31 - Conclusões
De acordo com o anteriormente relatado, demonstra-se de forma inequívoca a existência de factos concretos que consideramos gravemente indicadores da falta de veracidade do declarado.
3.1.1 - Rendimentos da Categoria B de IRS
Através da análise dos elementos contabilísticos da empresa foram detectadas as diversas situações anteriormente relatadas ao longo dos pontos 2.1.1 a 2.1.2.7 e que sucintamente poderemos resumir:
- -Movimentos financeiros sem credibilidade;
- -Inventários sem credibilidade;
- -Registo em duplicado e omissão de registo de custos;
- -Omissão de proveitos devidamente identificados, e;
- -Indícios de omissões de proveitos;
Face ao exposto, consideramos que a contabilidade do sujeito passivo A..., NIF: ..., apresenta irregularidades na sua organização, contrariando o disposto no artº 115º do CIRC, por remissão artigos 28.º e 32.º do CIRS, já que não reflecte a exacta situação patrimonial bem como o resultado efectivamente obtido pela empresa, não permitindo assim a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da Sec. II do Cap. III do CIRC.
Desta forma, encontram-se reunidas as condições previstas para a determinação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos, de acordo com o estipulado pelo art.º 52.º do CIRC e alínea d) do artigo 88.º da LGT.
3.1.2 – Outros sinais exteriores incompatíveis com os rendimentos declarados
Da análise do declarado pelo agregado familiar nos últimos anos e de acordo com o referido ao longo dos pontos 2.2 e 2.3 desta informação, conclui-se pela existência de factos concretos que são gravemente indicadores da falta de veracidade do declarado.
3.2-Propostas
Perante o exposto, consideram-se reunidos os pressupostos da alínea a) do nº. 2 do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária (redacção dada pela Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro) – quando se verificar a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º da LGT, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta – para que a administração tributária possa aceder a informações e documentos bancários que permitam apurar a situação tributária do agregado familiar em causa.
O facto do sujeito passivo não ter permitido o acesso a uma das contas que utilizou na sua actividade empresarial (categoria B de IRS), torna-se num impedimento, à clarificação e quantificação dos verdadeiros rendimentos provenientes da actividade empresarial, bem como o esclarecimento da verdadeira origem da capacidade exteriorizada pelo agregado familiar e que se apresenta em completo desacordo com os rendimentos que vem declarando. Na verdade, apenas a análise da informação bancária das contas em nome dos titulares do agregado familiar, sr A..., NIF: ... e D. B..., NIF: ..., permitirá determinar a dimensão da presumível omissão de proveitos/rendimentos em sede de IRS, bem como as repercussões dessas situações em sede de IVA.
Assim sendo, e na procura da verdade material, propõe-se que seja solicitada a sua Exa. O Senhor Director Geral dos Impostos, a derrogação do dever de sigilo bancário, relativamente aos sujeitos passivos supra identificados, ao abrigo do n.º 3 do artigo 63.º B da Lei Geral Tributária».
Extracto de fls. 49 a 50 do processo administrativo em apenso.
II - Sobre a informação a que alude o n.º anterior incidiu a seguinte proposta de decisão do Ex.mº Sr. Director de Finanças Adjunto de 2005.10.28:
«Concordo. Tendo em conta que as situações descritas se enquadram no art.º 63. º-B, nº 1, al. a) e n.º 2 al. a), da Lei Geral Tributária (redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, será de remeter a informação ao Gabinete do Ex.mº Sr. Director-Geral para projecto de decisão, conforme n.º 3 do citado artigo».
Fls. 28 do processo administrativo em apenso.
III - O Ex.mo Sr. Director-Geral dos Impostos lavrou em 2005.11.02 o seguinte projecto de decisão:
- «1.Nos termos e com os fundamentos constantes da presente Informação da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, bem como com o parecer e despachos concordantes na mesma exarados, verificando-se os condicionalismos previstos na alínea a) do n.º 2 do artigo 63.º - B da Lei Geral Tributária, com a redacção ao tempo dos factos, notifique-se A..., com o NIF ..., e B..., com o NIF ..., dando-lhes cópia integral das peças processuais aqui referidas com vista ao exercício do direito de audição, previsto no actual n.º 4 do citado normativo, informando-os que caso não exerçam o referido direito ou, exercendo-o, as informações prestadas, naquele âmbito, forem consideradas insuficientes ou inconclusivas, será autorizado a inspectores tributários, devidamente credenciados, o acesso aos documentos bancários existentes nas instituições bancárias portuguesas, relativos às contas de que sejam titulares.
- 2.Devolva-se o processo à Direcção de Finanças de Coimbra para efeitos do prosseguimento do procedimento de levantamento do segredo bancário.»;
Fls. 27 do processo administrativo em apenso.
IV - Da proposta a que alude o n.º anterior foi então o Recorrente notificado e para exercer o direito de audição;
Facto expressamente reconhecido pelo Recorrente no exercício do direito de audição, a fls. 12 do processo administrativo em apenso.
V - O Recorrente exerceu o direito de audição 2005.11.29 pela forma constante de fls. 12 a fls. 26 do processo administrativo em apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos;
Cfr., quanto à data do exercício, o carimbo aposto no canto superior direito de fls. 12 do processo administrativo em apenso.
VI - Em 2005.12.07, foi mantida a proposta sobredita e ordenada a remessa do processo ao Ex.mo Sr. Director-Geral para decisão;
Fls. 2 a fls. 11 do processo administrativo em apenso.
VII - Em 2005.12.27, o Ex.mo Sr. Director-Geral lavra então a seguinte decisão:
- «1.Nos termos e com os fundamentos constantes da presente Informação e da anterior Informação dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, bem como com o teor dos pareceres e despachos que sobre as mesmas recaíram, verificando-se os condicionalismos previstos nas alíneas a) do n.º 2 do artigo 63.º- B da Lei Geral Tributária, na redacção ao tempo dos factos, e tendo ponderado o alegado pelo contribuinte que exerceu o direito de audição, autorizo, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo actual n.º 4 do citado normativo, que funcionários da Inspecção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder directamente a todos os documentos bancários e contas existentes em instituições bancárias portuguesas de que sejam titulares A..., com o NIF ..., e B..., com o NIF ....
- 2.Devolva-se o processo à Direcção de Finanças de Coimbra, para efeitos do prosseguimento do procedimento de levantamento do segredo bancário.»;
Fls. 1 do processo administrativo em apenso.
VIII - O presente recurso deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra em 2006.01.09.
Fls. 2 dos presentes autos.
IX - Os lançamentos dos cheques na contabilidade nem sempre são feitos no mês em que são movimentados Facto extraído do alegado no artigo 18.º da douta P.I.
Confirmado pela testemunha ouvida.
X - Os encargos referentes à factura da TV-Cabo (anexo V, fls. 2 do relatório), dizem respeito à instalação deste serviço na sua residência.
No artigo 20.º da douta P.I., o Recorrente alega que estes encargos são «documentos particulares», mas é notório que pretendia dizer que não têm origem na actividade empresarial do Recorrente.
O Tribunal deu como assente este facto, no que à factura da TV-Cabo respeita, à partir da análise do anexo para que remete o relatório, onde pode constatar-se que a morada de instalação é a Rua ..., justamente a morada declarada do Recorrente. Sendo que a sua oficina, como se alcança do ponto 2.3.2, fica na praça ....
