Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A...., deduziu impugnação judicial no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loures (Lisboa 2) relativamente a um acto de autoliquidação, invocando erro a si imputável.
Aquele Tribunal julgou improcedente a impugnação.
Inconformada a impugnante interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentado alegações com as seguintes conclusões:
I – O Mmo. Juiz a quo não cuidou de avaliar a ratio especificamente densificante do benefício fiscal previsto no artigo 17º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (previsto na altura no artigo 48ºA), tendo-se limitado, ao invés, a importar para o domínio fiscal – em matéria de benefícios, sujeita a reserva formal de lei – um conceito proveniente de um diploma (dos muitos existentes) que rege acerca de incentivos financeiros (com âmbito de aplicação e ratio bem circunscritos e diversos daqueles referentes ao benefício fiscal em análise).
II – Ao acorrer a procurar um significado (abstracto), fora do domínio fiscal, para o conceito de criação líquida de postos de trabalho, sem cuidar de averiguar, como se impunha, se, no caso concreto e dentro do domínio fiscal, é ou não razoável que a criação de emprego estável para jovens corresponda a um interesse público extrafiscal relevante e se esse interesse é superior ao da própria tributação que impede, o Mmo. Juiz a quo saltou um passo essencial na construção jurídica tecida na sentença.
III – O conceito de “criação líquida de postos de trabalho” não constitui um conceito unívoco, adquirido e firmado no sistema jurídico nem corresponde a um “termo próprio de outro ramo de direito” (cf. artigo 11º, nº 2 da Lei Geral Tributária) nem a uma noção ou juízo já elaborado de forma pacífica noutra disciplina, sendo aplicado em diversos contextos de forma distinta. A forma de aferir o que é a criação líquida de postos de trabalho também aparece diferenciada consoante a ratio e o âmbito de aplicação dos diplomas em que tal conceito é utilizado.
IV – Decorre do artigo 48º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais um sentido do conceito de criação líquida de postos de trabalho diverso daquele que é previsto pelo incentivo financeiro regulamentado pelo Decreto-Lei 34/96.
V – Enquanto o incentivo financeiro, ao prever a atribuição de apoios financeiros à “contratação de jovens à procura de primeiro emprego e de desempregados de longa duração” (cf. o respectivo art. 1º), visa claramente criar emprego onde ele não existia anteriormente, o benefício fiscal previsto pelo artigo 48º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (actual artigo 17º) visa criar emprego estável para jovens, independentemente de estes jovens terem anteriormente emprego.
VI – Nos termos do nº 3 do artigo 9º do Código Civil não é permitido por lei, presumir que o legislador, em matéria tão sensível como é a dos benefícios fiscais, foi imprudente e se esqueceu de definir não só o conceito de “criação líquida de postos de trabalho”, como de referir que tal benefício apenas se aplicava a jovens à procura do primeiro emprego e a desempregados de longa duração.
VII – A orientação de Sua Excelência o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais no seu despacho de 5.3.1999, transposto para a informação da Administração Fiscal nº 861/99, no sentido de que por criação líquida de postos de trabalho deverá entender-se a “diferença positiva entre o número de contratações efectuadas no exercício e o número de saídas de trabalhadores no mesmo exercício, devendo a aferição da mesma fazer-se em relação à faixa etária de jovens de idade não superior a 30 anos” é vinculativa para a Administração Tributária nos termos dos artigos 55º do Código de Procedimento e Processo Tributário e 68º, nº 4 da alínea b) da Lei Geral Tributária.
VIII – Ao proceder-se a integração analógica de lacuna do 48º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais, cometeu-se a violação do artigo 11º, nº 4 da Lei Geral Tributária.
IX – A contratação de trabalhadores por tempo indeterminado, quer ela ocorra ex novo, quer apareça por vontade das partes numa qualquer altura da relação de trabalho corresponde a interesse público extrafiscal constitucionalmente relevante e visado pelo artigo 48º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (actual artigo 17º).
X – Verificou-se uma efectiva criação líquida de noventa e seis postos de trabalho, pelo que os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalhos ascendem a 88.945.314$00, e o valor do benefício fiscal previsto no sobredito artigo 48º-A, correspondente à majoração de 50% destes custos, será de 44.472.657$00.
XI – Tal dedução, considerando o montante a reembolsar de IRC apurado por causa de erro na autoliquidação efectuada pela impugnante, originaria uma diferença a seu favor de 8.463.962$00, devendo assim reconhecer-se o direito da recorrente ao reembolso da quantia de 42.218,06 6.
