Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A…, vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial pela mesma deduzida contra a liquidação de IRC do exercício de 2002, no montante de € 157.315,15.
Fundamentou-se a decisão em que a caducidade da inspecção não determina a ilegalidade da liquidação nem constitui preterição de formalidade legal essencial, apenas acarretando a cessação da suspensão do prazo de caducidade da mesma liquidação, nos termos do artigo 46.º, n.° 1, da Lei Geral Tributária.
A recorrente concluiu longamente - mau grado o disposto no artigo 690.º, n.° 1, do Código de Processo Civil - suscitando, em síntese, as seguintes questões: nulidade da sentença, violação do princípio da legalidade e da lei fundamental, caducidade do prazo de conclusão da inspecção e alteração do âmbito da acção inspectiva.
Não houve contra-alegações.
O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto à violação, no procedimento de inspecção, dos artigos 77.º, n.° 6, da LGT e 36.º, n.° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário que determinariam a ilegalidade da liquidação consequente.
E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado que:
1 - Com base na ordem de serviço n.° 40380 foi determinado o procedimento externo de inspecção à A…, ao exercício de 2002 e de âmbito parcial, em sede de IRC e IVA (cfr. teor de fls. 4 do relatório de inspecção em apenso).
2 - A acção de inspecção referida no ponto anterior teve início em 18/11/2003 e conclusão em 29/10/2004 como consta da nota de diligência tendo o sujeito passivo dela tomado conhecimento em 29/10/2004 (cfr. teor de fls. 5 do apenso).
3 - Em 27/04/2004 foi proferida informação pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal na qual consta a necessidade de diligências adicionais que se deveram ao facto de “Elevado volume de operações a controlar e necessidade de efectuar averiguações cruzadas que até à presente data não foram finalizadas e Ocultação de elevados montantes de rendimentos tributáveis” propondo-se a prorrogação do procedimento de inspecção por mais três meses (cfr. teor de fls. 8/9 do relatório em apenso).
4 - Na mesma data foi exarado parecer com o seguinte teor “Confirmo a proposta de prorrogação do prazo de procedimento de inspecção tributária por mais três meses, de acordo com o art. 36°, n.° 3 alíneas a) e b) do RCPIT” e proferido despacho em 30/04/2004 pelo Director de Finanças Adjunto, por delegação com o seguinte teor “Concordo. Notifique-se” (fls. 8 do relatório em apenso).
5 - Em 03/05/2004 a ora impugnante foi notificada do teor do ofício n.° 12519 de 30/04/2004 dando conta da prorrogação de prazo por mais 3 meses para a conclusão da acção inspectiva (cfr. teor de fls. 6/7 do apenso).
6 - Em 28/07/2004 foi proferida informação pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal na qual consta a necessidade de diligências adicionais que se deveram ao facto de “Elevado volume de operações a controlar e necessidade de efectuar averiguações cruzadas que até à presente data não foram finalizadas e Ocultação de elevados montantes de rendimentos tributáveis” propondo-se a prorrogação do procedimento de inspecção por mais três meses (cfr. teor de fls. 13/14 do relatório em apenso).
7 - Na mesma data foi exarado parecer com o seguinte teor “Confirmo a proposta de prorrogação do prazo de procedimento de inspecção tributária por mais três meses, de acordo com o art. 36°, n.° 3 alíneas a) e b) do RCPIT” e proferido despacho em 29/07/2004 pelo substituto legal do Director de Finanças com o seguinte teor “Concordo. Notifique-se” (fls. 13 do relatório em apenso).
8 - A ora impugnante foi notificada do teor dos ofícios n.° 23462 de 29/07/2004 e 23796 de 03/08/2004 dando conta da prorrogação de prazo por mais 3 meses para a conclusão da acção inspectiva (cfr. teor de fls. 10/12 do apenso).
9 - No ponto II.1 do relatório de inspecção consta que “A presente acção de fiscalização teve por base as ordens de serviço n°s 40.379 e 40.380 referentes aos exercícios de 2001 e 2002, tendo sido iniciadas em 18/11/2003 e concluídas em 29/10/2004. As referidas ordens de serviço foram objecto de duas prorrogações de prazo nos termos do art. 36° do RCPIT, devido essencialmente à falta de cooperação evidenciada pelos responsáveis da empresa, conforme se descreve ao longo deste relatório. Esta situação encontra-se contemplada no disposto do art. 57°, n. ° 4 da LGT. A acção teve como objectivo o de verificar o cumprimento fiscal do sujeito passivo, em sede de IRC e IVA, durante os exercícios analisados (...)” (cfr. fls. 31 do relatório em apenso).
10 - Os serviços de inspecção verificaram que “A a… durante os exercícios analisados obteve também proveitos derivados da construção de moradias em alguns dos lotes vendidos na Urbanização … e Urbanização …. A construção dessas moradias foi efectuada mediante a celebração de contratos de empreitada, assumindo o carácter de prestações de serviços sujeitas a IVA. Os proveitos relacionados com estas empreitadas bem como o respectivo IVA liquidado foram totalmente omitidos na contabilidade, nunca tendo sido objecto de qualquer tributação (...)” (cfr. fls. 33 do relatório).