Confirmado pela testemunha ouvida.
XI - A viatura Audi é utilizada pelo filho do Recorrente mas também na actividade comercial do Recorrente.
Facto alegado no artigo 30.º quarta parte, da douta P.I.
Foi confirmado pela testemunha, que disse que a utilizava quando o Recorrente vai à contrastaria ao Porto, por ser mais económica.
3 – Os Recorrentes colocam, em primeiro lugar, uma questão que denominam como deficiência de fundamentação da decisão recorrida, na parte em que considerou o improcedente o vício de falta de fundamentação da decisão administrativa.
Analisando a posição assumida pelos Recorrentes constata-se que o imputam à sentença é ter apreciado a questão da suficiência da fundamentação através da constatação dos requisitos legais para a derrogação do sigilo bancário e das informações e pareceres para que remete a decisão administrativa recorrida, e não ter apreciado a questão de saber se a fundamentação das decisões administrativas de derrogação do sigilo bancário podem ser fundamentadas por remissão.
Os Recorrentes não colocam esta questão da deficiência da sentença sob a perspectiva das nulidades de sentença, que é que cabe aos vícios das decisões judiciais que não são classificáveis como erros de julgamento.
No entanto, não há obstáculo legal a que este Supremo Tribunal Administrativo aprecie o recurso à luz do regime das nulidades de sentença, uma vez que o Tribunal não está limitado pelas alegações das partes no que concerne a questões de qualificação jurídica (art. 664.º do CPC).
Não ocorre aqui, nulidade por falta de fundamentação da decisão judicial recorrida, prevista na alínea b) do n.º 1 do art. 668.º do CPC, pois, como é jurisprudência pacífica, só ocorre vício quando que a falta de fundamentação é absoluta.
Porém, a questão colocada não é enquadrável apenas naquela alínea b).
Com efeito, no essencial, o vício que os Recorrentes imputam à sentença é não ter conhecido da questão da admissibilidade ou não de fundamentação por remissão, à face do estatuído no art. 63.º-B, n.º 4, da LGT.
Esta questão é, manifestamente, distinta da de saber se a decisão administrativa, atendendo aos pareceres e informações para que remete, deve considerar-se suficientemente fundamentada.
O não conhecimento desta questão constitui nulidade de sentença, por omissão de pronúncia.
Na verdade esta nulidade verifica-se quando o Tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões sobre as quais deveria ter-se pronunciado [art. 668.º, n.º 1, alínea d), do C.P.C., aplicável por força do disposto no art. 1.º da L.P.T.A.].
Esta nulidade está conexionada com os deveres de cognição do Tribunal, previstos no artigo 660.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, em que se estabelece que o juiz tem o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
No caso em apreço, a referida questão da admissibilidade legal de fundamentação de remissão à face do disposto no art. 63.º-B, n.º 4, da LGT foi colocada pelos Recorrentes pelo que a sentença recorrida, ao não a apreciar, enferma de nulidade por omissão de pronúncia.
Assim, devendo considerar-se que tal nulidade é implicitamente arguida pelos Recorrentes, ao atacarem a sentença por não ter conhecido desta questão, justifica-se a anulação da sentença recorrida.
4 – Refira-se ainda, que o conhecimento da referida questão não fica prejudicado pelo facto de na sentença recorrida se ter concluído que se está perante uma situação em que se verificam os requisitos legais exigidos para derrogação do sigilo bancário
Na verdade, por um lado, os Recorrentes atacam o decidido na sentença, ao referirem que «os alegados fundamentos não autorizam por si só o levantamento do sigilo bancário» (conclusão 9.º).
Por outro lado, mesmo que se devesse considerar assente que se verificam esses requisitos, não é de afastar a possibilidade de a decisão administrativa ser anulada por vício de forma, pois os contribuintes têm direito não só a legalidade material dos actos em matéria tributária, mas também à legalidade formal desses actos, como evidencia o art. 103.º, n.º 3, da CRP, ao estabelecer que «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei». ( ( ) A expressão «liquidação» abrange não apenas o próprio acto final de liquidação, mas a globalidade do processo de liquidação, em que se incluem os sub-procedimentos de inspecção tributária e de quantificação da matéria tributável.
Na verdade, nem seria concebível que, num Estado de Direito, que o legislador constitucional se contentasse com a legalidade do acto de liquidação propriamente dito, sendo indiferente à legalidade da fixação dos seus pressupostos que, ao fim e ao cabo, são os elementos decisivos para fixar o seu conteúdo. )
Nestes termos, acordam em conceder provimento ao recurso jurisdicional, e em anular a decisão recorrida, por omissão de pronúncia.
Custas pelo Senhor Director-Geral dos Impostos, que acompanhou a posição assumida na sentença recorrida [art. 2.º, alínea g), do CCJ], com procuradoria de 1/8.
Lisboa, 29 de Agosto de 2007. – Jorge de Sousa (relator por vencimento) – Angelina Domingues – Jorge Lino (vencido, nos termos que seguem).
Voto de vencido
Os recorrentes, ao referirem, na conclusão 9., que «os alegados fundamentos não autorizam por si só o levantamento do sigilo bancário», não atacam o decidido na sentença recorrida quanto aos requisitos legais exigidos para a derrogação do sigilo bancário.
Na verdade, a adução de que os «alegados fundamentos não autorizam por si só o levantamento do sigilo bancário», na conclusão 9., aparece subordinada à asserção alegatória de que, por isso, «a fundamentação para onde se remeteu é também ela manifestamente ambígua».
Portanto, a conclusão 9., unitária e contextualmente entendida como não pode deixar de ser, não se refere ao ataque (que efectivamente não faz) à sentença recorrida a respeito da verificação dos requisitos legais exigidos para a derrogação do sigilo bancário.
Tal adução refere-se simplesmente à ambiguidade da fundamentação da derrogação do sigilo bancário.
Discordo também que a decisão administrativa possa ser anulada por vício de forma, quando for incontrovertido que se verificam os pressupostos substantivos da sua prolação. Mesmo no âmbito dos chamados direitos fundamentais - os quais, evidentemente, devem ser compatibilizados com a afirmação também de outros direitos, sob pena de insubsistência da própria ordem jurídica.
Junto ainda projecto de acórdão que não fez vencimento.
- 1.1A..., e mulher, vêm interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, de 11-5-2007, que, nos presentes autos de derrogação do sigilo bancário, negou provimento ao recurso por eles interposto da decisão do Director Geral dos Impostos a determinar o acesso directo às suas contas bancárias – cf. fls. 157 e seguintes.
- 1.2Em alegação, os recorrentes formulam as seguintes conclusões – cf. fls. 171 a 179.
- 1.A decisão recorrida está deficiente/insuficientemente fundamentada na parte em que considerou improcedente o vício de falta de fundamentação da decisão administrativa.
- 2.A argumentação quanto à verificação dos requisitos legais constantes do artigo 63.º-B da LGT é, em sede de avaliação da suficiência da fundamentação administrativa, totalmente imprestável por não se avaliar aí a validade formal do discurso verbalizado pela administração como suporte constituinte da decisão administrativa, o que, no plano material, se traduz na impertinência da referida remissão e, bem assim, na ausência de fundamentação para a conclusão alcançada pelo Tribunal.
