subdirectora-Geral da Direcção de Serviços da Contribuição Autárquica proferiu despacho com o seguinte teor, que apôs na Informação descrita em O): “Concordo. Indefiro o recurso, bem como o pedido de indemnização, nos termos e com os fundamentos da presente informação e do parecer da Sra. Chefe de Divisão.” - cfr. despacho de fls. 44 do PA apenso;

S) A decisão descrita na alínea anterior foi remetida à Impugnante, por correspondência postal registada com A/R, a coberto do ofício n.º 768, de 18/01/2006 - cfr. ofício de fls. 53 do PA apenso;

T) O A/R descrito na alínea anterior foi assinado no dia 19/01/2006 - cfr. A/R de fls. 53 (verso) do PA apenso;

U) A petição inicial dos presentes autos foi remetida em 19/04/2006 - cfr. selo aposto no envelope de fls. 46 (verso) dos autos.

Não há outros factos que cumpra julgar provados ou não provados com interesse para a boa decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito.

A decisão da matéria de facto provada fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida, particularmente nas informações e documentos constante do PA e dos autos, que não foram impugnados, conforme discriminado em cada ponto do probatório (cfr. artigo 607.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT).

Considera-se não provada, conclusiva, de direito ou irrelevante para a decisão de mérito, a matéria alegada a que não se fez alusão no probatório.

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3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação dos normativos legais aplicáveis, na apreciação que o Tribunal “a quo” fez das questões relativas ao (i) vício de violação de lei, por ofensa ao dever de pronúncia e dos princípios de decisão, da celeridade e da boa-fé, (ii) da ineficácia do ato de liquidação e (iii) da violação do direito de audição.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que a liquidação de Contribuição Autárquica de 2002, ao ter sido emitida sem que fosse apreciado o seu pedido de não sujeição a tributação, padece do vício de violação de lei, por violação dos princípios da decisão, celeridade e boa-fé, ao frustrar as expectativas da Recorrente naquela apreciação, apontando que “a violação do dever de pronúncia e dos princípios de decisão, da celeridade e da boa-fé protagonizada pela AT no caso concreto, não pode deixar de reflectir-se na validade da liquidação de contribuição autárquica”.

Por outro lado, a Recorrente insiste que o efeito suspensivo da apresentação do seu pedido, coarctavam a possibilidade da emissão da liquidação de Contribuição Autárquica e só com a prolação da decisão de indeferimento de tal pedido é que podia despoletar-se o procedimento de liquidação, motivo pelo qual conclui pela ineficácia daquele acto de liquidação, ao abrigo do disposto no nº 6 do artigo 77º da LGT.

Por fim, a Recorrente sustenta ainda que não há fundamento para desvalorizar o vício formal de violação do direito de audição no âmbito do recurso hierárquico, como entendeu o Tribunal “a quo”, uma vez que não “existe nenhum indício, nem nenhuma prova foi invocada, que permita concluir que a audiência prévia não tivesse a mínima possibilidade de influenciar a decisão final do recurso hierárquico”, o que significa que foi preterida formalidade legal, por violação do disposto no artigo 60º nº 1 alínea b) da LGT.

Que dizer?

Antes de entrar na análise das questões suscitadas no âmbito do presente recurso, crê-se pertinente notar que este Supremo Tribunal já tomou posição sobre a decisão da Senhora Subdirectora-geral, datado de 20/1/2006, que indeferiu o pedido do recurso hierárquico apresentado pela aqui Recorrente, no qual foi pedido a revogação do despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Valongo-2, que não reconheceu a suspensão de Contribuição Autárquica (CA), respeitante aos anos de 2001 e 2002, nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 10º do Código de Contribuição Autárquica (CCA), relativamente aos prédios referidos nestes autos (alínea F) do probatório).