XII – Foram violados os artigos 2º, nº 1 e 48º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (actual artigo 17º), 55º do Código de Procedimento e Processo Tributário, 11º e 68º, nº 4 da alínea b) da Lei Geral Tributária, 9º do Código Civil e 3º, 103º, 53º e 58º da Constituição da República Portuguesa.
Nestes termos, deverá dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência revogar-se a decisão recorrida e substitui-la por outra que anule parcialmente o acto autoliquidação por erro imputável à recorrente e ordene que lhe seja reembolsado o valor de 42.218,06 6, com o que farão, V. Exas., como é hábito
Justiça
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:
Tendo em conta a petição inicial, a polissemia do conceito «criação líquida de postos de trabalho» e os fundamentos do recurso, parece-me que há que mandar ampliar, ao abrigo do art. 729.º, n.º 1, do CPC, a matéria de facto estabelecida na sentença recorrida, por forma a determinar se, no caso dos autos, houve (e quantos) contratos de trabalho a prazo para serem convertidos em contratos de trabalho sem prazo.
Corridos os vistos legais, cumpre decidir.
2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:
1 – No ano de 2000, o impugnante, “A...”, com o n.i.p.c. 503 125 873, era sujeito passivo de I.R.C. no regime geral de tributação, sendo a empresa dominante de um grupo constituído também pela sociedade “...” (cfr. informação exarada a fls.62 a 64 do apenso administrativo) ;
2 – Em 31/5/2001, o impugnante entregou junto dos serviços da A. Fiscal a sua declaração m/22 individual, respeitante a I.R.C. do exercício de 2000, tal como a declaração de consolidação respeitante ao grupo económico que dominava, nas quais, além do mais, não inscreveu no campo 234, do quadro 07, “benefícios fiscais”, qualquer montante relativo ao benefício derivado da criação de emprego para jovens, e tendo apurado imposto a pagar no montante de 6 243.186,09 (cfr. documentos juntos a fls.11 a 18 dos presentes autos);
3 – Em 8/7/2002, o impugnante apresentou reclamação graciosa, ao abrigo do artº.131, do C. P. P. Tributário, dirigida ao Director Distrital de Finanças de Lisboa, na qual pede a revisão da autoliquidação identificada no nº.2, em virtude de erro que consistiu na não inscrição, no campo 234, do quadro 07, “benefícios fiscais”, de qualquer montante relativo ao beneficio derivado da criação de emprego para jovens, e terminando com o pedido de reembolso do montante de 6 195.745,31 de imposto pago em excesso (cfr. documento junto a fls. 1 e seg. do apenso de reclamação graciosa);
4 – Em 16/3/2004, a reclamação referida no nº.3 foi deferida parcialmente através de despacho, no qual se concorda com informação e pareceres prévios, assim se permitindo a dedução ao lucro tributável do ano de 2000 o montante de 6 20.661,74, derivado da criação liquida de seis postos de trabalho para efeitos do disposto no artº.48-A, do E. B. Fiscais, a qual ocorreu no ano de 1999, tudo conforme documentos juntos a fls.2548 a 2552 do apenso de reclamação graciosa que se dão aqui por integralmente reproduzidos;
5 – Em 23/3/2004, o impugnante foi notificado do despacho de deferimento parcial identificado no nº.4 (cfr. documentos juntos a fls.2554 e 2555 do apenso de reclamação graciosa);
6 – Em 5/4/2004, deu entrada neste Tribunal a impugnação apresentada por “A...”, tendo por objecto o despacho identificado no nº. 4 (cfr. carimbo de entrada aposto a fls.2 dos autos);
7 – Durante o ano de 2000, a empresa impugnante admitiu quarenta e cinco trabalhadores com idade não superior a trinta anos e ao abrigo da celebração de contrato de trabalho sem termo (cfr. documentos juntos a fls.53 a 56 dos presentes autos; informação exarada a fls.2549 a 2552 do apenso de reclamação);
8 – Durante o mesmo ano de 2000, cessaram a sua actividade ao serviço da empresa impugnante quarenta e cinco trabalhadores com idade não superior a trinta anos (cfr. documentos juntos a fls.53 a 56 dos presentes autos; informação exarada a fls.2549 a 2552 do apenso de reclamação).
3 – A Lei n.º 72/98, de 3 de Novembro, introduziu no Estatuto dos Benefícios Fiscais um art. 48.º-A, com a seguinte redacção:
Artigo 48.º-A Criação de empregos para jovens
1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional.
3 - A majoração referida no n.º 1 terá lugar durante um período de cinco anos a contar da vigência do contrato de trabalho.
A Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril, alterou este n.º 3, dando-lhe a seguinte redacção:
3 - A majoração referida no n.º 1 terá lugar num período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.
Com a renumeração operada pela Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, este artigo passou a ser o art. 17.º do E.B.F.
Está em causa, no presente recurso jurisdicional, a interpretação da expressão «criação líquida e postos de trabalho»:
- –na sentença recorrida entendeu-se, em suma, que, na falta de definição especial de tal conceito nas leis tributárias, deveria fazer-se uso do conceito equivalente que consta do art. 7.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 34/96, de 18 de Abril, em que se estabelece que «considera-se criação líquida de postos de trabalho o aumento efectivo do número de trabalhadores vinculados à entidade empregadora mediante contrato sem termo, resultante, designadamente, de um novo projecto de investimento»; e entendeu-se ainda que, à face de tal conceito, «a conversão de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo de trabalhadores já vinculados à impugnante não consubstancia aumento efectivo do número de trabalhadores, nem tão pouco de postos de trabalho».
- –a Impugnante, no presente recurso jurisdicional, defende, em suma, que deve considerar-se criação de postos de trabalho, para efeitos do benefício fiscal, a contratação de trabalhadores por tempo indeterminado, mesmo que já tivessem sido contratados anteriormente por contrato a termo.
4 – De harmonia com o disposto nos n.ºs 1 e 2 do art. 11.º da LGT, «na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis» e «sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que ai têm, salvo se outro decorrer directamente da lei».
O conceito de «criação líquida de postos de trabalho» não é próprio de qualquer ramo do direito e, por isso, não se pode aplicar-se em matéria fiscal, ao abrigo do n.º 2 daquele art. 11.º, a definição de tal conceito dada noutro diploma, para efeitos não fiscais, pelo mero facto de aí ser fornecida.
Assim, a expressão «criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos» tem de ser interpretada, por força do disposto no n.º 1 daquele art. 11.º, à luz dos critérios gerais de interpretação das leis, enunciados no art. 9.º do Código Civil.
Entre os elementos interpretativos a ter em conta na interpretação, incluem-se a consideração da unidade do sistema jurídico e das circunstâncias em que a lei foi elaborada, referidos no n.º 1 daquele art. 9.º.
O princípio da unidade do sistema jurídico reclama a consagração legislativa de soluções coerentes e a consideração das circunstâncias em que a lei foi elaborada impõe que se atenda à evolução legislativa que antecedeu a norma interpretanda.
O referido art. 48.º-A criou incentivo à criação de emprego para jovens, pelo que deverá ter-se em conta a política legislativa de incentivos com esse fim, que vinha sendo seguida.
O Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 34/96, de 18 de Abril, referido na sentença recorrida, elucida a evolução legislativa que foi seguida em matéria de incentivos à «criação de emprego para jovens» (expressão utilizada na epígrafe do referido art. 48.º-A.
Refere-se nesse Preâmbulo o seguinte:
O Decreto-Lei n.º 445/80, de 4 de Outubro (lei quadro da política de emprego), estabelece, como uma das orientações fundamentais das medidas activas de emprego, que os apoios financeiros contemplem apenas a criação líquida de postos de trabalho, resultante da realização de um projecto de investimento gerador de novos empregos.
O Decreto-Lei n.º 89/95, de 6 de Maio, que instituiu um regime específico de incentivos à contratação de jovens à procura de primeiro emprego e de desempregados de longa duração, veio alterar, em desconformidade com aquele princípio fundamental, toda a prática seguida no que concerne à concessão de incentivos à contratação, assente no requisito essencial da criação líquida de emprego.
Essa alteração traduziu-se num desvirtuamento dos objectivos da política de emprego. Com efeito, o Decreto-Lei n.º 89/95, ao desligar a criação líquida de postos de trabalho da existência de um projecto de investimento e ao não exigir a criação de novos postos de trabalho, mas apenas a admissão de trabalhadores, conduziu, em muitas situações concretas, não à redução efectiva do desemprego, mas apenas à substituição, porventura até fictícia, de trabalhadores afastados antes da apresentação das candidaturas ao apoio financeiro oferecido pela lei. Daí a ineficiência do sistema, envolvendo desperdícios financeiros avultados e consequências significativas na promoção da precariedade do emprego.
Mostra-se assim indispensável fazer cessar a vigência do regime desses apoios financeiros, constante do Decreto-Lei n.º 89/95.
Tendo, no entanto, em conta que os jovens candidatos ao primeiro emprego e os desempregados de longa duração são grupos específicos da sociedade particularmente afectados pelo desemprego e com maiores dificuldades de inserção ou reinserção na vida activa, por razões de idade, inexperiência ou falta de qualificação, impõe-se a instituição, em moldes eficientes, de uma medida activa de emprego a favor desses grupos, desde que a contratação pelas empresas se insira num projecto de investimento gerador de novos postos de trabalho.