- 3.Nessa matéria, o Tribunal aplicou um critério normativo inconstitucional – qual seja, o resultante da aplicação conjugada dos artigos 146-A e 123.º, n.º 2, 2.ª parte, do CPPT, quando interpretados conjugadamente no sentido de admitir, que a decisão judicial de aferição do cumprimento do dever de fundamentação administrativa (vício de forma por falta de fundamentação do acto administrativo-tributário), seja fundamentada por remissão para argumentos/fundamentos invocados em sede de análise de vício distinto (vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito) quando nessa parte não exista, expressa ou implicitamente, qualquer consideração sobre o vício de violação de lei por falta de fundamentação, por violação do direito a um processo justo e equitativo - artigo 6.º, n.º 1, da CEDH, e 20.º da CRP – e por violação do dever de fundamentação das decisões judiciais – art. 205.º, n.º 1, da CRP.
- 4.No artigo 63.º-B, n.º 4 (actual, artigo n.º 3), da LGT, o legislador, fora do regime geral definido no artigo 77.º da LGT, exigiu que “as decisões da administração tributária (...) devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam”, deixando assim cair (lex specialis derogat lex generalis) neste artigo 63.º-B, n.º 4, da LGT, como se vê, a possibilidade da fundamentação administrativa se bastar com uma sucinta explicação colhida numa “mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres...”
- 5.Resulta do confronto com os dois regimes (do art. 63.º-B, n.º 4 actual e o do 77.º, n.º 1 e 2), que a menção constante do art. 63.º-B – “expressa menção dos motivos concretos” – não acompanhada da possibilidade de ser realizada por “mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres...”, só pode traduzir a exigência de se verem expressa e taxativamente referidos na decisão do Sr. Director-Geral os motivos concretos que justificam o acto, sem que esses motivos possam colher-se implicitamente da remissão para os demais elementos do procedimento.
- 6.A fundamentação da decisão administrativa por remissão é, assim, ilegal.
- 7.Sendo que, perfilhando-se entendimento diferente, é inconstitucional o artigo 63.º-B, n.º 3 (actual n.º 4), da LGT, por violação do princípio da legalidade fiscal, na medida em que se admita como válida uma fundamentação por remissão dado que esta é realizada sem apoio no tatbestand que define as exigências do cumprimento desse dever e que, por densificar matéria sujeita ao referido princípio, não pode ser objecto de uma interpretação/aplicação analógica.
- 8.A remissão para todos os elementos constantes do processo, com excepção das notificações, redunda numa fundamentação passe partout que não informa devidamente o contribuinte dos concretos motivos que presidiram à decisão notificada.
- 9.A fundamentação para onde se remeteu é também ela manifestamente ambígua, dado que, como resulta do teor da informação que esteve na base do pedido de derrogação do sigilo bancário, fez assentar as razões do decidido no disposto no artigo 63.º, n.º 2 (actual n.º 3), al. a) da LGT, sendo certo que os alegados fundamentos não autorizam por si só o levantamento do sigilo bancário ao abrigo do dispositivo legal acima mencionado.
Termos em que e nos mais de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, com todas as legais consequências.
- 1.3O Director Geral dos Impostos veio contra-alegar, para defender a sentença recorrida – cf. fls. 191 a 196.
- 1.4O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que «o recurso merece provimento e a sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão anulatório da decisão do Director-Geral dos Impostos», alegando o seguinte – cf. fls. 205 e 206.
1. Embora com diferente argumentação a questão da falta de fundamentação da decisão do Director-Geral dos Impostos que determinou o acesso directo da administração fiscal às contas bancárias foi enunciada na petição inicial (arts.45° e sgs)
O sigilo bancário visa, simultaneamente, a tutela de interesses públicos e privados:
- -o interesse público no regular funcionamento da actividade bancária, indispensável instrumento da dinamização da actividade económica, o qual requer um clima generalizado de confiança nas instituições que a exercem
- -o interesse privado dos clientes das instituições bancárias na reserva dos seus negócios e relações com a banca
O direito ao sigilo bancário constitui um corolário do direito à reserva e intimidade da vida privada e familiar, com consagração constitucional (art.26° n°1 CRP) ou, no mínimo integra-se na privacidade, «entendida como uma esfera mais alargada que aquela, em que se inserem dados patrimoniais e económicos, objecto de protecção constitucional menos intensa» (art.26° n°1 CRP)
(cf. para melhor desenvolvimento acórdão Tribunal Constitucional 31.05.1995 Colectânea 31° Volume 1995 pp.37l e sgs; acórdãos STA - secção de Contencioso Tributário 13.10.2004 processo n° 950/04, 19.04.2006 processo n° 274/06)
2. Estando em causa valores jurídicos particularmente relevantes, com tutela constitucional, é compreensível maior rigor na fundamentação das decisões que traduzem derrogação do dever de sigilo bancário, exigindo-se «expressa menção dos motivos concretos que as justificam» (actual art 63°-B n°4 LGT)
Esta exigência é incompatível com a possibilidade de uma fundamentação por remissão para o teor de pareceres, informações ou propostas antecedentes do acto decisório, justificadas pela massificação e automação próprias do procedimento tributário por excelência (liquidação de impostos) que tornam impraticável uma fundamentação extensa.
Neste contexto a norma constante do actual art.63°-B n°4 LGT assume-se como especial em relação à regra geral de fundamentação dos procedimentos comuns (art.77° n°1 LGT)
3. A fundamentação do acto administrativo cumpre uma dupla função endógena e exógena:
- -vinculação do decisor à revelação do itinerário intelectual percorrido e à manifestação e ponderação dos factores intervenientes ou determinantes da decisão (função endógena)
- -possibilidade de opção esclarecida do destinatário do acto entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa (função exógena)
No caso sub judicio não cumpriu a função endógena a fundamentação da decisão do Director-Geral dos Impostos que procedeu a uma remissão amalgamada e indistinta para os fundamentos constantes de anteriores informações, «pareceres e despachos que sobre as mesmas recaíram» os quais nem sequer estão identificados (processo administrativo apenso fls. 1)
1.5 Cumpre decidir, em conferência.
Os ora recorrentes concluem que a sentença «está deficiente/insuficientemente fundamentada (…)», pois que «a argumentação quanto à verificação dos requisitos legais constantes do artigo 63.º-B da LGT é, em sede de avaliação da suficiência da fundamentação administrativa, totalmente imprestável» – cf. conclusões 1. e 2..
Com isto, poderá parecer à primeira vista (conforme foi entendido a fls. 211) que os recorrentes invocam a nulidade da própria sentença recorrida por falta de fundamentação da mesma.
Mas não é assim.
Os recorrentes criticam a sentença apenas por «deficiente/insuficientemente fundamentada», e não que a sentença «não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão» [nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 668.º do Código de Processo Civil].
A simples deficiência/insuficiência de fundamentação da sentença não integra vício susceptível de originar nulidade da sentença – como, de resto, constitui doutrina e jurisprudência pacífica.
O caso não é, pois, de sanação de nulidade da sentença – uma vez que tal nulidade manifestamente não ocorre na decisão recorrida.
Nulidade que, aliás, no caso, declaradamente nem sequer vem invocada.
E, por isso, a esta luz, não faz sentido a questão de inconstitucionalidade levantada na conclusão 3. – já que a inconstitucionalidade eventualmente a levantar teria de ser em relação à citada alínea b) do n.º 1 do artigo 668.º do Código de Processo Civil [aplicável por força da alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário].