Com efeito, neste domínio, o Ac. deste Tribunal de 03-07-2013, Proc. nº 0120/11, www.dgsi.pt, com referência à matéria do vício de violação de lei por aplicação do nº 6 do artº 10º do CCA, que segundo a recorrente é materialmente inconstitucional por violar o princípio da proporcionalidade, relativamente aos anos de 2001 e 2002, ponderou o seguinte:

“…

Quanto à primeira questão, desde já se pode afirmar que a recorrente não tem razão. Como a recorrida refere, o STA já se pronunciou sobre esta questão, nomeadamente no acórdão de 5 de Abril de 2000, proferido no Proc. nº 24183, em que se pode ler “Não se trata de uma questão de isenção da contribuição autárquica, mas de uma questão de não incidência. A contribuição incide mais cedo ou mais tarde, de conformidade com o comportamento do contribuinte.

Ao fim e ao cabo, o nº 6 impõe um ónus ao contribuinte: se este pretende adiar o inicio da tributação para o terceiro ano seguinte àquele em que o prédio tenha passado a figurar nas existências da empresa, então tem o dever de comunicar à repartição de finanças, no prazo de 90 dias, a afectação do prédio à finalidade da venda.

Se o contribuinte cumpre este ónus, retira daí a correspondente vantagem, mas se não cumpre esse prazo sujeita-se à consequência fiscal indicada na lei. Tudo depende de si, da sua diligência e cuidado.

Se o contribuinte deixar passar o prazo de 90 dias sibi imputet.

Ora, será esta consequência do excesso do prazo contrária ao princípio da proporcionalidade, previsto no art.° 18º, n.° 2, da Constituição?

Tal como o M.º Juiz de 1ª instância, entendemos que não há inconstitucionalidades.

Nos termos do art.º 18°, nº 2, da Constituição, a lei só pode restringir os direitos nos casos previstos na Constituição, devendo as restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outro direitos ou interesses constitucionalmente protegidos.

Acontece que o nº 6 do art.º 10º do CCA não contém uma restrição de direitos dos contribuintes, mas contém apenas uma condição para o gozo do direito à não tributação. A Constituição proíbe certas restrições, mas não proíbe condições. Neste sentido, vide acórdão do Tribunal Constitucional n.º 99/88, publicado na II Série do DR de 12.8.88”. Fazemos nossa, esta fundamentação da qual decorre com manifesta clareza que a recorrente não tem, nesta parte, razão. …”.

Assim, ultrapassada esta primeira questão que, perante o que já foi decidido anteriormente, a Recorrente não replicou no âmbito do presente recurso, importa agora apreciar a matéria da verificação do invocado vício de violação de lei, no entendimento de que se impunha à AT a apreciação prévia do seu pedido de não sujeição a tributação, sob pena de o acto de liquidação violar os princípios da decisão, celeridade e boa-fé.

Desde logo, cabe ter presente que a Impugnante, ora Recorrente adquiriu em 18/10/2001 diversos lotes de terreno para construção, tendo em 24/07/2002 apresentado junto do Serviço de Finanças de Valongo 2 um requerimento a solicitar a sua não sujeição a contribuição autárquica, ao abrigo da alínea e) do nº1 do artigo 10º do CCA, por ter como objecto a construção de edifícios para venda e aqueles bens figurarem no seu activo, sendo que em 17/03/2004 foram emitidas liquidações de CA relativas ao ano de 2002, no valor global de € 25.007,59 euros, contra as quais foi apresentada reclamação graciosa, a qual foi indeferida, por entretanto ter sido analisado o pedido de isenção e a AT ter deferido o mesmo apenas para o período de 2003 a 2005, com o fundamento de o pedido ter sido apresentado para além do prazo de 90 dias a contar da data da aquisição, atento o disposto nos nºs 5 e 6 do artigo 10º do Código de Contribuição Autárquica.

