Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A..., LDA, impugnou judicialmente, em 7- 11-95, uma liquidação de I.V.A. referente ao exercício de 1992.
O Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto julgou procedente a impugnação, anulando o acto impugnado.
Inconformada a Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional para o Tribunal Central Administrativo, que concedeu provimento ao recurso.
A impugnante interpôs o presente recurso jurisdicional para este Supremo Tribunal Administrativo.
A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta suscitou a questão prévia da inadmissibilidade do recurso, por o art. 12.º da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, ter determinado a aplicação do C.P.P.T. aos processos anteriormente regulados pelo C.P.T. e, no regime daquele Código só ser admissível com fundamento em oposição de julgados recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de acórdãos do Tribunal Central Administrativo.
Notificadas as partes para se pronunciarem sobre esta questão prévia, nada vieram dizer.
Corridos os vistos legais, cumpre decidir.
2 – A questão prévia suscitada reconduz-se a saber se o art. 12.º da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, implica a eliminação do terceiro grau de jurisdição, no contencioso tributário, para os processos relativamente aos quais ainda vigorava.
Esse terceiro grau de jurisdição foi eliminado pelo Decreto-Lei n.º 229/96, de 29 de Novembro, mas no art. 120.º do E.T.A.F., na redacção introduzida por aquele Decreto-Lei, ele foi mantido para os processos instaurados antes da sua entrada em vigor.
Estabelece este art. 120.º:
Graus de jurisdição no contencioso tributário
A extinção do anterior 3.º grau de jurisdição no contencioso tributário operada pelo presente diploma apenas produz efeitos relativamente aos processos instaurados após a sua entrada em vigor.
Aquele Decreto-Lei n.º 229/96 entrou em vigor na data do início de funcionamento do Tribunal Central Administrativo que ocorreu em 15-9-97 (art. 5.º daquele Decreto-Lei, art. 114.º do E.T.A.F. e Portaria n.º 398/97, de 18 de Junho).
O presente processo estava em vigor naquela data pelo que o referido art. 120.º assegurava o terceiro grau de jurisdição.
O art. 12.º da Lei n.º 15/2001 estabelece o seguinte:
Artigo 12.º Cessação da vigência do Código de Processo Tributário
Os procedimentos e processos pendentes regulados pelo Código de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, passam a reger-se pelo Código de Procedimento e de Processo Tributário, sem prejuízo do aproveitamento dos actos já realizados.
Pelo facto de esta norma só fazer referência aos «procedimentos e processos pendentes regulados pelo Código de Processo Tributário», conclui-se que o seu objectivo é pôr termo ao regime de direito transitório estabelecido pelo art. 4.º do Decreto-Lei n.º 433/99, 26 de Outubro, que determinou que o C.P.P.T., por este diploma aprovado, só de aplicava aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir da sua entrada em vigor, em 1-1-2000.
Os processos pendentes, no entanto, não eram regulados apenas pelo C.P.T., pois o regime de recursos, estava também regulado por normas do E.T.A.F. e da L.P.T.A., pelo que a referência apenas àquele Código, e não também a estes, leva a concluir que se pretendeu apenas substituir o C.P.T. pelo C.P.P.T., no que aquele se aplicava, não se visando afastar as normas do E.T.A.F. e da L.P.T.A. aplicáveis aos mesmos «processos pendentes».
Por outro lado, no que se refere à admissibilidade ou não de recurso jurisdicional de acórdãos do Tribunal Central Administrativo e ao regime destes recursos, trata-se matérias que apenas relativamente às contra-ordenações fiscais não aduaneiras eram tratadas no C.P.T. (art. 223.º, n.º 2).
Na verdade, relativamente aos processos de impugnação judicial, o próprio C.P.T. remetia para o regime próprio dos recursos jurisdicionais do Supremo Tribunal Administrativo (arts. 169.º e 171.º, n.º 5, daquele Código), sendo eles integralmente regulados pelo E.T.A.F., L.P.T.A. e legislação subsidiária, de harmonia com o preceituado nos arts. 102.º e 131.º, n.º 1, da L.P.T.A..
Assim, se os processos de impugnação judicial, no que se refere à admissibilidade de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo e ao seu regime não eram regulados pelo Código de Processo Tributário, eles não poderão ser considerados «processos pendentes regulados pelo Código de Processo Tributário», para efeitos daquele art. 12.º da Lei n.º 15/2001 e, por isso, aquela admissibilidade e regime não foram por este alteradas.