De resto, de harmonia com os termos das disposições combinadas dos artigos 715.°, n.° 1; 722.°, n.° 3, 1.ª parte; 731.°, n.° 1; 752.°, n.° 3; 762.°, n.° 1; 722.°, n.°3, 2.ª parte; e 731.°, n.° 2, do Código de Processo Civil, o Tribunal ad quem pode, por irrelevância, dispensar-se da apreciação prévia da nulidade da decisão recorrida, se esta dever ser revogada ou confirmada por razões atinentes ao mérito do fundo do recurso.
Com efeito, pode suceder que o recorrente, além de basear o recurso num dos seus fundamentos específicos, invoque a própria nulidade da decisão recorrida (artigos 668.°, n.° 3, 2.ª parte; 716.°, n.° 1; e 752.°, n.° 3, do Código de Processo Civil), hipótese em que se coloca o problema de saber se a apreciação dessa nulidade deve preceder a revogação ou confirmação da decisão por razões atinentes ao mérito do recurso. A resposta a esta questão parece dever ser negativa. O Tribunal ad quem pode considerar o recurso procedente ou improcedente sem que haja apreciado a nulidade da decisão recorrida (irrelevância da nulidade da decisão). Isto significa que essa nulidade não constitui uma condição prévia da apreciação do mérito do recurso. Se o Tribunal superior conclui que, mesmo com a sanação da eventual nulidade, a decisão deve ser revogada por motivo concernente ao mérito da causa, parece não fazer sentido decretar a sua revogação ou anulação prévia por mor da ocorrência dessa invocada nulidade. Imagine-se - diz, a este respeito, Miguel Teixeira de Sousa - que a Relação considera que os fundamentos que constam da sentença condenatória (ou absolutória) são insuficientes para justificar a procedência (ou improcedência) da acção, e que, por isso, ela deve ser revogada; neste caso, não parece que se deva exigir que se aprecie primeiramente, se, por exemplo, existe uma contradição entre esses fundamentos e a decisão ou se essa decisão padece de um excesso ou de uma omissão de pronúncia, pois que, mesmo que elas existam e sejam sanadas, aquela decisão condenatória ou absolutória deve ser revogada. A resposta também parece dever ser a mesma, quando o Tribunal de recurso possa confirmar a decisão impugnada com um fundamento distinto daquele que foi utilizado pelo Tribunal recorrido. Estas construções são compatíveis com o direito positivo. Segundo este, a nulidade da decisão constitui um possível fundamento de recurso (artigos 668.°, n.° 3, 2.ª parte; 716.°, n.° 1; e 752.°, n.° 3, do Código de Processo Civil), mas a circunstância de o Tribunal ad quem reconhecer essa nulidade não impede, em regra, de controlar a sua correcção, ou seja, não obsta a que esse Tribunal tenha de se pronunciar sobre se deve revogá-la ou mantê-la (artigos 715.°, n.° 1; 722.°, n.° 3, 1.ª parte; 731.°, n.° 1; 752.°, n.° 3; e 762.°, n.° 1, do Código de Processo Civil); a excepção a este regime consta dos artigos 722.°, n.° 3, 2.ª parte; e 731.°, n.° 2, do Código de Processo Civil. Portanto, o direito positivo admite expressamente que o Tribunal superior supra a nulidade da decisão recorrida e passe a apreciar se esta deve ser confirmada ou revogada. Mas isso não obsta à conclusão de que esse suprimento é uma actividade inútil, quando, qualquer que seja a posição desse Tribunal sobre a nulidade, a decisão deva ser revogada ou confirmada, situação em que se deve dispensar a apreciação prévia dessa nulidade. É ilógico exigir essa apreciação, quando, qualquer que seja o seu resultado, o Tribunal superior tem de revogar ou confirmar (ou anular) a decisão recorrida.
Cf. o que vem de ser dito (a bem dizer textualmente) em Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o Novo Processo Civil, Lex, 1999, pp. 470 e ss.
Cf. também a este respeito, por exemplo, o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 18-10-2006, proferido no recurso n.° 611-06.
Importa, então, sem mais delongas, conhecer da questão que vem posta (a da legalidade formal da decisão administrativa de derrogação do sigilo bancário) - suposto que no caso revista alguma utilidade o conhecimento de tal questão.
2.1 Em matéria de facto a sentença recorrida assentou o seguinte.
Os FACTOS
Dos documentos juntos pela Recorrida resultam sumariamente indiciados os seguintes factos, que relevo com interesse para a decisão:
1 - Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra iniciaram uma acção de fiscalização ao Recorrente, em resultado da qual foi elaborada a informação que consta de fls. 28 a fls. 88 do processo administrativo em apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos, dela constando, além do mais, o seguinte:
«3 - Conclusões e Propostas 3.1 - Conclusões
De acordo com o anteriormente relatado, demonstra-se de forma inequívoca a existência de factos concretos que consideramos gravemente indicadores da falta de veracidade do declarado.
3.1.1 - Rendimentos da Categoria B de IRS
Através da análise dos elementos contabilísticos da empresa foram detectadas as diversas situações anteriormente relatadas ao longo dos pontos 2.1.1 a 2.1.2.7 e que sucintamente poderemos resumir:
- -Movimentos financeiros sem credibilidade;
- -Inventários sem credibilidade;
- -Registo em duplicado e omissão de registo de custos;
- -Omissão de proveitos devidamente identificados, e;
- -Indícios de omissões de proveitos;
Face ao exposto, consideramos que a contabilidade do sujeito passivo A..., NIF: ..., apresenta irregularidades na sua organização, contrariando o disposto no art° 115° do CIRC, por remissão artigos 28.º e 32.º do CIRS, já que não reflecte a exacta situação patrimonial bem como o resultado efectivamente obtido pela empresa, não permitindo assim a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da Sec. II do Cap. III do CIRC.
Desta forma, encontram-se reunidas as condições previstas para a determinação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos, de acordo com o estipulado pelo art.° 52.º do CIRC e alínea d) do artigo 88.º da LGT.
3.1.2 – Outros sinais exteriores incompatíveis com os rendimentos declarados
Da análise do declarado pelo agregado familiar nos últimos anos e de acordo com o referido ao longo dos pontos 2.2 e 2.3 desta informação, conclui-se pela existência de factos concretos que são gravemente indicadores da falta de veracidade do declarado.
3.2-Propostas
Perante o exposto, consideram-se reunidos os pressupostos da alínea a) do nº. 2 do artigo 63.°-B da Lei Geral Tributária (redacção dada pela Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro) – quando se verificar a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º da LGT, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta – para que a administração tributária possa aceder a informações e documentos bancários que permitam apurar a situação tributária do agregado familiar em causa.
O facto do sujeito passivo não ter permitido o acesso a uma das contas que utilizou na sua actividade empresarial (categoria B de IRS), torna-se num impedimento, à clarificação e quantificação dos verdadeiros rendimentos provenientes da actividade empresarial, bem como o esclarecimento da verdadeira origem da capacidade exteriorizada pelo agregado familiar e que se apresenta em completo desacordo com os rendimentos que vem declarando. Na verdade, apenas a análise da informação bancária das contas em nome dos titulares do agregado familiar, sr A..., NIF: ... e D. B..., NIF: ..., permitirá determinar a dimensão da presumível omissão de proveitos/rendimentos em sede de IRS, bem como as repercussões dessas situações em sede de IVA.