Pois bem, sobre esta matéria, a decisão recorrida ponderou que a falta de decisão do pedido de suspensão da Contribuição Autárquica não consubstancia um vício de violação de lei da liquidação impugnada, por violação dos artigos 56.º e 57.º da LGT, na medida em que, uma coisa é o requerimento apresentado pela Impugnante junto do SF de Valongo em 24/07/2002, no qual vem requerer a não sujeição a CA dos prédios descritos na alínea A) dos factos provados, outra, bem diversa, é a liquidação de Contribuição Autárquica de 2002 levada a cabo pela AT, que não contende com tal requerimento, sendo que, a existir violação do dever de pronúncia e dos princípios da decisão e da celeridade, tal violação apenas pode ser reportada à falta de decisão quanto ao dito requerimento - como, de resto, é alegado -, não contendendo de modo algum sobre a validade da liquidação de CA do ano de 2002 efectuada pela AT, ou seja, a alegada violação ao disposto nos artigos 56.º e 57.º da LGT reporta-se ao pedido de não sujeição a Contribuição Autárquica apresentado pela Impugnante, e não ao acto de liquidação de Contribuição Autárquica de 2002 em si mesmo considerado, cuja validade, neste conspecto, se assevera absolutamente imaculada, já que foi praticado com observância das regras procedimentais atinentes à liquidação dos tributos, e com respeito pelos prazos legais aplicáveis.

Na verdade, o artigo 10º nº 1 alíneas e) e f), e nº 5 do revogado Código de Contribuição Autárquica aponta no sentido de que a lei faz depender a não sujeição a tributação, nas situações assinaladas, da comunicação da afectação dos prédios aos fins ali assinalados, ora figurando no activo ora nas existências da empresa, verificando-se que tal comunicação constitui, assim, um pressuposto da não sujeição a tributação.

No entanto, perante tal comunicação, não se mostra necessário que a AT se pronuncie, ou seja, a não sujeição a tributação não está dependente de acto de reconhecimento por parte da AT, como sucede, por exemplo, nos casos de pedido de isenção e demais benefícios fiscais, em que é aberto um procedimento próprio para efeitos de aferir do preenchimento dos requisitos legais.

Com efeito, o referido preceito (artigo 10º do CCA) não consagra isenções tributárias, em sentido estrito, mas antes delimitações negativas da tributação, tendo por referência factos a partir dos quais é desencadeada a tributação (neste sentido, o já citado Ac. deste Tribunal de 03-07-2013, Proc. nº 0120/11, www.dgsi.pt, o qual se apoia na jurisprudência do acórdão de 05/04/2000, recurso nº 24183), o que quer dizer que o contribuinte tem apenas a obrigação da comunicação da especial afetação dos bens (cfr. Ac. deste Tribunal de 29-11-2006, Proc. nº 0493/06, www.dgsi.pt).

Sendo assim, como é, então não se pode falar de violação do direito de pronúncia, já que não recai sobre a AT um dever específico de pronúncia sobre a matéria, sem prejuízo de os serviços da AT terem procedido à emissão da liquidação sem terem em consideração aquele elemento da afetação dos imóveis decorrente da comunicação efetuada pela Impugnante, ora Recorrente, falta essa que ficou sanada na decisão da reclamação graciosa apresentada pela recorrida, no âmbito da qual a administração tributária já atendeu a esses dados.

Deste modo, apesar de a jurisprudência admitir, tal se retira do Ac. deste Tribunal de 15-02-2012, Proc. nº 089/12, www.dgsi.pt, citado pela Recorrente, “que a violação pela AT dos deveres procedimentais segundo as regras da boa-fé, pode consistir em vício autónomo de violação de lei”, no caso presente, a falta de consideração por parte da AT dos elementos comunicados aquando da emissão do acto de liquidação não configura violação do direito de pronúncia, mas eventualmente erro sobre os pressupostos de facto do acto tributário (decorrente da afetação do bem a um determinado fim que afasta temporariamente a tributação), sendo que, nesta parte, no âmbito da reclamação graciosa, a AT apreciou tal questão e julgou a mesma improcedente na parte relativa à Contribuição Autárquica do ano de 2002, por a comunicação da ora Recorrente não ter sido efetuada no prazo de 90 dias previsto no nº 5 do artigo 10º do revogado Código de Contribuição Autárquica, o que significa que, no domínio em apreço, não se verificavam nessa parte os requisitos que a lei impõe para excluir a tributação naquele período, de modo que, não se pode extrair da demora da AT na apreciação do requerimento apresentado em 24/07/2002 (ponto B) do probatório) quaisquer efeitos sobre a validade ou invalidade do acto de liquidação relativo à Contribuição Autárquica devida no ano de 2002, uma vez que não tendo sido cumprido um dos requisitos que a lei impõe para excluir a tributação, esta é devida a partir da data da aquisição do prédio - nº 6 do artigo 10º do CCA revogado.