A ser assim, ter-se-ão mantido em vigor as normas do E.T.A.F. e da L.P.T.A. aplicáveis aos recursos jurisdicionais, designadamente o referido art. 120.º, que assegurava o terceiro grau de jurisdição para processos instaurados antes de 15-9-1997.
Para além disso, a referida Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, apenas entrou em vigor 30 dias após a sua publicação (art. 14.º da mesma), pelo que, no caso em apreço, o acórdão do Tribunal Central Administrativo, proferido em 3-7-2001, foi-o antes da entrada em vigor daquela Lei.
Nestas condições, mesmo que se entendesse que aquele art. 12.º da Lei n.º 15/2001 incluía nos seus objectivos a supressão do terceiro grau de jurisdição para os processos em relação aos quais ele se mantinha, a sua aplicação só poderia fazer-se em relação a decisões já proferidas à data da sua entrada em vigor, se se pretendesse estabelecer a sua aplicação retroactiva, tornando definitivas decisões já proferidas em segundo grau de jurisdição.
Ora, para além de nada naquela Lei deixar entrever a existência de uma intenção legislativa de atribuição de retroactividade àquela norma, a sua aplicação retroactiva, eliminando um direito de impugnação judicial existente na esfera jurídica dos interessados, gerado com a prolação da decisão ( ( )Neste sentido, de o direito ao recurso jurisdicional se criar com a prolação da decisão, podem ver-se os acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 287/90, de 30-10-90, proferido no processo n.º 309/88, publicado em Acórdãos do Tribunal Constitucional, volume 17, página 159, e n.º 302/90, de 14-11-90, proferido no processo n.º 107/89, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.° 401, página 130.), seria materialmente inconstitucional por ser uma retroactividade intolerável, com que os interessados não podiam razoavelmente contar, em face da anteriormente manifestada preocupação legislativa de manter o referido terceiro grau de jurisdição.
Por isso, a eliminação do terceiro grau de jurisdição, se tivesse sido estabelecida para situações deste tipo, relativamente a decisões já proferidas, seria materialmente inconstitucional, por violação do princípio da confiança, ínsito na ideia de Estado de Direito democrático (art. 2.º da C.R.P.).
Consequentemente, a interpretação que atrás se adoptou, para além de ser a que resulta directamente da lei, é a única que, nas circunstâncias dos autos, é constitucionalmente admissível.
Termos em que improcede a questão prévia suscitada.
3 – A recorrente apresentou alegações com as seguintes conclusões:
A – A Sentença proferida pelo Meritíssimo Juiz de 1.ª Instância, ao considerar haver dúvida sobre a quantificação da matéria tributável e ordenada a anulação do Acto Tributário está a dar seguimento á norma contida no art.º 121 CPT, o qual se aplica ao presente caso.
B – A prova produzida em Audiência de Julgamento demonstra que além da fundada dúvida, há contradição entre aquilo que é alegado pela Administração Fiscal e demonstrado pela Impugnante.
C – Não fica demonstrado nos autos que a Impugnante não tivesse colaborado na quantificação da matéria tributável, muito pelo contrário, o que desde logo implica que o ónus da prova recaísse sobre ambas as partes.
D – O douto Acórdão recorrido ao revogar a Sentença de 1.ª Instância, está a violar claramente as normas contidas no art.º 121 do CPT.
4 – O Tribunal Central Administrativo fixou a seguinte matéria de facto:
1 – A impugnante é tributada em imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas na Repartição de Finanças de Santo Tirso pelo exercido da actividade de indústria de bordados, encontrando-se integrada em termos de imposto sobre o valor acrescentado, no regime normal de periodicidade mensal;
2 – Os Serviços de Fiscalização tributária do Porto, em cumprimento da ordem de serviço n.º 45637, de 20 de Janeiro de 1994, visitaram as instalações da impugnante com vista a aí recolherem elementos que lhes permitissem efectuar o controlo do cumprimento das obrigações tributárias pôr parte da impugnante, também em sede de IVA ;
3 – A impugnante é uma sociedade por quotas constituída em 1987, de cariz familiar que tem como actividade principal a indústria de bordados exercida por incorporação na produção da única matéria prima utilizada: linhas;
4 – A impugnante para o desenvolvimento da sua actividade produtiva utiliza 4 máquinas de bordar automatizadas, 5 empregados e o trabalho de um dos sócios gerentes;
5 – A contabilidade é efectuada com recurso a meios informáticos, não dispondo de extractos de contas correntes que permitam uma análise dos saldos apresentados nos balanços;
6 – Os serviços de fiscalização a partir dos valores constantes da declaração Mod. 22 de IRC, referente aos exercícios de 1991 e 1992 efectuaram uma análise comparativa dos balanços e demonstração dos resultados tendo apurado os valores que constam do quadro constante da parte final de fls. 107 e início de fls. 108, destes autos que aqui damos por inteiramente reproduzido;
7 – Aqueles serviços, do mesmo modo efectuaram um estudo à margem bruta de comercialização, rentabilidade fiscal coeficientes de incorporação de mão de obra, electricidade, materiais, subcontratos e rendas de equipamento básico e específico, no total dos serviços prestados tendo obtidos os valores constantes do V quadro numérico de fls. 108;
8 – A impugnante deduz o IVA suportado nas aquisições de matérias primas, e bens do activo imobilizado bem como no consumo de bens e serviços e liquida IVA, à taxa normal pela prestação de serviços;
9 – Não foram detectadas irregularidades na análise do IVA dedutível;
10 – Todo o movimento financeiro é reflectida na conta de caixa com excepção das contribuições para a Segurança Social, IVA, IRS, letras vencidas e rendas de leasing;
11 – Os movimentos de entradas e saídas da conta de caixa não coincidem com os registos nos livros selados da conta de caixa a débito e a crédito;
12 – A conta de depósitos à ordem não permite identificar os titulares dos cheques emitidos.
13 – Por falta de elementos – extractos de contas correntes não é possível testar as contas de fornecedores e clientes;
14 – Durante o ano de 1992 a empresa apenas recorreu a trabalho de terceiros num serviço no montante de 287.460$00, sem liquidação de IVA, serviço este efectuado pela empresa Confecções ...;
15 – Durante o ano de 1992 o consumo de energia aumentou cerca de 68,06% relativamente a 1991 e, 69,22 - relativamente a 1990;
16 – Durante o ano de 1992 verificou-se uma quebra de produção de cerca de 23,91- relativamente a 1991;
17 – A impugnante teve ao seu serviço 5 empregados em 1990,6 empregados em 1991 e, 7 empregados em 1992;
18 – A impugnante em 1992 despendeu menos 22,76 - com rendas de locação financeira que em 1991;
19 – Nos finais de 1991 a empresa procedeu a obras de remodelação da sua unidade produtiva que incluíram a reformulação da instalação eléctrica tendo passado a utilizar, em 1992, 89 lâmpadas em vez das 15 que até aí utilizava e 10 aquecedores, oito deles com 1,20 cm de comprimento quando até aí só utilizava 2;
20 – Quer as lâmpadas quer os aquecedores que passaram a ser utilizados em 1992, provocaram um considerável acréscimo no consumo de energia ;
21 – Durante esse ano também se verificou um acréscimo de 8% no valor unitário do KW;
22 – Durante o ano de 1992 um dos sócios gerentes que mais se ocupa do sector produtivo esteve doente e ausente do serviço durante 3 a 4 meses ;
23 – No ano de 1992 a impugnante dispunha de 4 máquinas automáticas de bordar de 12 cabeças cada uma, com 24 bastidores, podendo contudo utilizar simultaneamente apenas 12;
24 – As máquinas bordam cumprindo um programa que lhes é introduzido sendo necessário carregar e descarregar os bastidores, substituir as linhas quando terminam ou partem, substituir a fita que determina o bordado, sempre que se muda de bordado, trabalhos estes desempenhados pelos operários da empresa pelo que, em média cada máquina demorará 15 minutos para executar 12 bordados com 2500 pontos;
25 – No ano de 1992 a empresa laborava com dois turnos de oito horas ainda que, no final do ano, para realizar de amostras apenas funcionasse um desses turnos, 26 – A impugnante não labora aos dias santos e feriados, nem na 2ª feira de Carnaval;
27 – com referência ao ano de 1992 apuraram o montante de proveitos não declarados pelo impugnante no valor de 10.491.831$00;
28 – No ano de 1991 o impugnante declarou que com o exercido da sua actividade de comércio a retalho de materiais de construção obtivera um resultado fiscal de 187.218$00;
29 – A impugnante declarou para efeitos de liquidação de IVA que o seu volume de negócios em 1992 foi de 30.497.477$00, tendo os serviços de Administração Fiscal considerado que o volume de negócios era de 46 732 320$00, nesse período;
30 – Com base nos elementos fornecidos em 14 de Abril de 1994 pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, resultante da visita efectuada às instalações da impugnante, a 2ª Repartição de Finanças do Concelho de Santo Tirso procedeu, nos termos do n.º 3 do artº 82º, do Código de Imposto Sobre Valor Acrescentado ( CIVA ), à liquidação de IVA no montante de 2 636 945$00 e dos correspondentes juros compensatórios, no valor de 1.075.700$00, o que totaliza 3.712.645$00;
31 – O apuramento do imposto em dívida foi efectuado com recurso a presunções que levaram à fixação da base tributável em 16.234.843$00, relativos ao ano de 1992, de acordo com os elementos numéricos da tabela constantes de fls. 36 destes autos, que aqui se dá por inteiramente reproduzida;
32 – Elaborada, a nota de apuramento, modelo 382, a impugnante foi notificado, em 8 de Julho de 1994. nos termos do disposto no art. 27º, do CIVA para. no prazo de 30 dias, a contar da data dessa notificação, proceder ao pagamento voluntário daquela quantia;
33 – Inconformada com o montante em que foi fixado o referido imposto, em 8 de Agosto de 1994, a impugnante apresentou reclamação, para a Comissão de Revisão, pela forma constante do seu requerimento que se encontra junto a fls. 12 e seguintes do processo administrativo apenso;
34 – A Comissão deliberou, por maioria, manter os valores fixados pelo chefe da repartição, decisão que lhe foi notificada em 25 de Julho de 1995;
35 – Em 16 de Agosto de 1995, foi notificada a impugnante da fixação definitiva do imposto bem como da circunstância de serem devidos 2636945$00. e 1.075.700$00, a título de IVA e juros compensatórios, respectivamente, referente ao ano de 1991 e, para efectuar o pagamento voluntário dessas quantias;
36 – Em 4 de Outubro de 1995 foi extraída certidão de dívida para cobrança coerciva do montante em dívida;
37 – No dia 7 de Novembro de 1995, a impugnante deduziu a presente impugnação do referido acto de liquidação.
5 – A questão de direito colocada no presente recurso jurisdicional é a de saber se, concluindo-se pela existência de uma dúvida sobre a quantificação da matéria tributável, deverá fazer-se aplicação do disposto no art. 121.º do C.P.T..
Na sentença do Tribunal Tributário de 1.ª Instância concluiu-se que se justificava a utilização de métodos indiciários para fixação da matéria tributável de I.V.A., mas entendeu-se que, apesar de não serem infundadas as presunções utilizadas pela administração tributária para fixar a matéria tributável, em face da prova produzida no processo era de aceitar a possibilidade de a quantificação efectuada não ser completamente exacta, razão esta pela qual se entendeu estar-se perante uma situação de dúvida que justificava a anulação da liquidação, em conformidade com o disposto no art. 121.º do C.P.T..
O Tribunal Central Administrativo entendeu que a dúvida sobre a quantificação do facto tributário tem de resultar da prova produzida e que, no caso, «nada se provou que ponha em causa o critério e a quantificação da matéria colectável, efectuado pela Administração Fiscal» (fls. 145). Entendeu-se também que, no caso de utilização de métodos indiciários «cabe à Administração Fiscal o ónus da prova dos pressupostos que permitam o recurso a tal tributação, feita essa prova, é ao contribuinte que cabe provar que houve “erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada”, não parecendo bastar, neste caso, que o mesmo crie mera dúvida, sobre a existência e quantificação do facto tributário, na medida em que se não pode exigir a mesma precisão e exactidão na avaliação indirecta, feita com base em índices e presunções (lucro presumido), que na avaliação directa, feita com base nos elementos declarados pelo contribuinte ( lucro efectivo)».
Esta posição do Tribunal Central Administrativo parece basear-se no n.º 3 do art. 121.º do C.P.T., pois a expressão incluída entre aspas, “erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada”, é a aí utilizada. ( ( )Estabelecem os n.ºs 2 e 3 deste art. 121.º que «em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indiciários, não se considera existir dúvida fundada se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais» (n.º 2) e que «o disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (n.º 3). )
No entanto, os n.ºs 2 e 3 do art. 121.º do C.P.T. foram aditados pelo Decreto-Lei n.º 165/95, de 15 de Julho, constando da redacção inicial apenas o texto do n.º 1 que estabelece que «sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado».
No caso em apreço, tanto o facto tributário como o acto de liquidação ocorreram antes da entrada em vigor desta nova redacção, pelo que, tratando-se de normas sobre direito probatório material, que afectam a substância do direito repercutindo-se sobre a sua própria viabilidade, as normas dos n.ºs 2 e 3, não são, em princípio, de aplicação imediata a situações ocorridas antes da sua entrada em vigor ( ( ) VAZ SERRA, em estudo publicado na Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 111º, página 8.