Assim sendo, e na procura da verdade material, propõe-se que seja solicitada a sua Exa. O Senhor Director Geral dos Impostos, a derrogação do dever de sigilo bancário, relativamente aos sujeitos passivos supra identificados, ao abrigo do n.° 3 do artigo 63.º B da Lei Geral Tributária».
Extracto de fls. 49 a 50 do processo administrativo em apenso.
II - Sobre a informação a que alude o n.° anterior incidiu a seguinte proposta de decisão do Ex.m° Sr. Director de Finanças Adjunto de 2005.10.28:
«Concordo. Tendo em conta que as situações descritas se enquadram no art.° 63.°-B, nº 1, al. a) e n.° 2 al. a), da Lei Geral Tributária (redacção da Lei n.° 30-G/2000, de 29/12, será de remeter a informação ao Gabinete do Ex.m° Sr. Director-Geral para projecto de decisão, conforme n.° 3 do citado artigo».
Fls. 28 do processo administrativo em apenso.
III - O Ex.mo Sr. Director-Geral dos Impostos lavrou em 2005.11.02 o seguinte projecto de decisão:
- «1.Nos termos e com os fundamentos constantes da presente Informação da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, bem como com o parecer e despachos concordantes na mesma exarados, verificando-se os condicionalismos previstos na alínea a) do n.° 2 do artigo 63.°- B da Lei Geral Tributária, com a redacção ao tempo dos factos, notifique-se A..., com o NIF ..., e B..., com o NIF ..., dando-lhes cópia integral das peças processuais aqui referidas com vista ao exercício do direito de audição, previsto no actual n.° 4 do citado normativo, informando-os que caso não exerçam o referido direito ou, exercendo-o, as informações prestadas, naquele âmbito, forem consideradas insuficientes ou inconclusivas, será autorizado a inspectores tributários, devidamente credenciados, o acesso aos documentos bancários existentes nas instituições bancárias portuguesas, relativos às contas de que sejam titulares.
- 2.Devolva-se o processo à Direcção de Finanças de Coimbra para efeitos do prosseguimento do procedimento de levantamento do segredo bancário.»;
Fls. 27 do processo administrativo em apenso.
IV - Da proposta a que alude o n.° anterior foi então o Recorrente notificado e para exercer o direito de audição;
Facto expressamente reconhecido pelo Recorrente no exercício do direito de audição, a fls. 12 do processo administrativo em apenso.
V - O Recorrente exerceu o direito de audição 2005.11.29 pela forma constante de fls. 12 a fls. 26 do processo administrativo em apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos;
Cfr., quanto à data do exercício, o carimbo aposto no canto superior direito de fls. 12 do processo administrativo em apenso.
VI - Em 2005.12.07, foi mantida a proposta sobredita e ordenada a remessa do processo ao Ex.mo Sr. Director-Geral para decisão;
Fls. 2 a fls. 11 do processo administrativo em apenso.
VII - Em 2005.12.27, o Ex.mo Sr. Director-Geral lavra então a seguinte decisão:
- «1.Nos termos e com os fundamentos constantes da presente Informação e da anterior Informação dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, bem como com o teor dos pareceres e despachos que sobre as mesmas recaíram, verificando-se os condicionalismos previstos nas alíneas a) do n.° 2 do artigo 63.°- B da Lei Geral Tributária, na redacção ao tempo dos factos, e tendo ponderado o alegado pelo contribuinte que exerceu o direito de audição, autorizo, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo actual n.° 4 do citado normativo, que funcionários da Inspecção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder directamente a todos os documentos bancários e contas existentes em instituições bancárias portuguesas de que sejam titulares A..., com o NIF ..., e B..., com o NIF ....
- 2.Devolva-se o processo à Direcção de Finanças de Coimbra, para efeitos do prosseguimento do procedimento de levantamento do segredo bancário.»;
Fls. 1 do processo administrativo em apenso.
VIII - O presente recurso deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra em 2006.01.09.
Fls. 2 dos presentes autos.
Mais se provou, com interesse, que:
IX - Os lançamentos dos cheques na contabilidade nem sempre são feitos no mês em que são movimentados
Facto extraído do alegado no artigo 18.° da douta P.I.
Confirmado pela testemunha ouvida.
X - Os encargos referentes à factura da TV-Cabo (anexo V, fls. 2 do relatório), dizem respeito à instalação deste serviço na sua residência.
No artigo 20.° da douta P.I., o Recorrente alega que estes encargos são «documentos particulares», mas é notório que pretendia dizer que não têm origem na actividade empresarial do Recorrente.
O Tribunal deu como assente este facto, no que à factura da TV-Cabo respeita, à partir da análise do anexo para que remete o relatório, onde pode constatar-se que a morada de instalação é a Rua ..., justamente a morada declarada do Recorrente. Sendo que a sua oficina, como se alcança do ponto 2.3.2, fica na praça ....
Confirmado pela testemunha ouvida.
XI - A viatura Audi é utilizada pelo filho do Recorrente mas também na actividade comercial do Recorrente.
Facto alegado no artigo 30.° quarta parte, da douta P.I.
Foi confirmado pela testemunha, que disse que a utilizava quando o Recorrente vai à contrastaria ao Porto, por ser mais económica.
Os FACTOS NÃO PROVADOS
Todos os restantes, sendo com interesse os seguintes
1 - Não se provou que a única conta que esteja afecta à actividade seja a n.° 15680062001 e que a conta n.° 15680011741 seja uma conta particular.
Trata-se do alegado no artigo 19.° da douta P.I.
O Tribunal só poderia concluir com o Recorrente que uma determinada conta é «particular» ou está «afecta à actividade» depois de verificar os movimentos que passam por outra ou por outra.
Por outro lado, as partes estão de acordo que nesta segunda conta (que o Recorrente diz ser «particular») foram debitados os pagamentos à Segurança Social. Esse facto já vinha referido pela inspecção (pág. 5 do relatório), que se lhes referiu como exemplo de utilização da mesma na sua actividade empresarial. Ora, se estes encargos dizem respeito à actividade empresarial do Recorrente, não pode continuar a afirmar-se que a conta é apenas uma «conta particular».
Por outro lado, ainda, o Recorrente nada contrapôs ao facto de terem sido depositados 11 cheques no ano de 2002 (pelo documento com o n.° de ordem n.° 258), também respeitantes à sua actividade empresarial, nesta conta que denomina «particular». E a testemunha, quando confrontada quanto a este facto pela F.P., nada soube adiantar ou explicar.
O Recorrente não especificou neste artigo 18.° se incluía nos «esclarecimentos solicitados» a identificação dos «sujeitos passivos que recorreram aos seus serviços» ou a apresentação das «provas documentais relativas aos valores recebidos». Esclarecimentos que na informação aludida em 1 supra se diz expressamente não terem sido prestados.
Todavia, nos seus artigos 19.° e 20.°, o Recorrente alega que prestou os exactos esclarecimentos que constam das suas «declarações» «constantes do processo administrativo». Tão só. E não prestou outros que também lhe foram solicitados porque «não entende que tal situação lhe possa ser exigida».