A Recorrente insiste depois que o efeito suspensivo da apresentação do seu pedido, coarctava a possibilidade da emissão da liquidação de Contribuição Autárquica e só com a prolação da decisão de indeferimento de tal pedido é que podia despoletar-se o procedimento de liquidação, motivo pelo qual conclui pela ineficácia daquele acto de liquidação, ao abrigo do disposto no nº 6 do artigo 77º da LGT.

Numa primeira linha de análise, cremos que a decisão recorrida andou bem ao apontar que a ineficácia de um acto administrativo - onde se inclui o acto tributário aqui em crise - depende da alegação e comprovação de vícios próprios do acto de notificação, o qual assume natureza jurídica distinta do acto notificado (o acto de liquidação), sendo que, neste âmbito, a ora Recorrente nada refere, explícita ou implicitamente, qualquer imputação de vícios próprios ao acto de notificação da liquidação (porventura, a sua falta ou irregularidade), aptos a inquinar de ineficácia a liquidação impugnada.

Tal significa que, in casu, não está em causa que na comunicação do acto posto em crise não tenham sido observadas as formalidades legais, pelo que não é o facto de a AT ter entendido em sede de reclamação graciosa que não se mostravam reunidos os requisitos de exclusão da tributação em relação ao ano de 2002 (e de 2001) que impede ou obsta à produção dos efeitos daquele acto tributário.

Na verdade, só assim não ocorreria se o direito de liquidação do tributo por parte da AT estivesse de algum modo suspenso ou sujeito a uma condição resolutiva, caso em que só após a ocorrência desse facto haveria fundamento para a prática do acto tributário (como se assinala na sentença recorrida, o regime especial contido no Código da Contribuição Autárquica não prevê expressamente qualquer tipo de suspensão da liquidação, designadamente até à decisão do pedido de não sujeição a Contribuição Autárquica).

Ora, não é esse o caso, uma vez que pela extemporaneidade da apresentação do pedido de não sujeição a tributação ou de suspensão da tributação por parte do sujeito passivo, o sujeito passivo perdeu o direito à exclusão da tributação no período de 2001 a 2002, e nessa medida não se constituiu na sua esfera jurídica qualquer direito que implicasse um acto de revogação por parte da Administração Tributária, pelo que, não procede a invocada ineficácia do acto tributário.

Diga-se ainda que a situação em apreço não contende com a protecção dos direitos e das legítimas expectativas da ora Recorrente, na medida em que a mesma, pode reagir, tal como se retira do presente processo de impugnação, reclamando a anulação do acto de liquidação identificado nos autos ou formular pedido de revisão oficiosa pela AT (no caso de o tal pedido viesse a ser deferido).

Finalmente, a Recorrente defende também que não há fundamento para desvalorizar o vício formal de violação do direito de audição no âmbito do recurso hierárquico, como entendeu o Tribunal “a quo”, uma vez que não “existe nenhum indício, nem nenhuma prova foi invocada, que permita concluir que a audiência prévia não tivesse a mínima possibilidade de influenciar a decisão final do recurso hierárquico”, o que significa que foi preterida formalidade legal, por violação do disposto no artigo 60º nº 1 alínea b) da LGT.

Neste ponto, temos que dizer, tal como dá nota o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, que a sentença recorrida não levou qualquer facto ao probatório sobre esta questão, embora o Tribunal “a quo” ao apreciá-la parta desse pressuposto, ou seja, que em sede de recurso hierárquico não foi exercido o direito de audição.