O presente diploma tem o objectivo de regular os apoios financeiros à contratação de candidatos ao emprego pertencentes aos referidos grupos, sob a condição de que, com ela, se esteja realmente a criar novos postos de trabalho.
Concretizando o desígnio legislativo anunciado neste Preâmbulo, o art. 7.º deste Decreto-Lei n.º 34/96 veio esclarecer
Artigo 7.
Criação líquida de postos de trabalho
1 - Considera-se criação líquida de postos de trabalho o aumento efectivo do número de trabalhadores vinculados à entidade empregadora mediante contrato sem termo, resultante, designadamente, de um novo projecto de investimento.
2 - A aferição da criação de postos de trabalho faz-se tendo em conta o número global de trabalhadores ao serviço da entidade empregadora, independentemente da natureza do vínculo contratual, no mês de Janeiro do ano civil anterior e no mês precedente ao da apresentação da candidatura.
Por este n.º 2 vê-se, assim, que o legislador do Decreto-Lei n.º 34/96 entendeu só ser de conceder incentivos quando aumentou o número global de trabalhadores (contratados a prazo ou por tempo indeterminado e qualquer que seja a sua idade) entre o mês de Janeiro do ano civil anterior e o mês precedente ao da apresentação da candidatura.
Por outro lado, como se declara no referido Preâmbulo, quis afastar o regime de «criação líquida de emprego» que foi adoptado no Decreto-Lei n.º 89/95, em que os incentivos eram concedidos quando «a admissão de trabalhadores com contrato sem termo que exceda, em percentagem igual ou superior a 10%, o número de trabalhadores em igual condição existentes no quadro de pessoal da empresa no último mês do ano imediatamente anterior» (art. 17.º, n.º 2, deste diploma), independentemente de ter ou não aumentado, no mesmo período, o número global de trabalhadores da empresa.
Perante esta evolução legislativa e do juízo legislativo expressamente formulado no Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 34/96 sobre a inconveniência da solução adaptada no Decreto-Lei n.º 89/95, o conceito de «criação líquida de postos de trabalho» utilizado no art. 48.º-A do E.B.F. surge com evidência como sendo semelhante ao utilizado naquele primeiro diploma e não ao usado no segundo.
Na verdade, desde logo, o teor literal da expressão «criação líquida de postos de trabalho» utilizada no art. 48.º-A é exactamente o mesmo que tinha sido utilizado no Decreto-Lei n.º 34/96, e é diferente do utilizado no Decreto-Lei n.º 89/95, que foi «criação líquida de emprego». A utilização da expressão utilizada no Decreto-Lei n.º 34/86, em vez da utilizada no Decreto-Lei n.º 89/95 inculca que se pretendeu, em matéria de incentivos fiscais, aplicar um regime semelhante ao adoptado para os incentivos financeiros, designadamente num ponto em que ele divergiu deliberadamente do regime do Decreto-Lei n.º 89/95 que foi, como se refere no citado preâmbulo daquele diploma, o de este «não exigir a criação de novos postos de trabalho, mas apenas a admissão de trabalhadores».
Por outro lado, seria incongruente que, depois de o legislador ter chegado à conclusão de que era inapropriado o regime de incentivos fiscais previsto no Decreto-Lei n.º 89/95, por dar relevo à admissão de trabalhadores com contrato sem termo independentemente do aumento global do número de trabalhadores ao serviço da empresa, viesse a consagrá-lo em matéria de incentivos fiscais, quando se está perante matéria com manifesta afinidade.
Por isso, apontando o teor literal do art. 48.º-A no sentido de se ter pretendido adoptar um regime idêntico ao previsto no Decreto-Lei n.º 34/96, quanto ao conceito de «criação líquida de postos de trabalho» e sendo a adopção de um regime semelhante, no que concerne aos pressupostos da concessão de incentivos, o único regime que assegura a coerência valorativa do sistema jurídico, postulada pelo princípio da unidade do sistema jurídico, tem de se concluir, como se concluiu na sentença recorrida, que apenas quando houver aumento do número global de trabalhadores da empresa num exercício fiscal há lugar à aplicação do benefício fiscal nele previsto.