Ora, o que daqui decorre não é que se tenha disponibilizado para prestar todos os esclarecimentos solicitados, mas para prestar os esclarecimentos que, tendo-lhe sido solicitados, entendeu que estava obrigado a prestar.
Ou seja, o que alega nos artigos 19.° e 20.° infirma o que alega no artigo 20.°
II- Não se provou que todos os encargos com portagens de auto-estrada e pagamentos de facturas de combustível com recurso ao cartão Solred da Repsol, S.A., suportados através da conta 15680011741 (que o Recorrente denomina de «conta particular») digam respeito a viaturas, que não estão afectas à sua actividade comercial.
Trata-se do alegado no artigo 21.º da douta P.I.
É de notar que a alegação do Recorrente não está ali formulada em sentido afirmativo, mas em sentido hipotético («possam ser»). Parece, assim, que o Recorrente não pretende verdadeiramente alegar ali um facto mas esgrimir um argumento.
Mais afirmativa, foi a testemunha quando disse que as viaturas não afectas à actividade do Recorrente também se abasteciam na Repsol e que, por isso, os custos dessas viaturas não eram lançados na contabilidade.
Só que a questão não é essa: a questão é saber se também as viaturas afectas à actividade do Recorrente ali se abasteciam. Porque, em caso afirmativo, os custos correspondentes não iam à conta afecta à actividade mas à conta dita particular.
Ora, da alegação da Recorrente e do próprio testemunho é isso que se extrai: que todas as viaturas (afectas e não afectas à actividade) se abasteciam por ali e que todos os custos correspondentes (tivessem ou não origem na actividade empresarial do Recorrente) eram suportados pela conta dita particular.
III - Não se provou que a divergência notada entre os documentos que constam do anexo VIII e IX do relatório tivesse resultado da contagem física da mercadoria e do apuramento da limalha no final do ano (resíduos).
Trata-se do alegado no artigo 28.° da douta P.I.
O Tribunal não conseguiu chegar a nenhuma conclusão a este respeito, visto que, se – como se alega no relatório - os documentos foram elaborados na mesma data, é porque foram ambos elaborados após a contagem física das existências. Pelo que se continua a não ser perceptível a razão para a divergência.
IV - Não se provou o alegado nos artigos 29.° e 30.°, primeira parte, da douta P.I.
A testemunha não mostrou saber sobre a actividade comercial do Recorrente mais do que o que resulta da sua expressão contabilística
V - Não se provou que a viatura ... não esteja afecta à actividade
Facto alegado no artigo 30.° segunda parte, da douta P.I.
Não foi apresentada nenhuma prova do mesmo.
VI - Não se provou que o inquilino ... não tivesse pago a renda por vários meses e que o Recorrente tivesse prescindido dos valores em atraso para evitar a indesejável acção de despejo.
Facto alegado no artigo 30.° terceira parte, da douta P.I.
A testemunha confirmou-o, mas esclareceu que o sabe pelo que lhe contou o próprio recorrente. E reconheceu não saber sequer quando tal aconteceu nem ter ideia da data da saída do inquilino.
E melhor prova também não foi oferecida.
VII - Não se provou que a moradia referida no relatório não tenha sido concluída por dificuldades financeiras e que os custos da mesma tivessem sido suportados por verbas do património existente e de herança entretanto recebidas.
Facto alegado no artigo 30.° quinta parte, da douta P.I.
O Tribunal não logrou confirmar a razão porque a moradia não foi concluída.
E sobre as verbas que serviram para a erigir também nada foi possível apurar de concreto.
2.2 A sentença recorrida, sob o título “Os Factos Aplicados ao Direito”, expende no essencial do modo que segue.
[…]
Alega o Recorrente, em segundo lugar, que a A.F. não logrou provar, como lhe competia, a existência dos pressupostos para «se lançar mão da aplicação do regime especial de tributação que é a avaliação indirecta, verificando-se, deste modo, erro nos pressupostos de direito» (cfr. artigo 16.° da douta P.I.).
A verdadeira questão passa aqui por saber como deve ser interpretado o artigo 63.°-B, n.° 2, alínea a), da L.G.T. (na redacção então vigente) o qual tem o seguinte teor: «A administração tributária tem o poder de aceder a todos os documentos bancários, excepto às informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta, quando se verificar a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta».
Parece-me seguro que o normativo em causa deve ser interpretado nos seguintes termos: deve ser concedido à A.F. o acesso aos documentos bancários do contribuinte quando sem esses documentos não seja possível aceder à comprovação e qualificação directa e exacta da matéria tributável.
Quer dizer: este normativo elege o levantamento do sigilo bancário como instrumento de acesso à avaliação directa quando for necessário e adequado para tal.
Nesta perspectiva, o normativo em causa é ainda um reflexo do primado da avaliação directa (ou, se quisermos, da natureza subsidiária da avaliação indirecta) consagrado no artigo 85.° da L.G.T.
Caberá, por isso, à A.F. alegar e demonstrar que o acesso a documentos bancários é necessário e adequado à determinação directa e exacta da matéria tributável.
Necessário porque os demais suportes documentais não permitem o acesso à verdade fiscal do contribuinte.
Adequado porque a verdade fiscal do contribuinte passa, no caso concreto, pela análise da sua documentação bancária.
Analisemos, primeiro, o requisito da necessidade.
A A.F. alega que «a contabilidade do sujeito passivo (...) não reflecte a exacta situação patrimonial bem como o resultado efectivamente obtido pela empresa, não permitindo assim a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da Sec. II do Cap. III do CIRC.» e que, por isso «encontram-se reunidas as condições previstas para a determinação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos, de acordo com o estipulado pelo art.° 52.° do CIRC e alínea d) do artigo 88.° da LGT.». Mas também que «apenas a análise da informação bancária das contas em nome dos titulares do agregado familiar, sr A..., NIF ... e D. B..., NIF: ..., permitirá determinar a dimensão da presumível omissão de proveitos/rendimentos em sede de IRS, bem como as repercussões dessas situações em sede de IVA.». Invoca, por isso, a necessidade do acesso à informação bancária para chegar à verdade fiscal do contribuinte.
Conclusão que faz assentar em extenso conjunto de indicadores que me proponho resumir da seguinte forma:
[cf. fls. 9 a 11 da sentença recorrida].
Análise.
A primeira nota vai para a extensão e profundidade dos actos de inspecção já realizados. É patente na informação o esforço realizado pelo senhor inspector na procura da verdade fiscal do contribuinte, que não se quedou sequer numa análise minuciosa das principais contas (ao nível das entradas, das existências e das saídas) e foi ao terreno cruzar os dados contabilísticos com outros elementos que pudesse obter, nomeadamente junto das estações dos correios de ... e ... ou em visita a uma moradia do contribuinte em construção. Ou com declarações de habitantes locais ou de um antigo inquilino do Recorrente. Dando sistemático conhecimento dessas diligências ao Recorrente, instando-o sempre a comentar ou a explicar as divergências encontradas e levando ao relatório as respostas obtidas. É, assim, notório que a fiscalização tudo fez para aceder à verdadeira situação tributária do contribuinte sem aceder às suas contas bancárias.