Nesta sequência, a sentença recorrida faz apelo ao Ac. deste Tribunal de 11-09-2013, Proc. nº 01138/12, www.dgsi.pt, partindo da ideia de que, constituindo embora o despacho administrativo de indeferimento o objecto imediato da impugnação, é, contudo, o acto tributário de liquidação - seu objecto mediato - que verdadeiramente se controverte na impugnação para depois concluir que, tendo em conta que, no caso vertente, todos os vícios imputados ao acto de liquidação de Contribuição Autárquica de 2002 - questão verdadeiramente controvertida - foram considerados improcedentes, por não provados, não resta senão considerar improcedente a presente Impugnação também neste segmento.

E, na verdade, a partir do momento em que o Tribunal conhece dos vícios materiais imputados ao acto tributário, que é o objecto mediato da acção, e confirma a sua validade, mostra-se irrelevante, para o destino a dar à acção, que julgue verificado o vício formal imputado ao procedimento do recurso hierárquico.

Tal como se refere no aresto antes apontado, “… a sentença, começando por decidir pela improcedência dos vícios de violação de lei imputados ao acto de liquidação, que julgou válido e legal, também veio a decidir pela verificação do vício do procedimento (preterição de formalidade por omissão de audição prévia) determinando, em consequência, a anulação do «acto procedimental subsequente que apreciou a reclamação graciosa deduzida». Ou seja, a sentença, embora tenha anulado o despacho de indeferimento da reclamação graciosa por preterição do direito de audição prévia, também conheceu, simultaneamente, dos restantes fundamentos, constantes dessa reclamação graciosa (que são os mesmos da impugnação judicial) mas imputados à própria liquidação, julgando-os improcedentes e julgando válida e legal essa mesma liquidação.

Porém, sendo certo que a verificação de um vício de forma no procedimento de reclamação, isto é, em momento posterior à efectivação da liquidação, «nunca poderia projectar efeitos invalidantes sobre um acto tributário que o antecede» e sendo certo, igualmente, que apesar de tal vício poder vir a determinar a anulação da decisão administrativa proferida na reclamação graciosa, «com tal efeito se quedará, podendo apenas conduzir, naquele primeiro aspecto, ao proferimento de nova decisão judicial, sanado o cometido vício procedimental, mas nunca à anulação da liquidação igualmente impugnada» (cfr. o ac. de 25/6/2009, rec. nº 345/09, bem como os acs. de 15/10/08, rec. nº 542/08 e de 16/6/04, rec. nº 1887/03, naquele referenciados), no caso, e como bem refere o MP, a aceitar-se a tese da sentença recorrida, teríamos que a AT, após sanação de tal vício de forma, poderia manter ou alterar o acto de liquidação, obrigando, de novo, o recorrido a impugnar o acto de liquidação, possibilidade teórica esta que, em função dos princípios aplicáveis, é incompatível com o facto do tribunal recorrido já ter julgado a liquidação conforme ao direito e quando é certo que nos termos do estatuído nos nºs. 3 e 4 do art. 111º do CPPT, existe uma preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo de impugnação de um mesmo acto tributário.

Daí que, independentemente da apreciação (que fica prejudicada) da invocada questão atinente à eventual degradação, no caso, da preterição da formalidade de audição prévia em preterição de formalidade não essencial, se deva concluir pela procedência do presente recurso e pela revogação da sentença, na parte em que vem recorrida, julgando-se, em consequência, totalmente improcedente a impugnação. …”.

Por outras palavras, o vício de procedimento em causa (alegada falta de audiência prévia), a existir, apenas poderia conduzir à anulação da respectiva decisão de indeferimento do recurso hierárquico deduzido pelo recorrente, por tal efeito se quedando, mas nunca podendo ter como consequência a anulação da liquidação impugnada, dado que estamos perante alegada formalidade preterida no âmbito de processo administrativo gracioso posterior à estruturação da mesma liquidação.

Perante o carácter assertivo do que ficou agora exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, o que significa que, a partir do momento em que o Tribunal conhece dos vícios materiais imputados ao acto tributário, que é o objecto mediato da acção, e confirma a sua validade, mostra-se irrelevante, para o destino a dar à acção, que julgue verificado o vício formal imputado ao procedimento do recurso hierárquico, sendo que as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto referido, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 07 de Abril de 2021. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (Relator) - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso.