Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A… deduziu no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada oposição à execução fiscal n.º 321200401032178, pendente no Serviço de Finanças de Almada – 2.
Aquele Tribunal julgou a oposição improcedente.
Inconformada a Oponente interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações em que concluiu da seguinte forma:
Pelo exposto considera-se, salvo melhor opinião, que a invocação amiúde do Artigo 204.º, do Código de Procedimento e Processo Tributário, bem como o referido nas presentes Alegações, não se sobrepõe à Constituição da República Portuguesa, pelo contrário, o caso em concreto deve ser ponderado à luz da Lei Fundamental, pois só assim se fará Justiça, repondo-se a verdade de facto e de direito, bem como se reabilitará esta Funcionária Pública, ora Oponente/Requerente, que como já foi referido, tudo deu ao Estado Português no exercício das suas funções, exercendo sempre as mesmas com zelo e diligência.
Nestes termos e nos mais de Direito que Vossas Excelências doutamente suprirão, deve ser dada provisão ao referido recurso.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:
Se se considerarem boas as conclusões das alegações de recurso e se, por isso, dele se conhecer, sou de parecer que se confirme o julgado por nele se ter feito boa aplicação da lei, quer no que tange à improcedência da oposição, que no que respeita à impossibilidade de convolação da oposição em impugnação judicial, Termos em que sou de parecer de que o recurso não merece provimento.
Corridos os vistos legais, cumpre decidir.
2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:
- A)Em 31/07/2004 foi instaurada à oponente no Serviço de Finanças de Almada 2, o processo de execução fiscal n.º 321200401032178 para a cobrança coerciva do montante total de € 13.857,60 com base nas certidões de dívida n.º 2004/38421 e 2004/31026, extraída em nome da oponente.
- B)A dívida mencionada na alínea anterior diz respeito às liquidações de IRS do ano de 1999 e 2000, n.ºs 5324103651 e n.º 4324093344, respectivamente.
- C)A oponente, na sequência da notificação das liquidações mencionadas na alínea anterior apresentou junto do Director de Finanças adjunto de Lisboa reclamação graciosa.
- D)O prazo de pagamento voluntário dos impostos mencionados na alínea B) terminou em 20/01/2004 relativamente ao IRS do ano de 1999 e em 22/01/2004 relativamente ao IRS do ano de 2000.
- E)A oponente foi citada para os termos da execução mencionada em A) por aviso postal registado datado de 09/08/2004.
- F)A presente oposição foi apresentada em 17/08/2004.
3 – Na sentença recorrida julgou-se improcedente a oposição, por o fundamento invocado pela Oponente (não ter auferido as quantias declaradas em sede de IRS nos anos de 1999 e 2000) não se enquadrar em qualquer dos fundamentos de oposição à execução fiscal previstos no art. 204.º, n.º 1, do CPPT e não se justificar a convolação da petição de oposição em petição de impugnação.
O referido art. 204.º, n.º 1, do CPPT estabelece taxativamente os fundamentos de oposição à execução fiscal, como se deduz do seu corpo em que se refere que «a oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos».
Esta restrição dos fundamentos de oposição à execução fiscal não é inconstitucional, uma vez que, globalmente, considerando os meios contenciosos de impugnação de actos tributários, é assegurada uma tutela eficaz dos direitos dos contribuintes.
No caso em apreço, a Oponente teve já a possibilidade de apresentar reclamação graciosa impugnando os actos de liquidação da dívida exequenda e tem a possibilidade de impugnar a decisão que recair sobre essa reclamação (art. 102.º, n.º 2, do CPPT), pelo que lhe é assegurada, por essa via, a possibilidade de defesa contra eventuais ilegalidades dos actos referidos.
A esta luz, a taxatividade dos fundamentos de oposição, não é uma restrição do direito de acesso aos tribunais para defesa dos direitos dos contribuintes, mas antes um condicionamento desse direito, afastando a possibilidade de utilização da oposição quando há outro meio judicial de defesa dos direitos dos contribuintes, condicionamento este necessário para optimização da globalidade dos sistema de justiça fiscal, que tendencialmente, deve proporcionar um só meio processual para a defesa judicial de determinado direito, o mais adequado a essa finalidade, em sintonia com a regra básica do art. 2.º, n.º 2, do CPC, em que se estabelece que «a todo o direito, excepto quando a lei determine o contrário, corresponde a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, a prevenir ou reparar a violação dele e a realizá-lo coercivamente, bem como os procedimentos necessários para acautelar o efeito útil da acção».
Assim, o alcance da taxatividade estabelecida pelo referido art. 204.º, n.º 1, não é restringir o direito fundamental de acesso aos tribunais para defesa de direitos, mas sim o de regular o exercício de tal direito, de forma a optimizar esse direito relativamente à generalidade dos cidadãos.
Por isso, não é inconstitucional o referido art. 204.º, n.º 1, ao estabelecer um elenco taxativo de fundamentos de oposição à execução fiscal.
4 – Como bem se refere na sentença recorrida, a situação em apreço não se enquadra em nenhum das situações previstas no n.º 1 do art. 204.º do CPPT.
Na verdade, quanto à alínea b), invocada pela Oponente, constata-se que ela é a própria devedora que consta dos títulos executivos [fls. 11 e 12 e alínea A da matéria de facto fixada], pelo que não se verifica a ilegitimidade aí prevista.
Quanto à alínea i), do referido n.º 1 do art. 204.º, também invocada pela Oponente abrange «quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título» constata-se que a Oponente pretende discutir a legalidade das liquidações, pois defende que os pressupostos de facto em que elas assentaram não correspondem à realidade, o que, a ocorrer, consubstancia vício de erro sobre os pressupostos de facto, que é uma modalidade de vício de violação de lei.
Também não se está perante uma situação enquadrável na alínea h) do n.º 1 do art. 204.º, pois a lei prevê meio para impugnar a legalidade da liquidação, designadamente a impugnação judicial, na sequência de eventual indeferimento da reclamação graciosa que apresentou (art. 102.º, n.º 2, do CPPT).
Assim, é de concluir que a oposição à execução fiscal é um meio processual inadequado para a satisfação da pretensão da Oponente.
5 – Em caso de erro na forma de processo, coloca-se a questão da convolação da petição, em consonância com o preceituado nos arts. 97.º, n.º 3, da LGT e 98.º, n.º 4, do CPPT.
A correcção do erro na forma de processo, em que se consubstancia a convolação da petição de oposição em petição de impugnação judicial, aproveitando a peça processual imprópria para um meio processual em que possa ter seguimento, justifica-se por razões de economia processual.
Assim, reconduzindo o alcance daquelas normas sobre correcção dos erros na forma de processo aos limites traçados pela sua razão de ser («Cessante ratione legis cessat eius dispositio (lá onde termina a razão de ser da lei termina o seu alcance)» – BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, página 186.), só deverá ser decidida a convolação, quando ela seja necessária para que o interessado possa obter o efeito útil que pretendia obter.
A reclamação graciosa é uma forma administrativa de impugnar os actos de liquidação, obtendo a sua anulação, com âmbito e efeitos potenciais idênticos aos da impugnação judicial (art. 68.º, n.ºs 1 e 2, e 70.º do CPPT),
Trata-se de um meio de impugnação administrativa de uso facultativo, que não prejudica a possibilidade de posterior impugnação judicial posteriormente da decisão que indefira a reclamação ou o subsequente recurso hierárquico (arts. 76.º, n.º 1, 102.º, n.º 2, e 106.º do CPPT).
No entanto, não é admitida a pendência simultânea da reclamação graciosa e da impugnação judicial, pois, caso esteja pendente impugnação judicial, é obrigatória a apensação a ela do processo de reclamação graciosa ou recurso hierárquico que tenha sido apresentado ou que venha a ser apresentado depois de deduzida a impugnação judicial, como resulta do preceituado nos n.ºs 3, 4 e 5 do art. 111.º do CPPT.
Assim, é de concluir que relativamente à impugnação administrativa e impugnação judicial há uma preferência legal absoluta por esta, pelo que, se o contribuinte deduzir impugnação judicial, perderá o direito de ver apreciada reclamação graciosa pela administração tributária, sem prejuízo de que seu objecto ser apreciado no âmbito da impugnação.
Mas, permite-se e respeita-se a vontade do contribuinte que optou pela via administrativa de impugnação, apresentando reclamação graciosa, se e enquanto não manifestar intenção de impugnar o acto de liquidação por via da impugnação judicial.
Aplicando este regime no contexto da convolação da petição de oposição em petição de impugnação judicial, é de concluir que, se se decidir efectuar a convolação, passará a estar pendente uma impugnação judicial, o que terá como consequência obrigatória a apensação do processo da reclamação graciosa ou recurso hierárquico ao processo de impugnação judicial, no estado em que se encontrar, passando a globalidade das impugnações (administrativa e judicial) a serem apreciadas pelo Tribunal.
No entanto, o facto de o contribuinte, concomitantemente com a apresentação de reclamação graciosa ou na pendência dela, ter apresentado uma oposição à execução fiscal em que discute a legalidade da dívida exequenda, significa que pretende uma apreciação judicial da legalidade da liquidação e a manifestação desta pretensão, tem como corolário, à face do regime dos referidos n.ºs 3, 4 e 5 do art. 111.º do CPPT, o abandono da opção pela via administrativa de impugnação, através de reclamação graciosa.
Sendo assim, o facto de estar pendente uma reclamação graciosa relativa ao mesmo acto de liquidação que é impugnado perante o Tribunal através de uma oposição à execução fiscal não deve ser considerado um obstáculo à convolação da petição de oposição em impugnação judicial.
O que se deve entender, antes, é que, tendo apresentado impugnação através dessa via da oposição, apesar de ter escolhido um meio impróprio, o contribuinte manifestou pretender apreciação judicial da legalidade da liquidação.
Esta apreciação judicial não fica prejudicada pela pendência da reclamação graciosa, tendo antes, pelo contrário, como efeito obrigatório, a sua cessação e a apreciação dos fundamentos dessa impugnação administrativa no âmbito do processo judicial adequado.
Assim, a pendência de reclamação graciosa não é obstáculo a convolação.
6 – Poderá, porém, colocar-se a questão da existência de um obstáculo à convolação derivado do facto de o Recorrente ter formulado um pedido de extinção da execução e não de anulação do acto impugnado, que seria o adequado a um processo de impugnação judicial.
No entanto, na apreciação das peças processuais, o princípio pro actione, explicitamente enunciado no art. 7.º do CPTA [supletivamente aplicável ao processo de execução fiscal por força do disposto no art. 2.º, alínea c) do CPPT], como critério de interpretação de normas processuais, impõe que não se utilize excessivo rigor jurídico, mas, antes, se procure detectar a intenção real do oponente, pois não se exige a adopção de fórmulas sacramentais. Designadamente, desde logo, há que ter em conta que um pedido de extinção da execução, típico do processo de oposição à execução fiscal, não pode ser, só por si, considerado um obstáculo à convolação da petição de oposição em petição de impugnação judicial, pois a oposição até funciona, em vários casos, como meio de impugnação de actos de liquidação, quando são invocados fundamentos enquadráveis nas alíneas a), g) e h) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, e é esse mesmo pedido de extinção da execução o adequado para atingir a intenção impugnatória do oponente.
Por outro lado, se são invocados fundamentos de impugnação judicial, designadamente a imputação de vícios ao acto de liquidação, poderá entrever-se, subjacente ao pedido de extinção da execução, um pedido implícito de eliminação jurídica desse acto, que é adequado ao processo de impugnação.
Por isso, em tais situações, não deverá entender-se que se está perante falta de pedido adequado a processo de impugnação judicial, mas sim perante uma situação em que poderá haver necessidade da sua explicitação, o que não obstará à convolação, podendo justificar, quando muito, que no processo de impugnação judicial se convide o interessado a esclarecer tal pedido.
É este, decerto, o entendimento que está em sintonia com o princípio da promoção do acesso à justiça, enunciado no art. 7.º do CPTA, nos termos do qual, para efectivação do direito de acesso à justiça, as normas processuais devem ser interpretadas no sentido de promover a emissão de pronúncias sobre o mérito das pretensões formuladas, que tem um afloramento genérico, no processo civil, na regra de o juiz poder convidar qualquer das partes a suprir as irregularidades dos articulados e as insuficiências ou imprecisões na exposição ou concretização da matéria de facto alegada (art. 508.º, n.ºs 2 e 3, do CPC), e outro no art. 19.º do CPPT, em que se estabelece a regra de que devem ser sanadas ou mandadas suprir quaisquer deficiências ou irregularidades.
7 – A Oponente refere ainda o facto de não ter havido rejeição liminar da oposição, nos termos do art. 209.º do CPPT.
Efectivamente, o art. 209.º, n.º 1, alínea b), do CPPT estabelece como fundamento de rejeição liminar da oposição à execução fiscal «não ter sido alegado algum dos fundamentos admitidos no n.º 1 do artigo 204.».
No entanto, a eventualidade de não ter ocorrido rejeição liminar não obsta a que se decida posteriormente que não se verificam os requisitos de admissibilidade da oposição, pois a admissão liminar da reclamação não tem como consequência que os fundamentos admissíveis de oposição passem a ser outros, diferentes dos previstos no art. 204.º, n.º1,
Por outro lado, a rejeição liminar, como todas as decisões judiciais em que não é assegurado o contraditório, apenas pode ser decidida em situações em que é manifesto o fundamento de rejeição, como resulta da regra do art. 3.º, n.º 3, do CPC, subsidiariamente aplicável, por força do disposto no art.2.º, alínea e), do CPPT.
Assim, não há qualquer obstáculo à apreciação na sentença final da questão do enquadramento dos fundamentos de oposição entre os previstos no art. 204.º, n.º 1, do CPPT.
Termos em que acordam em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e determinar a convolação da petição de oposição em petição de impugnação judicial, com interpretação do pedido formulado como pedido de anulação da liquidação.
Custas pela Fazenda Pública, com procuradoria de 15%.
Lisboa, 16 de Abril de 2008. – Jorge de Sousa (relator) – Jorge Lino – Brandão de Pinho.