A segunda nota vai para a dimensão dos indicadores fornecidos de que a contabilidade não reflecte o resultado efectivamente obtido. Saldos devedores elevados e persistentes na conta caixa, registos na caixa a que não correspondem movimentos bancários, depósitos e transferências bancárias não reflectidos na contabilidade, inexistência de registo de compra de prata ou cobre apesar de ter apresentado artefactos desses metais para contrastar, falta de registo de custos, falta de registo de proveitos, flutuações nas valorizações em inventário e falta de rigor na identificação dos bens inventariados, grande variação nas margens brutas de comercialização, grande investimento em bens duradouros e elevados valores em suprimentos que os rendimentos declarados não permitiriam suportar, são alguns dos principais indicadores que aqui se nomeiam e que, apreciados em conjunto e à luz das regras da experiência, permitem sem dúvida alguma concluir com a A.F. que a contabilidade não merece credibilidade e diverge da verdadeira situação tributária do contribuinte.
É bem verdade que nem todos os indicadores apresentam o mesmo relevo (a abordagem aos rendimentos da categoria F de I.R.S. padece de falta de sustentação factual, sendo meramente especulativo o juízo sobre a probabilidade de rentabilização do imóvel ali em causa – ponto 2.2 do relatório). E que alguns indicadores aparentam apontar em direcções distintas (como sucede com a omissão de registos de custos, que parece apontar em sentido diverso da sua duplicação ou da omissão do proveitos). Quando, porém, a omissão nos custos abrange todo um sector – como sucede com os artefactos em prata – cfr. ponto 2.1.2.2.1.2), é a omissão dos correspondentes proveitos que está em causa. O mesmo sucedendo com a falta de registo dos encargos com o registo de correspondência, que se destinarão a ocultar as vendas correspondentes. Ou com a falta do registo de amortizações e reintegrações, que tornariam ainda mais deficitário o resultado fiscal do contribuinte. E não devemos esquecer que o trabalho de inspecção também ainda não está concluído e aguarda a análise das contas bancárias (justamente o que se pretende neste processo) para poder formular as conclusões finais.
Por outro lado, há outros indicadores que não são abrangidos por aquela aparente dissociação e que, no entender deste Tribunal, suportam por si só as conclusões da A.F. Enfatizo o valor irrisório dos rendimentos declarados quando confrontado com os investimentos efectuados em imóveis e automóveis e os empréstimos no valor de 122.100€ que ultrapassam largamente os rendimentos declarados do casal nos últimos sete anos. Só o valor dos empréstimos de 2002 corresponde ao rendimento (bruto) do agregado familiar entre 1998 e 2004! Enfatizo também a aparente acumulação de stocks numa altura de contracção do negócio, sem qualquer justificação, nomeadamente ao nível da cotação do ouro. Sublinho as expressivas variações na MLC, apesar do custo da matéria-prima ser, como se disse, estável.
A fiscalização também faz ampla referência às razões concretas que impedem a fiscalização de aceder à verdadeira situação tributária do contribuinte através dos registos contabilísticos: há os registos apenas suportados por documentos internos sem qualquer elemento comprovativo; há movimentos a crédito e débito na conta “caixa” que «não podem ser comprovados, na medida em que o sujeito passivo não dispõe de contas correntes, quer de clientes quer de fornecedores» (fls. 3 do relatório); são os movimentos contabilísticos na conta “bancos”, que «não são passíveis de comprovação» (fls. 4 do relatório), na medida em que apenas foram apresentados extractos bancários de apenas uma das contas movimentadas, apesar de haver indicadores concretos de que também a outra conta era movimentada na actividade empresarial do Recorrente; são os inventários que «não permitem identificar artefactos». De sublinhar também, que tão importantes lacunas, disseminadas pelas principais contas, ao nível dos inputs, das existências e dos outputs, evidenciam por si só a impossibilidade de reconstituição da escrita através dos registos fornecidos.
Não tem, por isso, dúvidas o Tribunal em concluir pela necessidade de outros elementos para superar esta dificuldade.
Passemos ao segundo requisito: a adequação.
A adequação da informação bancária para superar esta dificuldade é, face ao teor do relatório, patente. De um lado, existem indicadores objectivos, concretizados no ponto 2.1.1.2. do relatório de que a conta n.° 15680011741 é utilizada também para a actividade empresarial do Recorrente. De outro lado, o confronto dos registos bancários em ambas as contas permitirá confirmar movimentos contabilísticos que os extractos apresentados não permitiam confirmar. Finalmente, permitirá confirmar os indícios da existência de vendas não declaradas, nomeadamente no que respeita às vendas à cobrança.
Caberia, por isso, ao Recorrente infirmar a existência ou a valia destes indicadores. O que se propôs fazer nos seguintes termos:
[cf. fls. 13 a 15 da sentença recorrida]
Análise.
A primeira nota vai para a inexistência de qualquer referência concreta, por parte do Recorrente, quanto a alguns dos principais indicadores de que a contabilidade não reflecte o resultado efectivamente obtido e cuja valia o Tribunal já acima enfatizou.
Com relação a outros indicadores, igualmente muito relevantes (19.° a 22.°) de omissão de proveitos respondeu sem nada concretizar quanto às operações referidas. E a factualidade respectiva não a provou, como se alcança do ponto IV dos factos não provados.
Quanto aos custos omitidos, declinou qualquer justificação e desconsiderou a sua relevância para a omissão dos correspondentes proveitos, nomeadamente das vendas de artefactos em prata que apresentou para contrastar.
Nos inventários, não apresentou justificação bastante para as discrepâncias apontadas no ponto 2.1.2.4. do relatório (III dos factos não provados), e – se bem interpreto – reconheceu, de alguma forma, a dificuldade na identificação das peças que são identificadas por «famílias».
E a explicação que apresenta para os saldos devedores extremamente elevados na conta “caixa” (cfr. ponto IX supra dos factos provados) não está demonstrada e não se me afigura consistente. Não está demonstrada porque não é feito o levantamento dos cheques cujo atraso no lançamento gerou saldos tão elevados e tão persistentes, não sendo possível estabelecer uma relação causal entre uma coisa e a outra. Não se me afigura consistente porque, se o problema estivesse no atraso no lançamento, não eram feitos registos de transferências no final do ano, por documento interno, para reduzir este saldo – algo que a testemunha reconheceu expressamente que se fazia, nomeadamente quanto ao doc. n.° 530. Em vez disso, naturalmente, lançar-se-iam os documentos em falta. Finalmente, e ainda quanto a este ponto, não pode deixar de referir-se que a justificação apresentada nada abona a credibilidade da escrita.
Do exposto resulta que o Recorrente nada conseguiu contrapor aos principais indicadores de falta de credibilidade da escrita. E quanto à necessidade de recorrer a métodos indirectos, apenas se referiu aos custos omitidos, convidando a A.F. – porventura com alguma ironia – a corrigir a escrita neste particular. Nada adiantando sobre o caminho que a A.F. deveria seguir na reconstituição, por métodos directos dos proveitos que – de acordo com os mesmos indicadores – também não declarou.
Quanto à adequação do levantamento do sigilo bancário para atingir a verdade fiscal não declarada, limitou-se a insistir que a conta 15680011741 é particular. Mas reconhecendo ao mesmo tempo que os encargos para a Segurança Social eram suportados por essa conta, apesar de respeitarem à sua actividade empresarial. Não conseguindo, por outro lado, demonstrar que os veículos afectos à actividade empresarial não se iam também abastecer com recurso ao cartão Solred, cujos pagamentos seriam debitados por essa conta particular. E, sobretudo, não adiantando uma linha quanto ao depósito dos 11 cheques através do documento com o n.° de ordem 258. Ou seja, não conseguindo iludir os principais indicadores de que esta conta era também utilizada na sua actividade empresarial. Sendo, por isso, inteiramente justificado o desiderato da A.F., que vê na análise dos movimentos desta conta o último reduto para aceder à verdade fiscal deste contribuinte.
