099/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco de 28 de Novembro de 2014, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A……………….. e B………….., ambos com os sinais dos autos, contra o indeferimento do recurso hierárquico do indeferimento parcial da reclamação graciosa deduzido contra a liquidação de IRS de 2005, anulando a liquidação sindicada. A recorrente conclui as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: 1.º Interpõe-se o presente recurso da sentença que, decidiu julgar procedente a impugnação judicial, anulando-se a liquidação de IRS relativa ao ano de 2005, violando assim, o estatuído no art. 14.º n.º 5 (actual art. 13.º) e art. 59.º n.º 2 do CIRS, doutrina plasmada no Ofício-circulado 2785 de 20/01/1998 2.º Com o devido e merecido respeito, crê a Fazenda Pública, ora recorrente que, a Meritíssima Juiz “a quo” não tem razão naquela decisão, ao caso “sub judice”, aplicando assim, erradamente o direito aos factos dados como provados. Com efeito, 3.º A questão a resolver é a de saber, se relativamente aos factos em apreço nos autos, a declaração de substituição entregue pelos impugnantes, pode ou não servir para alteração do agregado familiar na parte a que se refere aos sujeitos passivos. Ou seja, 4.º entregue uma 1.ª declaração de IRS e, se posteriormente através de uma declaração de substituição entregue, pode ou não ser corrigido o estado civil indicado como único sujeito passivo, para o estado civil de união de facto. 5.º Em 12/05/2006 o Sujeito Passivo A……………., indicou como sendo único sujeito passivo na 1.ª declaração Mod. 3, de IRS do ano de 2005, entregue via internet e, 6.º Após a entrega e, validação da referida declaração, pelos serviços da DSIRS, o referido sujeito passivo, procedeu em 25.05.2006 à entrega via internet de uma declaração de substituição relativa à sua 1.ª declaração e, 7.º Na qual passou a constar como sujeito passivo A: A……….. e sujeito passivo B: B………………….. 8.º A referida declaração de substituição submetida na base de dados dos Serviços Centrais, foi desconsiderada para efeitos de liquidação do IRS, não produzindo os efeitos jurídicos pretendidos pelo Sujeito passivo. 9.º Uma vez exercido na 1.ª declaração a opção da composição do agregado familiar, é irreversível a sua alteração, não produzindo, quaisquer efeitos a declaração de substituição entretanto entregue, de conformidade com o art. 14.º n.º 5 (actual art. 13.º) e art. 59.º n.º 2 do CIRS, doutrina plasmada no Ofício-Circulado n.º 2785 de 20/01/1998, que determina que, a declaração de substituição não pode servir para alteração do agregado familiar na parte que se refere aos sujeitos passivos. Consequentemente, 10.º Apenas foi objecto de liquidação a 1.ª declaração Mod. 3, do ano de 2005, onde consta, como único sujeito passivo A……………….. Nestes termos deve-se conceder provimento ao presente recurso e, revogar, em consequência a sentença recorrida, que deverá ser substituída por outra que julgue improcedente a impugnação e mantenha válido o acto tributário posto em crise, como será de, JUSTIÇA! 2 – Contra-alegaram os recorridos, concluindo nos seguintes termos: 1 – A Recorrente indica como objecto do recurso a totalidade da sentença proferida pelo Tribunal “a quo”, que julgou procedente a impugnação judicial, intentada pelos ora Recorridos, e consequentemente anulou a liquidação de IRS relativa ao ano de 2005. 2 – Alegando que, o Tribunal “quo” violou o disposto nos artigos 14.º, n.º 5, que corresponde ao actual artigo 13.º, e 59.º, n.º 2, todos do CIRS, bem como a doutrina plasmada no ofício-circulado 2785, de 20/01/1998. 3 – Está em causa saber se após entrega da declaração Modelo 3 de IRS, o estado civil ali declarado, pode ou não ser alterado mediante declaração de substituição e se a mesma é ou não considerada para efeitos fiscais. 4 – A Recorrente defende que, da conjugação dos artigos 14.º, n.º 5, actual 13.º, e 59.º n.º 2 do CIRS, com a doutrina plasmada no ofício-circulado nº 2785, de 20/01/1998, resulta que a declaração de substituição não pode servir para alterar a composição do agregado familiar na parte referente aos sujeitos passivos. 5 – Entendimento diverso tem o Tribunal “a quo” para o qual resulta que da leitura conjugada do supra mencionado ofício-circulado com as supra referidas disposições legais, não são permitidas as alterações da situação familiar que digam respeito ao englobamento ou tributação autónoma de rendimentos dos filhos adoptados ou enteados. 6 – O mesmo será dizer que, não se exclui a alteração relativa ao estado civil dos declarantes. 7 – Assim, o acto de liquidação é ilegal, uma vez que não teve em consideração a declaração de substituição. 8 – Os ora Recorridos subscrevem na integra a sentença proferida pelo Tribunal “a quo”, que julgou procedente a impugnação judicial por si apresentada e em consequência anulou a liquidação de IRS referente ao ano de 2005. 9 – Atendendo à factualidade dada como provada, bem como às disposições legais aplicáveis à situação concreta, outra não poderia ser a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”. Nestes termos e nos melhores de direito, deve ser dado provimento às presentes Alegações e consequentemente, ser julgado improcedente o Recurso apresentado, devendo manter-se a Douta Sentença proferida em primeira instância, só assim se fazendo a Acostumada Justiça! 3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos: (…) 3. A questão que é colocada a este tribunal consiste em saber se não tendo os recorridos apresentado declaração de IRS em conjunto, podem posteriormente, em declaração de substituição, apresentar declaração em conjunto. Como decorre das alegações da Recorrente, esta considera que, «com excepção das opções inerente à situação familiar decorrentes do disposto nos artigos 14.º, n.º 5, e 59.º, n.º 2, do CIRS, as quais, uma vez exercidas, são irreversíveis, todas as demais são susceptíveis de alteração subsequente, que poderá ser invocada e atendida como fundamento de reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto de liquidação do imposto, ao abrigo do disposto no artigo 131.º”, posição esta defendida pela AT no ofício circular n.º 2785/98 de 20 de Janeiro. Ou seja, para a AT, feita a opção pela apresentação de cada um da sua própria declaração não há possibilidade de alterar essa declaração com a apresentação de uma declaração conjunta. No caso concreto dos autos o tribunal recorrido deu como assente que os recorridos vivem em união de facto, situação que não é posta em causa pela At. Nessa medida os recorridos podiam apresentar declaração conjunta ou separada. Não resulta da factualidade fixada na sentença recorrida que cada um dos sujeitos passivos tenha apresentado declaração própria, mas sim que apenas o recorrido apresentou declaração própria na qualidade de “solteiro, viúvo, divorciado ou separado…”. Já na declaração de substituição corrigiu a sua situação para “unido de facto”, tendo feito a opção pela declaração conjunta, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 14.º do CIRS. Como é referido na decisão do recurso hierárquico e resulta do disposto no n.º 7 do artigo 13.º do CIRS, a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos relevantes para efeitos de tributação é aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeite. No caso concreto dos autos a AT não questiona que nesse dia a situação pessoal dos recorridos fosse a de união de facto. Por isso e independentemente da razão subjacente à alteração da opção efectuada pelos recorridos (já que não se trata propriamente de um engano como estes alegam), a questão que se coloca é a de saber se a lei estabelece qualquer tipo de impedimento a essa alteração. A AT assenta a sua posição na doutrina do ofício circular n.º 2285/98, mas salvo melhor opinião a referida doutrina não tem aplicação no caso concreto. Com efeito a fundamentação sufragada nessa circular faz sentido naqueles casos em que os elementos do agregado familiar (n.º 5 do artigo 13.º) ou cônjuges separados (n.º 2 do artigo 59.º) optem pela tributação em separado, situação que não podem nos anos subsequentes reverter. Mas o caso dos autos é diverso. A alteração respeita ao mesmo período – ano de 2005 – e as duas declarações foram apresentadas no mesmo mês (Maio), sendo certo que a AT não invocou qualquer fundamento relativo ao decurso do prazo para apresentação da declaração de substituição. Atenta a matéria de facto assente na sentença recorrida – alínea f) do probatório -, resulta apenas que o sistema detetou duas declarações incompatíveis por um dos sujeitos – A – constar em dois agregados diferentes, situação que é ultrapassada, uma vez que a segunda declaração é de substituição, o que implica que a primeira apresentada pelo recorrido fique sem efeito. Entendemos, assim, que as razões invocadas pela AT para desconsiderar a declaração de substituição não têm fundamento legal, designadamente no disposto nos artigos 13.º n.º 5, e 59.º, n.º 2, ambos do CIRS, na redação então em vigor, motivo pelo qual o ato de liquidação devia ter sido emitido com base nessa declaração e não na declaração inicial do recorrido. E assim sendo, bem andou o tribunal recorrido ao determinar a anulação do acto de liquidação. 4. Em face do exposto, afigura-se-nos que a sentença recorrida não padece do vício que lhe é assacado pela Recorrente, a qual deve ser confirmada e o recurso julgado improcedente. As partes foram notificadas do parecer do Ministério Público (fls. 172 a 174 dos autos) e nada vieram dizer. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 4 – Questão a decidir É a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao anular a liquidação sindicada, por esta ter desconsiderado a declaração de substituição entregue pelos impugnantes e liquidado o imposto devido com base na primeira declaração entregue pelo sujeito passivo A. 5 – Matéria de facto Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco objecto do recurso foram dados como provados os seguintes factos: Desde a década de 90 que os impugnantes vivem na mesma casa (conforme depoimento da primeira, segunda e terceira testemunha); Como marido e mulher (depoimento da primeira e terceira testemunha); Os impugnantes têm um filho em comum nascido a 02/04/1994 (cfr. cópia do BI a fls. 13 dos autos); A 12/05/2006 foi entregue via internet declaração de IRS relativa ao exercício de 2005, do primeiro impugnante, onde este declarou o estado civil de “Solteiro, viúvo, divorciado ou separado judicialmente” (cfr. documento 3 e 4, juntos pelos impugnantes, de fls. 14 e 15 dos autos); A 25/05/2006 foi entregue declaração de IRS relativa ao exercício de 2005, constando os impugnantes como sujeitos passivos (cfr. documento n.º 5, a fls. 22 dos autos); Foram detectados erros centrais na declaração a que se refere a alínea anterior identificados como “NIF A ou NIF B” em agregados diferentes, para o mesmo período (cfr. documento n.º 7, a fls. 35 dos autos); A 02/08/2006 foi emitida liquidação n.º 20065003954220, relativa ao primeiro impugnante, com um valor a pagar de 4.558,26€ (cfr. documento n.º 8, de fls. 36 dos autos); O valor foi pago (cfr. documento n.º 9 de fls. 37 dos autos); A 18/12/2006 os impugnantes reclamaram graciosamente da liquidação n.º 20065003954220, relativa ao exercício de 2005 (cfr. documento n.º 10, a fls. 38 dos autos); A 08/01/2007 foi elaborada proposta de decisão da reclamação graciosa apresentada, lendo-se da mesma “Em face dos documentos apresentados pelo contribuinte, e da legislação aplicável, nomeadamente o ofício n.º 2285 de 98/01/20 da Direcção de Serviços de IRS verifica-se que o pedido referente à alteração do estado civil deve ser indeferido, pois conforme o citado ofício a opção da composição do agregado familiar, após exercido, é irreversível. (…) quanto às restantes alterações afigura-se-me ser de atender (…)” (cfr. documento n.º 11, de fls. 57 e ss. dos autos); A 27/01/2007 foi proferido despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, nos termos da proposta a que se refere a alínea anterior (cfr. despacho de fls. 26 do PAT); A 09/03/2007 foi interposto recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. documento de fls. 1 do processo respectivo, incluso no PAT único); O recurso hierárquico foi indeferido (cfr. despacho de fls. 19 do processo respectivo, incluso no PAT único); 6 – Apreciando 6.1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida. A sentença recorrida, a fls. 120 a 123 dos autos, julgou procedente a impugnação deduzida pelos ora recorridos contra o indeferimento do recurso hierárquico da reclamação graciosa deduzida contra liquidação de IRS relativa ao ano de 2005, anulando a referida liquidação, no entendimento de que o acto de liquidação é ilegal, pois não atendeu à declaração de substituição, isto é, não atendeu ao declarado pelos impugnantes (…) – cfr. sentença recorrida, a fls. 123 dos autos. Para assim julgar considerou a sentença recorrida, depois de transcrever as disposições legais e o ofício invocados pela Administração para fundamentar a sua decisão de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico (artigos 14.º, n.º 5 e 59.º, n.º 2 do Código do IRS e ofício n.º 2285 de 20/01/1998), que decorre da leitura conjugada para o qual a fundamentação do indeferimento da reclamação graciosa remete e do n.º 5 do artigo 13.º do CIRS, anterior artigo 14.º, que as únicas alterações a situações familiares não permitidas à luz daquele ofício são as que se prendam ao englobamento ou tributação autónoma de rendimentos dos filhos adoptados ou enteados. O mesmo é dizer que, ao contrário do que decidiu a AT, aquele ofício circulado não exclui a alteração relativa ao estado civil dos declarantes. //De qualquer forma, ainda que fosse outra a interpretação do ofício em que a AT se fundou, sempre se dirá que o artigo 14.º do CIRS, sob a epígrafe “uniões de facto” no seu n.º 1 prevê a possibilidade dos sujeitos passivos que vivam em união de facto optarem por ser tributados como sujeitos passivos casados, apenas fazendo depender esta opção da identidade de domicílio fiscal dos sujeitos passivos durante o período de tempo exigido pela respectiva lei – Lei de Protecção das Uniões de Facto, Lei n.º 7/2001 – para a verificação dos pressupostos de união de facto, n.º 2 do artigo 14.