Em sentido semelhante se pronunciam:
- –MANUEL DE ANDRADE, Noções elementares de processo civil, 1979, página 193;
- –BAPTISTA MACHADO, Sobre a aplicação no tempo do novo Código Civil, página 273;
- –ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de processo civil, 1ª edição, página 58. ).
6 – O Supremo Tribunal Administrativo, nos processos inicialmente julgados pelos tribunais tributários de 1ª instância, tem poderes de cognição limitados a matéria de direito (art. 21º, n.º 4, do E.T.A.F.).
Mesmo entendendo-se que tal limitação dos poderes de cognição do Supremo Tribunal Administrativo tem o mesmo alcance que a que a lei processual civil atribui ao Supremo Tribunal de Justiça em recurso de revista, o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa apenas poderá ser conhecido pelo Supremo Tribunal Administrativo quando haja ofensa duma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência de um facto ou que fixe a força de determinado meio de prova (art. 722.º, n.º 2 do Código de Processo Civil).
Por isso, não sendo invocado qualquer erro destes tipos, tem de ter-se por assente a matéria fáctica fixada no acórdão recorrido.
Assim, tem de ter-se por assente que se está perante uma situação em que, por carência de elementos que permitissem uma determinação exacta da matéria tributável, se justificava a utilização de métodos indiciários (ponto que não é questionado) e que «nada se provou que ponha em causa o critério e a quantificação da matéria colectável, efectuado pela Administração Fiscal», como entendeu o Tribunal Central Administrativo.
O art. 121.º do C.P.T., na redacção original, estabelece que deverá decidir-se a anulação quando da prova produzida resultar uma fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.
No caso de utilização de métodos indiciários, o próprio método de quantificação, baseado em presunções e estimativas, nunca pode garantir a correspondência entre a matéria tributável quantificada e a realidade, pelo que, pela sua própria natureza, não pode deixar de conduzir a uma situação de dúvida sobre aquela quantificação.
No entanto, aceitando a lei a utilização de tais métodos como uma forma válida de determinar a matéria tributável que deve servir de base a actos de liquidação, tem de concluir-se que as dúvidas sobre a quantificação inerentes à utilização de métodos indiciários não podem ser consideradas bastantes para justificar a anulação, pois, se o fossem, todos os actos de liquidação baseados em utilização de tais métodos seriam anuláveis.
Assim, é de concluir que, à face do art. 121.º, na redacção inicial, não bastavam, para anular a liquidação baseada em quantificação por métodos indiciários as dúvidas referidas, as que existem necessariamente, mesmo na falta de qualquer prova positiva sobre a existência de erro na quantificação da matéria tributável.
Nestas condições, é de concluir que, no caso de utilização de métodos indiciários, só se estará perante uma situação de fundada dúvida, para efeitos daquele art. 121.º, quando positivamente se prove que tal quantificação é errada ou, pelo menos, quando haja indícios de que o seja.
No caso em apreço, o Tribunal Central Administrativo entendeu que nada se provou que ponha em causa o critério e a quantificação da matéria colectável, pelo que, em face da referida limitação dos poderes de cognição deste Supremo Tribunal Administrativo a matéria de direito, tem de concluir-se que não se está perante uma situação de fundada dúvida para efeitos daquele art. 121.º.
Por isso, não há nesta norma fundamento para anulação do acto de liquidação.
Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.
Custas pelo recorrente, com procuradoria de 50%.
Lisboa, 24 de Abril de 2002
Jorge Lopes de Sousa - Relator
Domingos Brandão de Pinho (com a declaração de que, quanto à questão prévia, votei o conhecimento do recurso pelo constante da 2ª parte da fundamentação respectiva, ou seja, pelo facto de a decisão recorrida ser anterior à entrada em vigor da lei 15/01, de 05.JUN, momento aquele relevante em termos da aplicação (ou não) da lei nova, como sustenta Manuel Andrade in Noções Fundamentais do Processo Civil e a jurisprudência do TC, citada no acórdão, não acompanhando a primeira parte da mesma fundamentação, já que o art.º 12 da citada lei se refere aos processos - e não aos recursos - pendentes regulados no CPT, tratando-se no caso, de mera impugnação judicial, e, pois, justamente, de um daqueles processos).
Vítor Meira (com declaração concordante com o exposto na do Exmº Conselheiro Brandão de Pinho).