11 - No âmbito da referida acção de inspecção foram feitas correcções à matéria tributável, com recurso à aplicação de métodos indirectos, do exercício de 2002 no montante € 648.498,50, como consta do relatório de inspecção de fls. 28/490 do apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
12 - O relatório de inspecção obteve despacho concordante proferido em 17/11/2004 pelo Director de Finanças Adjunto, por delegação (cfr. fls. 28 do apenso).
13 - Com data de 16/03/2005 foi emitida a liquidação de IRC do exercício de 2002 no montante de € 164.031,14, que após compensação resultou o montante a pagar de € 157.315,15 cuja data limite e pagamento ocorreu em 06/07/2005 (cfr. fls. 11/12 dos presentes autos).
14 - Em 29/11/2005 foi apresentada junto do Serviço de Finanças de Almada 2 a petição de reclamação graciosa contra a liquidação de IRC do ano de 2002 (cfr. fls. 2/3 do processo de reclamação em apenso).
15.- A referida reclamação graciosa não foi objecto de decisão.
16.-.Em 01/09/2006 foi apresentada a petição de impugnação judicial constante de fls. 1/9 dos presentes autos.
Vejamos, pois:
ASSIM, QUANTO À ARGUIDA NULIDADE POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA:
Nos termos dos artigos 668.°, n.° 1, alínea d) do Código de Processo Civil e 125.°, n.° 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário, a sentença ou acórdão, em suma, a decisão, é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questão que devesse apreciar, o que está em correspondência directa com o dever que lhe é imposto - cfr. artigo 660.º, n.° 2, daquele primeiro diploma legal -, de resolver todas as questões que tiverem sido submetidas à sua apreciação, exceptuadas apenas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, por tal modo que é a omissão ou infracção a esse dever, que concretiza a dita nulidade.
Cfr. ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil anotado, Volume V, p. 143.
Todavia, não se vê que a sentença padeça de tal vício.
Na verdade, na petição inicial, a ora recorrente começa por sustentar a caducidade da inspecção, por excesso do prazo para a sua conclusão, dado estar em causa um procedimento inspectivo, a qualificar como parcial, para efeitos do artigo 14.° do RCPIT, impossibilitando a sua prorrogação.
E só por modo oblíquo e por mera hipótese - artigos 25.º e 26.º - refere a alteração do âmbito do procedimento inspectivo, pretendendo que, então, teria aquela de lhe ser notificada, sob pena de preterição de formalidade essencial.
Ou seja: o que pretende é que a inspecção caducou, pois que não foi alterado o seu âmbito e, se o tivesse sido, tal alteração tinha de lhe ser notificada.
Tal surge, pois, não como questão, mas como mero argumento demonstrativo de que, se não houvesse caducidade, haveria preterição de formalidade legal.
Ora, a sentença em parte alguma dá conta da alteração do procedimento inspectivo e, consequentemente, de tal notificação, aceitando, até, tal caducidade.
Pelo que não está em causa questão propriamente dita que fosse mister equacionar.
E o mesmo se diga, mutatis mutandis, da suspensão do prazo prevista no artigo 57.º, n.° 4, da LGT: incumprimento dos deveres de cooperação do sujeito passivo.
Como bem demonstra a recorrente no artigo 35.º da petição: “(...) ainda que tivesse existido suspensão, o que apenas por mera cautela de patrocínio se concebe, sempre seria ineficaz em relação à ora impugnante, por não lhe ter sido notificada”.
Trata-se, pois, de meras hipóteses trazidas pela recorrente, sem qualquer respaldo na decisão, que impusessem pronúncia directa.
Não se verifica, assim, a invocada nulidade.
QUANTO À CADUCIDADE DO PRAZO E ALTERAÇÃO DO ÂMBITO DA ACÇÃO INSPECTIVA:
Nos termos do artigo 14.º, n.° 1, do RCPIT, o procedimento de inspecção pode, quanto ao âmbito, ser “a) geral ou polivalente, quando tiver por objecto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários; b) parcial ou univalente, quando abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários”.
No caso dos autos, o procedimento inspectivo versou apenas sobre o IRC e o IVA, pelo que é de qualificar como parcial ou univalente, não podendo ser prorrogado - artigo 36.°, n.° 3, do RCPIT.
Ao contrário do que efectivamente aconteceu, pelo que o respectivo prazo caducou.
Os efeitos da caducidade vêm expressos no artigo 46.º, n.° 1, da LGT: “o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”.
Vê-se, assim, que a única consequência da caducidade da inspecção, a se, é a cessação do efeito suspensivo da liquidação, “contando-se o prazo desde o seu início”.