5 – A Recorrente, nas suas alegações do recurso jurisdicional, imputa à decisão recorrida violação do referido art. 48.º-A mas também dos arts. 2.º, n.º 1, do E.B.F., 55.º do CPPT, 11.º e 68.º, n.º 4, da LGT. 9.º do Código Civil, e 3.º, 103.º, 53.º e 58.º da CRP.
a) O art. 2.º, n.º 1, do E.B.F. refere que «consideram-se benefícios fiscais as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem».
Não se vê em que é que o acto de autoliquidação impugnado ou a sentença recorrida contrarie o disposto nesta norma: o benefício concedido pelo art. 48.º-A é um benefício fiscal, mas o seu alcance é o atrás indicado.
b) Os arts. 55.º do CPPT e 68.º, n.º 4, da LGT reportam-se às orientações genéricas emitidas pela administração tributária e sua vinculação por elas, nos casos em que tenham sido produzidas e circuladas nos termos previstos nessas disposições.
No entanto, embora o Recorrente tenha suscitado tal questão perante o Tribunal Administrativo e Fiscal, ela não foi apreciada na sentença recorrida.
Assim, não pode este Supremo Tribunal Administrativo conhecer de tal questão, uma vez que, como e jurisprudência pacífica, os recursos jurisdicionais são um meio processual específico de impugnação de decisões judiciais (art. 676.º, n.º 1, do C.P.C.) pelo que, fora dos casos em que se esteja perante questão de conhecimento oficioso, apenas podem neles ser objecto de apreciação a correcção das decisões recorridas, não sendo permitido produzir decisões sobre matérias não conhecidas pelas instâncias.
Por isso, não se pode tomar conhecimento da questão da violação do disposto no art. 55.º do CPPT.
c) A violação do disposto nos arts. 11.º da LGT e 9.º do Código Civil, reporta-se à interpretação da lei.
No caso em apreço, pelo que atrás se expôs, é de concluir que é correcto o sentido da decisão recorrida, não porque se deva considerar que o conceito de «criação líquida de postos de trabalho» é próprio de outro ramo de direito, mas sim porque é a interpretação adequada à face das regras gerais de interpretação da lei.
Por isso, embora se pudesse interpretar a sentença recorrida como tendo feito uso implícito do n.º 2 do art. 11.º, ao adoptar o conceito definido no Decreto-Lei n.º 34/96, o certo é que é de concluir, como atrás se concluiu, que a interpretação adequada, por força do princípio da unidade do sistema jurídico e da evolução legislativa em matéria de incentivos à criação de emprego, é a de que o art. 48.º-A, n.º 1, do E.B.F. tem o alcance atrás indicado.
d) Refere ainda o Recorrente que a decisão recorrida violou os arts. 3.º, 103.º, n.º 2, 53.º e 58.º da CRP.
A violação dos arts. 3.º e 103.º, n.º 2, resulta, no entender da Recorrente, da violação do princípio da legalidade.
No entanto, como se disse, a interpretação correcta do art. 48.º-A do E.B.F. (actual art. 17.º) é a indicada, pelo que é ela a que imposta pelo princípio da legalidade.
Quanto à violação dos arts. 53.º e 58.º da CRP, a Recorrente defende que ela resulta de se «desconsiderar o valor extrafiscal da criação de emprego estável».
O art. 53.º da CRP estabelece que «é garantida aos trabalhadores a segurança no emprego, sendo proibidos os despedimentos sem justa causa ou por motivos políticos ou ideológicos».
O artigo 58.º refere que «todos têm direito ao trabalho» e impõe ao Estado a obrigação de promover a execução de políticas de pleno emprego, a igualdade de oportunidades na escolha da profissão ou género de trabalho e condições para que não seja vedado ou limitado, em função do sexo, o acesso a quaisquer cargos, trabalho ou categorias profissionais e a formação cultural e técnica e a valorização profissional dos trabalhadores.
A interpretação do art. 48.º-A nos termos atrás indicados não afecta a segurança do emprego nem retira o direito ao trabalho a qualquer trabalhador, pois ela não permite despedimentos sem justa causa ou por motivos políticos ou ideológicos, nem mesmo vem permitir a criação de mais emprego a prazo do que aquele que era legalmente permitido pela legislação vigente sobre essa matéria e, pelo contrário, incentiva a criação de postos de trabalho, nos termos que legislativamente se entenderam adequados, tendo como elemento de ponderação, a contrapor-se à intenção de promover a criação de postos de trabalho, o interesse público da arrecadação de receitas fiscais.
Por isso, não há violação das referidas normas constitucionais.
Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida, com esta fundamentação.
Custas pelo recorrente, com procuradoria de 1/6.
Lisboa, 11 de Outubro de 2006. Jorge de Sousa (relator) – Baeta de Queiroz – Pimenta do Vale.