º, nada referindo o artigo ou outra norma quanto à possibilidade de se proceder ou não à correcção de declaração onde se tenha declarado tal opção, nem nada referindo o artigo quanto à impossibilidade de se alterar tal opção.// (…)Assim sendo, e sendo certo que a interpretação AT não tem qualquer aderência à lei, não deixamos de notar que não se encontra sequer uma motivação para a mesma, que assim se mostra totalmente desproporcionada – cfr. sentença recorrida, a fls. 122, verso, e 123 dos autos. Discorda do decidido a Fazenda Pública imputando à sentença recorrida erro de julgamento, alegando que uma vez exercido na 1.ª declaração a opção da composição do agregado familiar, é irreversível a sua alteração, não produzindo, quaisquer efeitos a declaração de substituição entretanto entregue, de conformidade com o art. 14.º n.º 5 (actual art. 13.º) e art. 59.º n.º 2 do CIRS, doutrina plasmada no Ofício-Circulado n.º 2785 de 20/01/1998, que determina que, a declaração de substituição não pode servir para alteração do agregado familiar na parte que se refere aos sujeitos passivos. Os recorridos pugnam pela manutenção do julgado recorrido e também o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer junto aos autos e supra transcrito se pronuncia pelo não provimento do recurso, pois que as razões invocadas pela AT para desconsiderar a declaração de substituição não têm fundamento legal, designadamente no disposto nos artigos 13.º n.º 5, e 59.º, n.º 2, ambos do CIRS, na redação então em vigor, motivo pelo qual o ato de liquidação devia ter sido emitido com base nessa declaração e não na declaração inicial do recorrido (cfr. parecer, a fls. 171 dos autos). Vejamos. Estabelecia o n.º 5 do artigo 14.º do Código do IRS, na redacção em vigor à data dos factos: O disposto no número anterior não prejudica a tributação autónoma das pessoas nele referidas, excepto se, tratando-se de filhos, adoptados e enteados, menores não emancipados, bem como de menores sob tutela, a administração dos rendimentos por eles auferidos não lhes pertencer na totalidade. Por sua vez, estabelecia o n.º 2 do artigo 59.º do Código do IRS: 2 - Havendo separação de facto, cada um dos cônjuges pode apresentar uma única declaração dos seus próprios rendimentos e dos rendimentos dos dependentes a seu cargo, mas, neste caso, observa-se o seguinte: Sem prejuízo do disposto na alínea c), as deduções à colecta previstas neste Código não podem exceder o menor dos limites fixados em função da situação pessoal dos sujeitos passivos ou 50% dos restantes limites quantitativos, sendo esta regra aplicável, com as devidas adaptações, aos abatimentos e às deduções por benefícios fiscais; Não é aplicável o disposto no artigo 69.º; Cada um dos cônjuges terá direito à dedução a que se refere a alínea a) do n.º 1 do artigo 79.º Dos transcritos preceitos legais nada decorre quanto à irreversibilidade da opção dos sujeitos passivos que vivam em união de facto pela declaração separada ou conjunta, como deles nada decorre quanto à impossibilidade de em declaração de substituição se alterar opção inicialmente formulada. Aliás, tais preceitos, sequer versam sobre essa matéria. E tendo sido esse o fundamento legal para indeferir a pretensão dos impugnantes, necessariamente se tem de considerar, como fez a sentença recorrida, carecer de fundamento legal a interpretação administrativa que, invocando tais artigos, considera ser irreversível a opção da composição do agregado familiar, designadamente nos casos de uniões de facto, invocando para sufragar tal posição – que na letra da lei não encontra qualquer mínimo de correspondência – um ofício circulado que, ao que parece, também o não diz claramente pelo menos para as situações de uniões de facto e declarações de substituição. Para que a opção exercida pelo sujeito passivo na primeira declaração de rendimentos entregue fosse irreversível, como administrativamente pretendido, necessário era que a lei o dissesse – ou que condicionasse o relevo da opção pela tributação conjunta ao seu exercício dentro de determinado prazo, como hoje sucede – cfr. a alínea c) do n.º 2 do artigo 59.º do Código do IRS -, e não dizia nem condicionava, não bastando que a Administração assim o entendesse, pois que quem rege as relações entre os contribuintes e a Administração Tributária é primacialmente e de modo supra-ordenador a Lei, ao menos em matérias legalmente reservadas, como é a da incidência e das garantias dos contribuintes (cfr. o n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República). Nada há, pois, a censurar à sentença recorrida que bem julgou, estando o recurso da Fazenda Pública votado ao insucesso. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 29 de Junho de 2016. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Pedro Delgado - Fonseca Carvalho.