E de tal contagem é que poderá resultar a ilegalidade da liquidação se houver excesso sobre o prazo de caducidade desta - em geral, 4 anos -, nos termos do artigo 45.º do mesmo compêndio legal.
Cfr., no sentido exposto, o recente acórdão do STA de 29 de Novembro de 2006 - recurso n.° 0695/06.
QUANTO À VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE:
Tal princípio vem invocado, no sentido de que a Administração deve actuar subordinadamente à lei e ao direito - artigos 266.°, n.° 2, da Constituição da República, 3.° do Código de Procedimento Administrativo e 8.°, n.° 2, da LGT.
Pretende a recorrente, no ponto, que, não podendo haver, no caso, prorrogação do procedimento inspectivo, este é ilegal, devendo ser anulado e, consequentemente, “declarado nulo o acto de liquidação, nos termos da alínea i) do n.° 2 do artigo 133.º do CPA”.
Todavia, já vimos que, nos estritos termos legais, a caducidade da inspecção não determina a invalidade, por caducidade da liquidação.
Razão por que, em tal perspectiva, a Administração Tributária não violou a legalidade.
QUANTO À “VIOLAÇÃO DE LEI FUNDAMENTAL”:
A recorrente pretende violado, desde logo, o princípio da proporcionalidade, na tripla dimensão da adequação, necessidade e proporcionalidade stricto sensu e, bem assim, o princípio da imparcialidade.
Refere, citando LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, p. 237, que “a realização de acções de fiscalização desnecessárias ou demasiado prolongadas viola o princípio da necessidade. As exigências desmesuradas ao contribuinte violam o princípio da proporcionalidade”.
E bem assim, ibidem, p. 229, que “a Administração não pode impor aos particulares mais do que o mínimo de sacrifício”.
Certo que, para além daquela consequência, em termos de caducidade da liquidação, a inspecção pode ferir princípios constitucionais, desde logo o da proporcionalidade, o que implicará, em princípio, a sua anulabilidade.
Seria o caso de uma inspecção que, mesmo não podendo ser prorrogada, por univalente, se prolongasse, sem qualquer razão justificativa, por, verbi gratia, todo o período de caducidade.
Contudo, não é correcto o entendimento da recorrente - cfr. n.° XXXII - no sentido de que a sentença tenha perfilhado posição contrária.
Esta debruçou-se sobre o caso concreto, nos termos factuais fixados no probatório, em nenhum ponto pretendendo, nomeadamente, que “a Administração Fiscal pode prolongar o prazo da inspecção indeterminadamente”.
Pois, para além da consequência da predita ilegalidade, restrita, como se disse, à suspensão do prazo de caducidade da liquidação, podem estar em causa outros itens legais, e até constitucionais, de comportamento obrigatório para a Administração.
De outro modo: a prorrogação ilegal da inspecção determina a cessação do efeito suspensivo do prazo de caducidade da liquidação - que não, nos preditos termos e a se, a ilegalidade da liquidação - mas esta pode resultar de outros vícios porventura resultantes da duração da inspecção, como nomeadamente a violação de princípios constitucionais.
Concretamente: a prorrogação do prazo do procedimento inspectivo, conforme ou não à lei ordinária, pode ferir, sem dúvida, o princípio constitucional da proporcionalidade, caso em que acarretará a invalidade da liquidação.
Todavia, a violação de tais princípios não a alicerça a recorrente em quaisquer pressupostos factuais, o que, aliás, importaria a incompetência do STA para o conhecimento do recurso - artigo 12.º, n.° 5, do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.
O que o probatório nos dá conta, a tal propósito, é que a inspecção foi por duas vezes prorrogada, por igual período de três meses, dada “a necessidade de diligências adicionais que se deveram ao facto do «elevado volume de operações a controlar e necessidade de efectuar averiguações cruzadas que até à presente data não foram finalizadas e ocultação de elevados montantes de rendimentos tributáveis»”.
Daí, a conclusão da adequação e necessidade da prorrogação.
Certo que a lei limita os procedimentos inspectivos relativos ao mesmo período - artigo 63.°, n.° 3, da LGT.
“Com esta restrição dos poderes de fiscalização, visa-se assegurar que um mesmo contribuinte ou obrigado tributário seja sobrecarregado com os incómodos que as acções de fiscalização externas são susceptíveis de lhe causar” - LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM RODRIGUES e JORGE DE SOUSA, Lei Geral Tributária - comentada e anotada, Vislis Editores, 1999, p. 216.
Mas não é isso que, nos autos, está em causa.
Do que ora se trata é de uma prorrogação, devidamente fundamentada, da inspecção.
E cuja inobservância está sancionada pela própria LGT, nos preditos termos.
Não se vê, assim, na orientação ora perfilhada, qualquer violação constitucional.
Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, com procuradoria de 1/6.
Lisboa, 7 de Maio de 2008. Brandão de Pinho (relator) - Jorge de Sousa - Jorge Lino.