A última nota vai para o que o Recorrente alega no artigo 24.° da douta P.I.: referindo-se à conta bancária com o n.° 156 800 11741 (que no artigo 19.° da douta PI. diz ser «uma conta particular») argumenta que «mesmo considerando-se a conta bancária em causa como uma conta do exercício da actividade comercial, o que não corresponde à verdade, nem se concede, o acesso apenas pode ser efectuado aos documentos de suporte de registos contabilísticos, não se tratando de uma acesso generalizado à globalidade da documentação bancária do contribuinte».
O Recorrente terá aqui em vista a alínea a) do n.° 1 do artigo 63.°-B da L.G.T., dele extraindo que o acesso aos documentos bancários se deve reconduzir aos documentos de suporte aos registos contabilísticos. No fundo, alega que o levantamento do segredo bancário se deve limitar à exacta medida em que for necessário para reconstituir esses registos.
O problema é que a A.F. não tem forma de determinar previamente quais os registos bancários que lhe interessam. O acesso àquela conta tem justamente o propósito de determinar a existência de movimentos que se indiciam mas que a contabilidade não identifica. Condicionar, desta forma apriorística, o acesso aos documentos bancários equivalerá, na prática, a inviabilizar o próprio acesso aqueles registos.
Por outro lado, e havendo indicadores objectivos de que aquela conta servia também a actividade empresarial do contribuinte, impedir que a A.F. aceda aos registos bancários porque também contém informação sobre a sua vida privada constitui um verdadeiro venire contra factum proprium. Pois que foi o contribuinte que, ao reunir numa mesma conta movimentos que interessam à sua vida empresarial e movimentos que respeitam à sua vida privada, não acautelou a reserva a que agora pretende acudir. Aliás, o entendimento do Recorrente poderia levar, em última análise, à frustração dos objectivos que a lei fiscal pretendeu atingir com o levantamento do sigilo bancário: para obviar ao acesso aos documentos bancários que denunciem a sua verdadeira actividade empresarial, o contribuinte só teria que levar os respectivos movimentos a uma conta particular.
Resta lembrar que o dever de segredo a que estão subordinados os funcionários bancários se estende – como não poderia deixar de ser – aos funcionários da A.F. que, no exercício das suas funções e por causa delas, tenham acesso incidental a informações sobre operações bancárias do contribuinte, nomeadamente às que não respeitem exclusivamente à sua actividade empresarial.
Pelo que o recurso não merece provimento, por aqui.
2.3 Como se vê, o Tribunal a quo, para ter negado provimento ao recurso para si interposto da decisão administrativa questionada, a título principal e de modo essencial, julgou verificados no caso os pressupostos de que depende a derrogação do sigilo bancário, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária.
Para assim decidir, partiu do entendimento, que teve como «seguro», de que «deve ser concedido à A.F. o acesso aos documentos bancários do contribuinte quando sem esses documentos não seja possível aceder à comprovação e qualificação directa e exacta da matéria tributável»; de que no caso a Administração Fiscal invoca «a necessidade do acesso à informação bancária para chegar à verdade fiscal do contribuinte»; de que a Administração Fiscal apresenta tal «conclusão que faz assentar em extenso conjunto de indicadores»; e de que, por outro lado, se constata «a inexistência de qualquer referência concreta, por parte do Recorrente, quanto a alguns dos principais indicadores de que a contabilidade não reflecte o resultado efectivamente obtido».
E o que se vê também é que no presente recurso jurisdicional não vem impugnado este fundamento substantivo da sentença recorrida: a verificação no caso dos pressupostos de que depende a derrogação do sigilo bancário, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária.
É certo que os recorrentes concluem na conclusão 9. do presente recurso que «os alegados fundamentos não autorizam por si só o levantamento do sigilo bancário ao abrigo do dispositivo legal acima mencionado». Mas estes referidos «alegados fundamentos», que «não autorizam por si só o levantamento do sigilo bancário», não são evidentemente respeitantes à sentença recorrida. Estes referidos «alegados fundamentos» são, ainda segundo as palavras da dita conclusão 9., os constantes da fundamentação decorrente «do teor da informação que esteve na base do pedido de derrogação do sigilo bancário».
Assim, muito claramente, retira-se das conclusões da alegação do presente recurso, que os recorrentes, na verdade, não põem em causa o fundamento, essencial na economia da sentença recorrida, da verificação no caso dos pressupostos de que depende a derrogação do sigilo bancário, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária.
Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.ª edição, 2003, na anotação 15. ao artigo 282.º, diz que «se o recorrente não trata das questões decididas na sentença recorrida, pode chegar-se a uma situação em que não seja possível conhecer-se do objecto do recurso», uma vez que «o Tribunal superior está impedido de tomar posição sobre elas, pois nesta matéria vale o princípio do dispositivo, nos termos do qual é o recorrente que delimita o âmbito do recurso através das conclusões das alegações».
E no presente recurso é manifesto que não se apresenta impugnado o indicado fundamento da sentença recorrida (verificação dos pressupostos de que depende a derrogação do sigilo bancário), em que a mesma sentença essencialmente se estribou para ter negado provimento ao recurso da questionada decisão da Administração Fiscal de derrogação do sigilo bancário.
Como assim, essa questão (a da verificação dos pressupostos de que depende a derrogação do sigilo bancário) não pode ser controvertida no presente recurso, pois que, apesar de na decisão recorrida haver sido objecto de julgamento, a mesma não se encontra incluída nas conclusões da alegação dos ora recorrentes. Ao contrário: em face da não impugnação desse fundamento em que a sentença recorrida se suporta e a que se arrima, essa questão (a da verificação dos pressupostos de que depende a derrogação do sigilo bancário) deve ter-se por terminantemente julgada no Tribunal a quo.
Teremos, então, de considerar de nulo relevo, e por isso inútil, para a resolução deste caso a eventual irregularidade formal da decisão administrativa de derrogação do sigilo bancário, julgado como está pela sentença recorrida (e não vem impugnado) que é substantivamente correcto o decidido pela Administração Fiscal.
Cf. no sentido propugnado, entre muitos outros, e por mais recentes, os acórdãos desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 8-11-2006, proferido no recurso n.º 967-06; de 10-1-2007, proferido no recurso n.º 1249-06; e de 15-2-2007, proferido no recurso n.º 1104/06.
Estamos, deste modo, a dizer que, em recurso jurisdicional de sentença sobre decisão de acesso directo a informação bancária do contribuinte, apresenta-se manifestamente inadequada à consecução do provimento do recurso a conclusão de que é ilegal e inconstitucional a fundamentação da decisão administrativa por remissão, quando se não encontra impugnado o julgamento-fundamento da sentença recorrida, afirmativo da verificação dos pressupostos de que depende a derrogação do sigilo bancário.
3. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso.
Custas pelos recorrentes, solidariamente, fixando-se a procuradoria em um sexto.
Lisboa, 29 de Agosto de 2007. - Jorge Lino.
